一、上市公司十大管理舞弊案各顯“神通”

　　我國上市公司的會計(jì)造假現(xiàn)象屢禁不止，甚至可以用“造假成風(fēng)”形容。業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為上市公司會計(jì)造假泛濫是制度缺陷使然，如股權(quán)結(jié)構(gòu)的分裂（流通股上市、非流通股不能上市）、公司冶理結(jié)構(gòu)存在缺陷（一股獨(dú)大）、獨(dú)立會計(jì)師喪失獨(dú)立性等。前事不忘，后事之師，筆者對近年來影響重大的上市公司財(cái)務(wù)造假案（只包括已查明案件）作了梳理，遴選出十大上市公司管理舞弊案[1].

　　1、原野管理舞弊案（會計(jì)師——深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)會計(jì)師）

　　該公司自成立到上市兩年時間內(nèi)初始投資不實(shí)，頻繁變動股東、虛增資本、對公司資產(chǎn)進(jìn)行兩次大幅度的調(diào)賬升值并對升值部分進(jìn)行不合理分配以及在資產(chǎn)評估中虛列資產(chǎn)項(xiàng)目。1989—1991年該公司通過虛增銷售收入、隱匿管理費(fèi)用、炒賣本公司股票等手段虛增利潤2.22億元，1989—1991報表累計(jì)盈利為7742.5萬元，實(shí)際累計(jì)虧損14457.5萬元。其中1、1991年11月原野公司與海南I公司和深圳L公司簽署合作建造兩座大廈的工程及承包利潤的合同，合同規(guī)定，原野負(fù)責(zé)提供土地并辦理開發(fā)經(jīng)營許可證等有關(guān)事宜，I公司具體負(fù)責(zé)工程施工及房產(chǎn)經(jīng)營，并承諾付給原野公司承包利潤8500萬元。12月31日，原野公司在兩座大廈王曙暉個沒有動工、一個剛打地基的情況下，將所有承包利潤8500萬元作為本年實(shí)現(xiàn)的利潤入帳，并倒算出銷售收入2.76億元，同時倒擠出銷售成本和銷售稅金等數(shù)字。

　　1989年至1991年，原野公司共發(fā)生管理費(fèi)用8300萬元，其中1989年為1440萬元，1990年為2730萬元，1991年為4130萬元。原野公司將管理費(fèi)用或列作開辦費(fèi)掛帳，或分?jǐn)偨o下屬公司，下屬公司攤不了的作為待攤費(fèi)用等掛帳。

　　原野公司上市后，由于市價遠(yuǎn)高于面值，1990年，原野公司將名義上為其子公司持有的原價股票按市價拋向社會，從中獲利3400萬元記入當(dāng)期利潤。股票賣出后，原野公司在帳務(wù)上作了母公司向子公司劃轉(zhuǎn)股票的會計(jì)記錄。

　　原野公司下屬的福華公司自用廠房建成后，由原野公司決定按建造成本劃轉(zhuǎn)給另一下屬物業(yè)公司，再以物業(yè)公司的名義出售，按售價劃轉(zhuǎn)給福華公司，因此虛增利潤2000多萬元。

　　2、 瓊民源管理舞弊案（會計(jì)師——海南中華會計(jì)師事務(wù)所）

　　該公司1996年度虛構(gòu)了5.66億元利潤、虛編資本公積金6.57億元。虛增的利潤主要來源于：

　?。?）將合作方香港冠聯(lián)置業(yè)公司投入的股本及合作建房資金1.95億元確認(rèn)為收入；

　?。?）通過三次循環(huán)轉(zhuǎn)帳手法，虛構(gòu)收到轉(zhuǎn)讓北京民源大廈部分開發(fā)權(quán)和商場經(jīng)營權(quán)的款項(xiàng)2.7億元，從而確認(rèn)收入3.2億元；

　　（3）將收到合作言的民源大廈的建設(shè)補(bǔ)償費(fèi)5100萬元確認(rèn)為收入。該公司還將其未擁有的土地使用權(quán)和未有處置權(quán)的的民源大廈對外投資，并對土地使用權(quán)和民源大廈進(jìn)行評估，評估增值作為資本公積金。上述虛構(gòu)的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)都大幅度增加。

　　3、 東方鍋爐管理舞弊案（會計(jì)師——四川會計(jì)師事務(wù)所）

　　“東方鍋爐”在上市之前，就通過調(diào)整財(cái)務(wù)報表而虛增凈利潤1.23億元，上市后，又在“利潤截期”問題上大做手腳，將1996年度的銷售收入1.76億元和銷售利潤3800萬元，調(diào)整至1997年度。1997年度又以同樣的方法，將該年度的銷售收入2.26億元和銷售利潤4700萬元轉(zhuǎn)移到1998年，從而創(chuàng)造連續(xù)3年穩(wěn)定盈利，凈資產(chǎn)利潤率增長平衡的假象。

　　4、 紅光實(shí)業(yè)管理舞弊案（會計(jì)師——成都蜀都會計(jì)師事務(wù)）

　　（1）編造虛假利潤，騙取上市資格 紅光公司在股票發(fā)行上市申報材料中稱1996年度盈利5400萬元。經(jīng)查實(shí)，紅光公司通過虛構(gòu)產(chǎn)品銷售、虛增產(chǎn)品庫存和違規(guī)帳務(wù)處理等手段，虛報利潤15700萬元，1996年實(shí)際虧損10300萬元。

　　（2）少報虧損，欺騙投資者　紅光公司上市后，在1997年8月公布的中期報告中，將虧損6，500萬元虛報為凈盈利1674萬元，虛構(gòu)利潤8174萬元；在1998年4月公布的1997年年度報告中，將實(shí)際虧損22952萬元（相當(dāng)于募集資金的55.9%）披露為虧損19800萬元，少報虧損3152萬元。

　?。?）隱瞞重大事項(xiàng)　紅光公司在股票發(fā)行上市申報材料中，對其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻池爐廢品率上升，不能維持正常生產(chǎn)的重大事實(shí)未作任何披露。

　　5、 鄭百文管理舞弊案（會計(jì)師——鄭州會計(jì)師事務(wù)所）

　　鄭百文公司上市前采取虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期入帳等手段，虛增利潤1908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報材料；上市后三年采取虛提返利、費(fèi)用掛帳、無依據(jù)沖減成本及費(fèi)用、費(fèi)用跨期入帳等手段，累計(jì)虛增利潤14390萬元。此外，該公司股本金不實(shí)，上市公告書存在重大遺漏，年報信息披露有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏。

　　6、 張家界管理舞弊案（會計(jì)師——湖南會計(jì)師事務(wù)所）

　　ST張家界1996-1998年間年報中共虛構(gòu)收入累計(jì)12261萬元，占三年累計(jì)營業(yè)收入的49%；虛構(gòu)其他業(yè)務(wù)利潤528萬元，虛增稅前利潤4662萬元，占三年稅前利潤總額的62%.

　?。?）1995-1996年，張家界股份公司先后與張家界電業(yè)局、深圳全達(dá)貿(mào)易有限公司、深圳達(dá)佳實(shí)業(yè)公司簽訂了364畝土地轉(zhuǎn)讓合同，轉(zhuǎn)讓金額合計(jì)7965.9萬元，并約定土地使用權(quán)證在買方付款后移交。但是，張家界股份公司在未開具發(fā)票和收到款項(xiàng)，亦未轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)的情況下，將合同約定的7965.9萬元轉(zhuǎn)讓金確認(rèn)為1996年的收入，使收入虛增7965.9萬元，稅前利潤虛增2165萬元。

　?。?）1997年，張家界股份公司與張家界市土地房產(chǎn)開發(fā)公司、深圳市凱萊德實(shí)業(yè)公司、湖南兆華投資公司簽訂了150畝土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議，轉(zhuǎn)讓金額合計(jì)4295萬元。協(xié)議約定，受讓方需在半年內(nèi)付清全部價款，才能得到土地使用權(quán)證。如受讓方不按合同規(guī)定支付價款，轉(zhuǎn)讓方將收回土地或另行轉(zhuǎn)讓。但是，張家界股份公司在未開具發(fā)票和收到款項(xiàng)，土地使用權(quán)亦未轉(zhuǎn)移的情況下，將合同約定的4295萬元轉(zhuǎn)讓金確認(rèn)為1997年的收入，使收入虛增4295萬元。

　?。?）1998年8月，張家界股份公司以2160萬元價款從香港振升投資發(fā)展有限公司購得張家界地區(qū)索張公路的權(quán)益。按合同約定，該權(quán)益包括投資本金和投資利息補(bǔ)償，且當(dāng)年應(yīng)收回591萬元投資回收款。但是，張家界股份公司將591萬元投資回收款全部計(jì)入了其他業(yè)務(wù)利潤，在扣除了63萬元的攤銷費(fèi)用后，差額528萬元虛增了利潤。

　　7、ST黎明管理舞弊案（會計(jì)師—華倫會計(jì)師事務(wù)所）

　　黎明股份是1999年為了粉飾其經(jīng)營業(yè)績，虛增資產(chǎn)8996萬元，虛增負(fù)債1956萬元，虛增所有者權(quán)益7413萬元，虛增主營業(yè)務(wù)收入1.5億元，虛增利潤總額8679萬元，其中虛增主營業(yè)務(wù)收入和利潤總額兩項(xiàng)分別占該公司對外披露數(shù)字的37%和166%.經(jīng)過檢查組審定后，該公司利潤總額由檢查前對外披露的5231萬元，變?yōu)椋?448萬元。更為嚴(yán)重的是該企業(yè)出現(xiàn)的上述問題，除常規(guī)性的少提少轉(zhuǎn)成本、費(fèi)用掛賬、縮小合并范圍等違規(guī)行為外，有90%以上的數(shù)額是人為編造假賬、虛假核算虛增出來的。

　?。?）對開增值稅銷售發(fā)票，虛增收入和利潤。即通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)或非關(guān)聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛擬購銷業(yè)務(wù)，在回避增值稅的情況下，虛增收入和利潤。比如，該公司所屬的黎明毛紡織廠通過與11戶企業(yè)對開增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入1.07億元，虛轉(zhuǎn)成本7812萬元，虛增利潤2902萬元，虛增存貨2961萬元，巧妙地利用增值稅抵扣制度，對開增值稅發(fā)票，既達(dá)到了虛增收入利潤的目的，又不增加稅負(fù)。

　?。?）虛開產(chǎn)品銷售發(fā)票，虛增收入和利潤。即為了達(dá)到虛增收入、利潤的目的，虛擬銷售業(yè)務(wù)和銷售對象，不惜付出真納稅的代價，虛開銷售發(fā)票，虛增收入。該公司所屬的營銷中心，1999年6月和12月份，虛擬了兩個銷售對象即沈陽紅尊公司、宜昌盛泰服飾公司，虛開不能作進(jìn)項(xiàng)抵扣的普通增值稅發(fā)票，虛增主營業(yè)務(wù)收入2269萬元，虛增主營業(yè)務(wù)成本1124萬元，管理費(fèi)用105萬元，虛增利潤1039萬元，相應(yīng)虛增應(yīng)收賬款1748萬元，壞賬準(zhǔn)備105萬元，預(yù)提費(fèi)用174萬元，應(yīng)交稅金224萬元，虛減內(nèi)部往來206萬元，表面上依法納稅，實(shí)質(zhì)上卻打著自己的如意算盤。

　?。?）利用有關(guān)出口貨物優(yōu)惠政策，虛增收入。即利用出口貨物企業(yè)可以自制銷售發(fā)票的條件，虛擬外銷業(yè)務(wù)，以達(dá)到虛增收入、利潤的目的。例如，該公司所屬的進(jìn)出口公司1999年6月通過這種方式虛增主營業(yè)務(wù)收入582萬元，虛增主營業(yè)務(wù)成本519萬元，虛增利潤63萬元，相應(yīng)虛增應(yīng)收賬款582萬元，虛減存貨519萬元。

　?。?）人為擴(kuò)大企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的核算范圍，虛增收入。即為了虛增收入，將不屬于“銷售”科目核算的業(yè)務(wù)，人為調(diào)整到“銷售”科目核算。例如黎明進(jìn)出口公司擅自將其本應(yīng)在“委托發(fā)出材料”科目核算的外委加工服裝業(yè)務(wù)，通過與被委托方對開發(fā)票的形式，進(jìn)行銷售核算，虛增銷售收入888萬元。

　　8、 大東海管理舞弊案（會計(jì)師——海南會計(jì)師事務(wù)所）

　　大東海股份公司為取得上市資格，1993年至1997年間，虛列收入及投資收益等共計(jì)2.4億元。其主要作法：一是虛掛應(yīng)收海南國際有限投資公司、海南大東海旅游中心集團(tuán)有限公司（以下簡稱大東海集團(tuán)公司）及下屬關(guān)聯(lián)企業(yè)在南中國大酒店、游樂公司、濱海渡假村的消費(fèi)款，虛列營業(yè)收入21307萬元；二是將其承包經(jīng)營海國投工業(yè)開發(fā)股份有限公司下屬海南港澳國際旅游有限公司的虛假利潤414萬元并入本公司；三是以濱海大酒店裝修收入為名，虛列其他業(yè)務(wù)收入，虛增利潤1087萬元。四是大東海股份公司為虛增期末貨幣資金數(shù)，通過大東海集團(tuán)公司向海南港澳國際信托投資公司借款9325萬元，但只入“短期借款”帳8500萬元，入“投資收益”825萬元，虛增了投資收益。五是將購買港澳信托股份中的應(yīng)收股利375萬元轉(zhuǎn)作投資收益。以上各項(xiàng)扣除已計(jì)提的營業(yè)稅及附加1170萬元，共虛增利潤2.28億元。

　　9、 銀廣夏管理舞弊案

　　銀廣夏通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤7.45億元，其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。

　　10、 麥科特管理舞弊案（會計(jì)師——深圳華鵬會計(jì)師事務(wù)所）

　　麥科特公司通過偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同，虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬港元；采用偽造材料和產(chǎn)品的購銷合同、虛開進(jìn)出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段，虛構(gòu)收入30118萬港元，虛構(gòu)成本20798萬港元，虛構(gòu)利潤9320萬港元，其中1997年虛構(gòu)利潤4164萬港元，1998年虛構(gòu)利潤3825萬港元，1999年虛構(gòu)利潤1331萬港元；為達(dá)到上市規(guī)模，將虛構(gòu)利潤9000多萬港元轉(zhuǎn)為實(shí)收資本，以及倒制會計(jì)憑證、會計(jì)報表、隱慝或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計(jì)憑證。

　　二、 上市公司十大管理舞弊案分析

　　舞弊因從事者身份不同，而有所謂管理舞弊與非管理舞弊之分。非管理舞弊又稱為員工舞弊，管理舞弊一詞中的“管理”泛指各中上管理階層， 所謂管理舞弊簡單地說是指管理階層所從事的各種舞弊。 員工舞弊，除非串通或經(jīng)管理階層的授意，均可借內(nèi)部控制制度加以有效預(yù)防及檢查；而管理舞弊的作弊者通常均于事前精心設(shè)計(jì)，事后并極力設(shè)法隱瞞，作弊者的管理層次愈高，注冊會計(jì)師愈難加以有效檢查。

　　1、 上市公司管理舞弊動機(jī)

　?。?）融資（圈錢）：資金與企業(yè)，猶如血液與人體，賺錢的公司為擴(kuò)充設(shè)備，需要更多的資金；虧本的公司為了營運(yùn)周轉(zhuǎn)，更需要資金。資金不足，可能導(dǎo)致周轉(zhuǎn)不靈，因而倒閉。企業(yè)為了達(dá)到借款或增加資本的目的，可能虛報其財(cái)務(wù)報表，以便說服資金提供者，作出決策。

　?。?）初次發(fā)行階段。證監(jiān)會要求公司有三年盈利，公司為了能上市，就進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝。這與發(fā)行體制有關(guān)系。

　?。?）配股階段。證券會要求上市公司凈資產(chǎn)盈利率6%，才能配股。為實(shí)現(xiàn)配股，上市公司也會進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝。

　　（4）增發(fā)新股。目前有6家上市公司增發(fā)新股，總額為10個億以上，定價由承銷商與發(fā)生公司協(xié)商。這也會導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)包裝行為。東方鍋爐、紅光實(shí)業(yè)、麥科特、鄭百文、大東海都是“包裝”上市，虛構(gòu)前三年利潤，以達(dá)到IPO目的。

　?。?）二級市場炒作（操縱價格）：企業(yè)股票如果上市，為維持股價或?yàn)槭构善眱r格能達(dá)到預(yù)期的波動，常利用不實(shí)的財(cái)務(wù)報表，以達(dá)到目的。股票價格預(yù)期的波動也可能是蓄意地使股價作暫時性的下跌，以便操縱者得以廉價購進(jìn)股票，以取得更大的控制權(quán)或待價而沽。瓊民源與銀廣夏造假案主要目的是配合莊家二級市級操縱價格

　?。?）其它考慮：我國上市公司粉飾報表另外一個目的避免帶帽（“ST”、“PT”）以及退市；如果已帶帽了，“ST”不想淪為“PT”，“PT”不想最后退市，這些帶帽公司一般都表現(xiàn)出強(qiáng)烈扭虧為盈的欲望以達(dá)到摘帽的目的。此外，公司管理階層為了達(dá)成預(yù)算目標(biāo)，借以表現(xiàn)其為成功的經(jīng)理人；或是為了貪得績效獎金或分紅，可能虛報財(cái)務(wù)報表。前者可能為了表現(xiàn)自我或與工作職位安全有關(guān)；后者則是為了物質(zhì)報酬。有人稱此類舞弊為“績效舞弊”舞弊手段。

　　ST黎明及張家界舞弊動機(jī)目前還不是很清楚，但不外乎以上三種動機(jī)，他們造假首要目的是不虧損，以避免帶帽并為以后圈錢作準(zhǔn)備。

　　2、上市公司管理舞弊征兆

　　健全的內(nèi)部控制有助于預(yù)防及檢查員工舞弊，如管理階層蓄意舞弊以虛報財(cái)務(wù)報表，則內(nèi)部控制將被逾越，而失去功能。因此，內(nèi)部控制制度對于預(yù)防及檢查管理舞弊的作用不大。審計(jì)人員于后事審計(jì)工作時，必須對可能導(dǎo)致管理舞弊的征兆提高警覺，這些征兆有人稱之為紅旗（Red Flag）或警訊（Warning Signal）。

　　l 美國五大會計(jì)師事務(wù)所之一的Coopers & Lybrand列舉了29個警號，提醒審計(jì)人員及公司監(jiān)察人注意，并將其中比較重要的幾個警訊列舉如下[2]：1.現(xiàn)金短缺、負(fù)的現(xiàn)金流量、營運(yùn)資金及/或信用短缺，影響營運(yùn)周轉(zhuǎn)。

　　2.融資能力（包括借款及增資）減低，營業(yè)擴(kuò)充的資金來源只能依賴盈余。

　　3.為維持現(xiàn)有債務(wù)的需要必需獲得額外的擔(dān)保品。

　　4.訂單顯著減少，預(yù)示未來銷售收入的下降。

　　5.成本增長超過收入或遭受低價進(jìn)口品的競爭。

　　6.對遭受嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)壓力的顧客，收回欠帳有困難。

　　7.發(fā)展中或競爭產(chǎn)業(yè)對新資金的大量需求。

　　8.對單一或少數(shù)產(chǎn)品、顧客或交易的依賴。

　　9.夕陽工業(yè)或?yàn)l臨倒閉的產(chǎn)業(yè)。

　　10.因經(jīng)濟(jì)或其他情況導(dǎo)致的產(chǎn)能過剩。

　　11.現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規(guī)定缺乏彈性。

　　12.管理階層嚴(yán)格要求主管達(dá)成預(yù)算的傾向。

　　13.迫切需要維持有利的盈余記錄以維持股價。

　　14.管理階層不提供審計(jì)人員為澄清及了解財(cái)務(wù)報表所需的額外資料。

　　15.主管有不法前科記錄。

　　16.存貨大量增加超過銷售所需，尤其是高科技產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品過時的嚴(yán)重風(fēng)險。

　　17.盈余品質(zhì)逐漸惡化，例如折舊由年數(shù)總和法改為直線法而欠正當(dāng)理由。

　　3、我國四類上市公司基本存在管理舞弊[3]

　　1、資本運(yùn)作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司，這類上市公司資本運(yùn)作的背后是往往是證券欺詐，包括財(cái)務(wù)造假與二級市場操作，資本運(yùn)作頻繁本身說明其前面的資本運(yùn)作是虛假的，后面的資本運(yùn)作也難保真實(shí)的。此外，上市公司和大股東及其關(guān)聯(lián)方有較多關(guān)聯(lián)交易，其業(yè)績也不可信，因?yàn)槟壳瓣P(guān)聯(lián)交易非常不公允，實(shí)現(xiàn)的業(yè)績往往不可持續(xù)，具有很大的欺騙性。

　　2、業(yè)績和股價波動厲害的上市公司，一般企業(yè)的業(yè)績具有慣性，除非天災(zāi)人禍，但現(xiàn)在有些上市公司業(yè)績變臉很快，此類上市公司前期業(yè)績基本不可信。股價波動厲害的上市公司，此類上市公司已被惡莊控制，上市公司的業(yè)績已完全淪為惡莊欺騙股民的慌言，上市公司利用業(yè)績配合莊家炒作，此類上市公司業(yè)績最不可信。

　　3、IPO及沒有三分開的上市公司，IPO即首次發(fā)行股票的上市公司，由于經(jīng)過大規(guī)模的上市改組，其前三年的業(yè)績與實(shí)際業(yè)績相差太遠(yuǎn)，特別是剝離劣質(zhì)資產(chǎn)上市的公司，這些公司前三年的業(yè)績不是其真實(shí)業(yè)績，而是人為的模擬業(yè)績，其業(yè)績水分很大，所以，首發(fā)股票的招股說明書及上市公告書上的業(yè)績基本都是假的。沒有三分開的上市公司。其與大股東實(shí)際是一套人馬、兩塊牌子，會計(jì)核算非常隨意，業(yè)績在母子公司之間移來移去，沒有任何的可比性及可靠性。

　　4、全行業(yè)虧損或行業(yè)過度競爭的上市公司，這類上市公司實(shí)際業(yè)績都很差，但為了圈錢和炒作需要，或者利用會計(jì)手段調(diào)節(jié)業(yè)績，或者直接虛構(gòu)業(yè)績，使之三年微利或保配然后一年大虧，這類企業(yè)業(yè)績有太多粉飾，沒有可信性。

　　4、我國上市公司審計(jì)風(fēng)險點(diǎn)[4]

　　從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師可能面臨較大風(fēng)險：

　　1、關(guān)聯(lián)方交易。沒有識別關(guān)聯(lián)方交易是導(dǎo)致審計(jì)失敗的常見例子。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。有的上市公司則與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易，單從會計(jì)方法上看，其利潤的確認(rèn)過程完全合法，但它卻永遠(yuǎn)不會實(shí)現(xiàn)。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關(guān)聯(lián)交易取得的。

　　2、非常交易。不少上市公司為避免三年虧損摘牌或?yàn)檫_(dá)到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如轉(zhuǎn)讓股權(quán)、經(jīng)營權(quán)或土地使用權(quán)、年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補(bǔ)貼等，從而獲取非常收益，以期公司業(yè)績得到一次性改觀。

　　3、非貨幣性交易。有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流入，只是借記“應(yīng)收款”，同時確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實(shí)際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認(rèn)利息收入或投資收益。如果注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。

　　4、資產(chǎn)重組。近兩年來，上市公司的資產(chǎn)重組行為越來越多，不可否認(rèn)重組在企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面的積極作用，但一些上市公司實(shí)施了“突擊重組”的戰(zhàn)略，或者說是“報表重組”，重組后上市公司業(yè)績在短期內(nèi)會大幅度改善，但實(shí)際上增加的只是“業(yè)績幻覺”?！碍偯裨础笔录褪羌俳柚亟M實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，虛構(gòu)業(yè)績，這為注冊會計(jì)師敲響了警鐘。另外，資產(chǎn)重組審計(jì)是一項(xiàng)復(fù)雜的業(yè)務(wù)，涉及許多問題，如股權(quán)變更的標(biāo)志是什么？如何確定重組購買日？重組相關(guān)公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、不良資產(chǎn)的計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)是否一致？資產(chǎn)置換、注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、剝離不良資產(chǎn)、剝離非經(jīng)營性資產(chǎn)的會計(jì)處理是否合法、合規(guī)和公允？被購并方的債權(quán)、債務(wù)是否真實(shí)？是否存在或有負(fù)債或損失？對關(guān)聯(lián)單位、關(guān)聯(lián)交易的界定是否準(zhǔn)確？對關(guān)聯(lián)交易的計(jì)價和會計(jì)處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)難度和風(fēng)險。

　　5、會計(jì)方法與會計(jì)估計(jì)變更。會計(jì)應(yīng)遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計(jì)方法和會計(jì)估計(jì)，只要有根據(jù)，會計(jì)變更是允許的。但有時上市公司也會利用會計(jì)變更來操縱利潤，較為普遍的作法是改變長期投資處理方法及合并報表范圍，

　　6、期后事項(xiàng)與或有事項(xiàng)。注冊會計(jì)師應(yīng)對上市公司期后事項(xiàng)及或有事項(xiàng)保持高度的職業(yè)敏感，不可輕易放過任何“蛛絲馬跡”。這方面的問題包括：上市公

　　司期后投資決策出現(xiàn)較大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損或營運(yùn)資本減損，使公司持續(xù)經(jīng)營能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計(jì)、法律訴訟等；資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件；存在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款抵押、通融票據(jù)和其他債務(wù)擔(dān)保；上市公司披露的相關(guān)資料與審計(jì)附送資料不一致；等等。

　　此外，復(fù)雜的控股關(guān)系、跨地區(qū)交易、非法或非規(guī)范的融資行為、所審客戶的股票在二級市場的異常波動都容易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險，應(yīng)受到注冊會計(jì)師的特別關(guān)注。

　　5、上市公司管理舞弊手法

　　管理舞弊手法一般有以下幾種，主要目的是虛增資產(chǎn)、收入和利潤，虛減負(fù)債、費(fèi)用。

　　1.多計(jì)存貨價值：對存貨成本或評價故意計(jì)算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益?；蛱摿写尕?，以隱瞞存貨減少的事實(shí)。

　　2.多計(jì)應(yīng)收帳款：由于虛列銷售收入，導(dǎo)致應(yīng)收帳款虛列；或應(yīng)收帳款少提備抵壞帳，導(dǎo)致應(yīng)收帳款凈變現(xiàn)價值虛增。

　　3.多計(jì)固定資產(chǎn)：例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。

　　4.費(fèi)用任意遞延：例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用或試車失敗損失等遞延。

　　5.漏列負(fù)債：例如漏列對外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用。

　　6.虛增銷售收入：會計(jì)期間劃分不確實(shí)，或會計(jì)原則適用錯誤，致提前確認(rèn)銷售收入；或虛列銷售收入交易事項(xiàng)，以增加利益。

　　7.虛減銷售成本：由于虛增期末存貨價值，致銷售成本隨之虛減。

　　8.隱瞞重要事項(xiàng)的揭露：例如重大訟案、補(bǔ)稅、借款的限制條款、關(guān)系人交易、或有負(fù)債、會計(jì)方法改變等，未予適當(dāng)揭露。

　　上市公司十大財(cái)務(wù)造假案造假手法

　　1.多計(jì)存貨價值：對存貨成本或評價故意計(jì)算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益?；蛱摿写尕?，以隱瞞存貨減少的事實(shí)。

　　2.多計(jì)應(yīng)收帳款：由于虛列銷售收入，導(dǎo)致應(yīng)收帳款虛列；或應(yīng)收帳款少提備抵壞帳，導(dǎo)致應(yīng)收帳款凈變現(xiàn)價值虛增。

　　3.多計(jì)固定資產(chǎn)：例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。

　　4.費(fèi)用任意遞延：例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用或試車失敗損失等遞延。

　　5.漏列負(fù)債：例如漏列對外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用。

　　6.虛增銷售收入：會計(jì)期間劃分不確實(shí)，或會計(jì)原則適用錯誤，致提前確認(rèn)銷售收入；或虛列銷售收入交易事項(xiàng)，以增加利益。

　　7.虛減銷售成本：由于虛增期末存貨價值，致銷售成本隨之虛減。

　　8.隱瞞重要事項(xiàng)的揭露：例如重大訟案、補(bǔ)稅、借款的限制條款、關(guān)系人交易、或有負(fù)債、會計(jì)方法改變等，未予適當(dāng)揭露。

　　三、會計(jì)師如何偵查上市公司管理舞弊

　　1、 深入了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀[5]

　　客戶的經(jīng)濟(jì)狀況不佳，可能影響管理階層的誠信，進(jìn)而影響到財(cái)務(wù)報表的可靠性。評估客戶的經(jīng)濟(jì)狀況，有賴于審計(jì)人員對客戶的經(jīng)營及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟(jì)狀況包括內(nèi)在及外在兩個因素，外在因素包括經(jīng)濟(jì)景氣及競爭情況，內(nèi)在因素包括財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營績效。外在經(jīng)濟(jì)景氣及競爭情況可能說明客戶經(jīng)濟(jì)活動及經(jīng)營結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個別問題，例如經(jīng)濟(jì)衰退可能造成催收困難，科技改變可能導(dǎo)致存貨呆滯陳舊，同行激烈競爭結(jié)果可能使?fàn)I業(yè)額（市場占有率）減少或毛利率降低。了解這些因素，有助于審計(jì)人員評估客戶財(cái)務(wù)報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計(jì)過程可能遭遇的困難程度。

　　銀廣夏萃取產(chǎn)品神話之所以騙過會計(jì)師，是因?yàn)闀?jì)師對生物萃取一無所知，可見注冊會計(jì)師對客戶業(yè)務(wù)經(jīng)營了解不夠是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個重要成因。實(shí)務(wù)上，對客戶業(yè)務(wù)經(jīng)營了解不夠主要表現(xiàn)在：

　　1.對客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營欠缺充分了解，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)，

　　2.對于客戶經(jīng)營所處的環(huán)境未能掌握，以致于對經(jīng)濟(jì)及產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識不夠，以及對客戶所面臨的風(fēng)險不能提高警覺。

　　3.對于客戶的高級管理階層過去的背景了解不夠。這些高階主管過去可能犯案或有其他不良記錄，容易故態(tài)復(fù)萌。

　　4.對客戶的控制環(huán)境評估有瑕疵，尤其是對最高管理階層的思想及作風(fēng)未予正視或評判錯誤。

　　5.對于客戶經(jīng)營環(huán)境的了解不夠。例如，在權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)的組織里，經(jīng)營單位的經(jīng)理可能為了達(dá)成公司最高管理當(dāng)局所設(shè)定的目標(biāo)而虛報其業(yè)績；或故意隱藏其已達(dá)成的業(yè)績，以減少未來業(yè)績的壓力。

　　6.對客戶的產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備了解不夠。

　　7.對管理階層的陳述及聲明給予過分的信賴。

　　8.對客戶其他人員、主管機(jī)關(guān)或供應(yīng)商的某些報告未加以研究或重視，例如系統(tǒng)分析師的報告可能反映有問題存在，以及對這些問題未能及時加以解決；主管機(jī)關(guān)的檢查報告可能顯示信用已經(jīng)亮起紅燈，或投資組合的評價存有爭議。

　　9.對于客戶內(nèi)部審計(jì)部門成立的宗旨及績效，缺乏充分認(rèn)識。

　　2、 分析性復(fù)核

　　許多財(cái)務(wù)報表之不實(shí)表達(dá)，未能被發(fā)現(xiàn)，乃由于審計(jì)人員之經(jīng)驗(yàn)不深，加上資深人員之督導(dǎo)不足所致。通常助理人員可能太過于埋頭苦干，因而只見樹、不見林。對于可疑的線索，常視為當(dāng)然，而未能深入探求真相。由于商業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜面及人性弱點(diǎn)，要想消除錯誤及舞弊是不可能的。雖然如此，審計(jì)人員如能秉持專業(yè)懷疑，并熟悉各種可能的舞弊跡象，必然可以增進(jìn)揭發(fā)財(cái)務(wù)報表虛飾的可能性。

　　筆者認(rèn)為，主審會計(jì)師首先應(yīng)該是位財(cái)務(wù)分析師，對被審單位的財(cái)務(wù)情況應(yīng)從多角度進(jìn)行分析，包括但不局限于以下內(nèi)容：

　　1、 行業(yè)分析

　　2、 會計(jì)分析

　　3、 財(cái)務(wù)分析

　　4、 前景分析

　　主審會計(jì)師必須站在戰(zhàn)略角度分析被審單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司的前景。筆者認(rèn)為，當(dāng)審計(jì)進(jìn)入風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)階段，分析性復(fù)核成了最主要的審計(jì)方法和程序，筆者曾通過分析性復(fù)核方法連續(xù)發(fā)現(xiàn)好幾家已審上市公司會計(jì)報表存在造假的嫌疑。實(shí)際上，十大管理舞弊案大多都可以通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)業(yè)績異常，如果會計(jì)師能注意到這些異常，并確定這些異常為審計(jì)重點(diǎn)，順藤摸瓜發(fā)現(xiàn)舞弊事實(shí)應(yīng)該說是不難的，下面舉三例作證。

　　例一：（瓊民源造假案）[6]

　　對“瓊民源”公司在短短一年的時間內(nèi)有如此驚人的業(yè)績，略有會計(jì)常識的人都會提出懷疑。

　　0%.

　　5.利潤分配表中有應(yīng)付普通股股利1900萬元，但在資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付股利項(xiàng)目中卻無此數(shù)，兩表相互矛盾。

　　6.按常理，利潤分配表中提取的盈余公積金，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來，但只要細(xì)看一下，便不難發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的盈余公積提取了690萬元，而資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積卻增加了862.66萬元，兩者相差173萬元。

　　7.利潤分配表中的未分配利潤為2507萬元，而資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤為2417萬元，兩者相差90萬元，屬于明顯的會計(jì)錯誤。

　　例三、（銀廣夏造假案）

　　銀廣夏在會計(jì)報表附注中對公司的貨幣資金2000年年末比1999年同期增加2.27億元，增加69.39%的原因表述為“公司本年度的銷售增加，且回籠現(xiàn)金較多所致”。但是從公司的資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表可以知道：

　?。?）公司2000年比1999年增加短期借款5.86億元；

　?。?）在公司的現(xiàn)金流量表中，顯示公司的現(xiàn)金凈流量主要來源于公司的借款。即公司的凈現(xiàn)金流量增加2.27億元，來自于公司經(jīng)營活動為1.24億元，來自于公司的籌資活動（借款）為3.45億元，來自于公司的匯率變動形成貨幣資金增加0.14億元，適用于公司的投資活動（主要是購買固定資產(chǎn)、在建工程等）等使現(xiàn)金流量減少2.56億元；

　?。?）從公司的資產(chǎn)負(fù)債表可知，公司2000年度的經(jīng)營和其他活動，使公司的應(yīng)收款項(xiàng)增加4.4億元，增加96.5%.因此，從上面的判斷來說，公司的2000年度的銷售及銷售貨款回籠并不理想，公司資產(chǎn)負(fù)債表貨幣資金的增加決不是主要來自于公司的銷售而是來自于借款，公司希望以巨額的貨幣資金的囤積來顯示銷售及銷售回款情況。

　　此外，銀廣夏的主營業(yè)務(wù)是中藥材的種植加工、葡萄種植釀酒。中草藥種植加工業(yè)與葡萄種植釀酒業(yè)不可能有暴利在眼下的市場環(huán)境下，極少有暴利機(jī)會。不管是生產(chǎn)領(lǐng)域還是流通領(lǐng)域，凈利潤能做到10%就算相當(dāng)優(yōu)秀了，如果超過20%那就是頂尖高手了。銀廣夏主業(yè)按產(chǎn)業(yè)劃分，一部分屬于典型的第一產(chǎn)業(yè)即傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)范疇，一部分屬于簡單的加工業(yè)，屬于典型的第二產(chǎn)業(yè)。這二類產(chǎn)業(yè)由于勞動程度的簡單、對自然環(huán)境和氣候的高度依賴、低技術(shù)含量、弱競爭壁壘，決定了其獲利能力極其有限。深滬兩市農(nóng)業(yè)類、中草藥類、葡萄釀酒類上市公司大多業(yè)績平平。隆平高科這家以擁有世界先進(jìn)水平專利的種子專家袁隆平作后盾，有極高技術(shù)壁壘和強(qiáng)大競爭力的公司，也難以在當(dāng)前市場環(huán)境下取得暴利。該公司2000年主營業(yè)務(wù)利潤率只有21.45%.而翻開銀廣夏2000年的年報，其主業(yè)收入9.09億元，凈利卻達(dá)到了4.18億元，利潤率居然高達(dá)46%！這哪里是在種中草藥，這分明是在種金子！[8]

　　3、專業(yè)懷疑

　　我國目前上市公司造假成風(fēng)。大部分的上市公司業(yè)績都不可信，都存在粉飾嫌疑。筆者認(rèn)為，對我國上市公司的審計(jì)必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，不搞“無反證假設(shè)”，執(zhí)行“有罪推定”的原則，即如果會計(jì)師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審單位的報表是公允的，則推定其不公允，存在管理舞弊嫌疑。

　　審計(jì)人員應(yīng)客觀地評估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對于任何潛在的負(fù)面指標(biāo)或跡象，妥適追從以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報表重大不實(shí)表達(dá)。

　　審計(jì)人員不僅應(yīng)了解會計(jì)審計(jì)問題，對于客戶的營業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也必須徹底了解。做為一個優(yōu)秀的審計(jì)人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。

　　筆者認(rèn)為，我國上市公司造假成風(fēng)決定了當(dāng)前一段時期內(nèi)，會計(jì)報表審計(jì)的重點(diǎn)是管理舞弊審計(jì)，不管是審計(jì)計(jì)劃或?qū)徲?jì)實(shí)施階段，都應(yīng)將舞弊審計(jì)作為審計(jì)的重點(diǎn)。對舞弊審計(jì)，首先要找到舞弊的線索，舞弊的線索主要通過分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)，對以下幾點(diǎn)要重點(diǎn)關(guān)注[9]：

　　● 衡量內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)是否健全

　　企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)健全與否，直接影響會計(jì)資訊的可靠性。外勤審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊會計(jì)師對于受查者內(nèi)部控制制度應(yīng)作適當(dāng)?shù)难芯考霸u估，以衡量其可資信賴程度，借以擬訂審計(jì)程序，決定抽查時機(jī)及深度。

　　● 評估管理階層的誠信

　　幾乎每一家會計(jì)師事務(wù)所都設(shè)法爭取新客戶，以擴(kuò)充業(yè)務(wù)增加收入，有的小事務(wù)所甚至發(fā)生“饑不擇食”的現(xiàn)象。但是我們不要忘記，管理階層的操守如果不正，遲早可能給簽字注冊會計(jì)師制造麻煩，影響會計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)，甚至于涉及官司。尤其是我國證券市場不夠規(guī)范等客觀因素使得對國內(nèi)上市公司的審計(jì)風(fēng)險非常地高，這時更應(yīng)該注意規(guī)避由于被審計(jì)單位管理當(dāng)局不誠實(shí)所帶來的審計(jì)風(fēng)險。為了避免這些問題，注冊會計(jì)師對于新客戶的接受必須有所選擇，對于現(xiàn)有客戶的持續(xù)，也必須定期加以評估，最好是能夠制定書面的計(jì)劃。

　　4、現(xiàn)場調(diào)研及利用專家工作

　　目前，我國會計(jì)師審計(jì)會計(jì)報表是否真實(shí)、合法，主要是看其與總帳、明細(xì)帳、記帳憑證以及原始憑證是否相符，這種單純的從報表向總帳、明細(xì)帳、記帳憑證以及原始憑證追索審查的方法，需要一個假設(shè)條件：即必須保障原始憑證與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事實(shí)真相一致。如果公司采取偽造原始憑證（如偽造銷售合同、銷售發(fā)票、等）的方法進(jìn)行舞弊或惡意欺詐，那么這種以查賬和對賬為基礎(chǔ)的審計(jì)方法必定遭到失敗。如果管理當(dāng)局提供的重要的會計(jì)資料都是有意偽造的，這時再一味強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性審計(jì)豈不是正中了被審計(jì)單位為注冊會計(jì)師設(shè)下的圈套。相反，如果審計(jì)人員能在審計(jì)之初多花點(diǎn)時間到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場作符合性審計(jì)，與相關(guān)的工作人員——操作工、質(zhì)檢員、庫管員、統(tǒng)計(jì)員、業(yè)務(wù)員等交談詢問，許多管理漏洞，真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營及銷售情況是不難被發(fā)現(xiàn)的。另外，如果有必要，還應(yīng)該對相關(guān)的供應(yīng)商、代理商、消費(fèi)者、類似產(chǎn)品的市場竟?fàn)幷叩韧獠凯h(huán)境進(jìn)行調(diào)查。通過如此全面的調(diào)查取證，即使象ST黎明那樣通過虛開增值稅發(fā)票以虛增收入的作假行為亦不難發(fā)現(xiàn)?，F(xiàn)在我們審計(jì)工作中的一個重要失誤就是到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場的時間太少，而把大量的時間浪費(fèi)在對會計(jì)數(shù)據(jù)的整理和復(fù)核上，這樣做的一個重大隱患是：如果被審計(jì)單位提供的會計(jì)資料嚴(yán)重失真，所有其于這些資料的實(shí)質(zhì)性審計(jì)都沒有意義。以前政府審計(jì)有個良好的作風(fēng)，那就是“內(nèi)查外調(diào)”，我國獨(dú)立審計(jì)只重“內(nèi)查”，不重“外調(diào)”，這是導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個重要原因，當(dāng)然“外調(diào)”還需要執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善以及賦予會計(jì)師更多的取證權(quán) .

　　此外，要積極利用專家工作，“銀廣夏事件”中有充分跡象說明天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入可疑，由于該事項(xiàng)對會計(jì)報表影響重大，會計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以證實(shí)舞弊存在或排除合理懷疑，又由于會計(jì)師對萃取產(chǎn)品一無所知，筆者覺得此時有必要聘請專家協(xié)助會計(jì)師工作。《財(cái)經(jīng)》記者采訪了幾位萃取專家和業(yè)內(nèi)人士，得出三個結(jié)論：第一，以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，即使通宵達(dá)旦運(yùn)作，也生產(chǎn)不出其所宣稱的數(shù)量；第二，天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價格高到近乎荒謬；第三，銀廣夏對德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取。會計(jì)師不是萬能的，對一些自己沒有把握的又對報表有重大影響的事項(xiàng)一定要向?qū)＜艺埥袒蚱刚垖＜覅f(xié)助工作，這是銀廣夏審計(jì)失敗案帶來的深刻教訓(xùn)。

　　5、管理舞弊偵查策略[10]

　　● 銷售或應(yīng)收帳款的虛構(gòu)偵查策略

　　在十大上市公司管理舞弊手法中，最常用的就是虛構(gòu)收入以虛增利潤，如紅光實(shí)業(yè)、黎明股份、銀廣夏等，為了提高凈收益，從而達(dá)到配股或分紅等其他目的，管理當(dāng)局可能會通過制造虛假的銷售業(yè)務(wù)，從而夸大銷售收入。銷售收入的夸大，其影響面是很大的，對客戶的資產(chǎn)、損益均有重要的影響。如果銷售或應(yīng)收帳款被嚴(yán)懲夸大了，分析性復(fù)核的應(yīng)用應(yīng)該是能顯示出非正常的銷售變化或極低的應(yīng)收帳款周轉(zhuǎn)率。還有，如果是通過提前確認(rèn)收入的方法夸大銷售，銷售截止測試應(yīng)該能幫助審計(jì)人員識別這種誤報。因?yàn)檫@種舞弊存在的可能性，審計(jì)人員要評估銷售的審計(jì)風(fēng)險，找出可能易于管理當(dāng)局制造重大錯報的環(huán)境，并采用審計(jì)程序來發(fā)現(xiàn)這些問題。針對這些情況，審計(jì)人員至少執(zhí)行的審計(jì)程序如下：審閱大額或非正常交易的會計(jì)記錄，尤其是最近記錄的交易；識別關(guān)聯(lián)方并確定是否與公開的關(guān)聯(lián)方有重大交易；進(jìn)行分析性復(fù)核以判定收入或毛利的變化，判斷變化水平或交易活動是否有異常波動。

　　● 生產(chǎn)能力的嚴(yán)重閑置偵查策略

　　在銀廣夏造假案中，據(jù)簽字會計(jì)師介紹，當(dāng)時看過現(xiàn)場，而且當(dāng)時廠里確實(shí)沒有生產(chǎn)。在生產(chǎn)能力嚴(yán)重閑置的情況下，審核人員必須特別注意期末存貨中折舊費(fèi)用的合理性。如果折舊的計(jì)提是建立在正常產(chǎn)量和年限的基礎(chǔ)上，那么折舊費(fèi)用計(jì)入期末存貨；如果閑置生產(chǎn)能力是不正常的，應(yīng)將超過實(shí)際能力的部分折舊當(dāng)期確認(rèn)為損失。在生產(chǎn)能力嚴(yán)重閑置的情況下，往往意味著公司銷售不暢，會影響盈利能力。在這種情況下，客戶有可能不計(jì)提或少計(jì)提折舊，或者改變折舊政策。

　　審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真評估客戶折舊政策及其計(jì)入存貨的方法，以確保政策符合會計(jì)準(zhǔn)則并一貫地使用。作為存貨檢查的一部分，審計(jì)人員應(yīng)該將期末折舊費(fèi)用占存貨的比例與上期相比較，超出正常的比例則意味著有一部分折舊費(fèi)用已資本化。存貨的高估意味著利潤的虛增，對于審計(jì)人員來說，風(fēng)險是較大的。

　　● 存貨異常增加偵查策略

　　審計(jì)人員應(yīng)用分析性復(fù)核程序，將存貨的周轉(zhuǎn)率與前期及行業(yè)平均數(shù)相比，可以發(fā)現(xiàn)存貨的不正常增加。存貨增加的原因是多種多樣的，可能是下一年銷售的增加引起的存貨的短缺，也有可能是管理當(dāng)局為了高估收益而虛構(gòu)存貨。

　　關(guān)于不正常存貨的增加，審計(jì)人員應(yīng)該詢問管理當(dāng)局其中的原因。如果管理當(dāng)局的解釋是令人滿意的解釋，審計(jì)人員可加以確認(rèn)；如果管理當(dāng)局不能提供令人滿意的解釋，審計(jì)人員應(yīng)擴(kuò)大存貨的實(shí)質(zhì)性測試。下列的測試有助于確認(rèn)原因（實(shí)際上這些程序在審計(jì)時應(yīng)該執(zhí)行的，如果有些客戶的內(nèi)部控制比較健全，可以省略）：在存貨監(jiān)盤時，收集毀損、短缺等的證據(jù)；增加存貨盤點(diǎn)的數(shù)量；擴(kuò)大購買和存貨截止程序；對在存貨清單上的存貨擴(kuò)大計(jì)價和數(shù)量測試；在外地的或在他人倉庫的重要的存貨運(yùn)用盤點(diǎn)而非函證程序。

　　在國外，許多財(cái)務(wù)報表虛偽不實(shí)，均與存貨有關(guān)。早在1938年，美國McKesson & Robbins公司總資產(chǎn)8700萬美元中，有1000萬元的存貨是虛列的。美國證管會調(diào)查之后促使會計(jì)師專業(yè)團(tuán)

　　體明訂觀察客戶存貨盤點(diǎn)是會計(jì)師的必要查核程序。

　　與其他的資產(chǎn)項(xiàng)目比較，存貨的查核較為復(fù)雜及費(fèi)時，其主要的特點(diǎn)如下：。對一般制造業(yè)及買賣業(yè)而言，存貨是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項(xiàng)目，約占20%～30%，而且也是營運(yùn)資金（Working Capital）的最大組成項(xiàng)目……存貨放款于不同處所（包括工廠及分支機(jī)構(gòu)），使得存貨的控制及盤點(diǎn)困難……存貨的種類、項(xiàng)目繁多，差異性大，增加審計(jì)人員觀察盤點(diǎn)時，（例如寶石、化學(xué)品、及電子組件），產(chǎn)生觀察及鑒定之困難……存貨可能因?yàn)榇魷?、過時、陳舊及受損而使其價值減損，審計(jì)人員常因?qū)蛻舢a(chǎn)銷活動及業(yè)界趨勢認(rèn)知不夠，而難以做合理判斷……存貨的成本計(jì)算繁鎖，不但要求正確還要確保計(jì)算方法前后一致。此外，存貨的后續(xù)評價（成本與市價執(zhí)低法），相關(guān)資料之搜集及核算，也常使審計(jì)人員疲于奔命。

　　對存貨的作弊，最主要的方式不外虛增溢計(jì)數(shù)量或單價。關(guān)于數(shù)量方面之溢計(jì)，會計(jì)師可以做好存貨盤點(diǎn)時的審核，有效加以偵防。不幸的是，由于審計(jì)人員對盤點(diǎn)之觀察做法不當(dāng)，而無法發(fā)現(xiàn)存貨不實(shí)的現(xiàn)象，其原因包括：

　　1.觀察存貨盤點(diǎn)者是一些剛踏出校門的新手；每年派赴觀察盤點(diǎn)的人都沒連續(xù)性。

　　2.合伙人及經(jīng)理很少親赴現(xiàn)場觀察存貨之盤點(diǎn)。

　　3.審計(jì)人員被騙，因?yàn)樗麄冎怀辄c(diǎn)一小部分。

　　4.審計(jì)人員允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點(diǎn)項(xiàng)目，使公司在事后有機(jī)會對未抽點(diǎn)項(xiàng)目作假。

　　5.審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)一種顯示可能的作弊情況，迫使公司不得不更正，但未警覺到公司可能有更普遍的其他蓄意舞弊存在。

　　6.審計(jì)人員預(yù)先告知客戶他們要去觀察存貨盤點(diǎn)的地點(diǎn)，使客戶得以就未觀察地點(diǎn)之存貨做不實(shí)調(diào)整。

　　為落實(shí)存貨點(diǎn)之審核，審計(jì)人員應(yīng)注意下列事項(xiàng)：

　　1.存貨盤點(diǎn)觀察小組應(yīng)由熟悉客戶營運(yùn)的有經(jīng)驗(yàn)干部領(lǐng)導(dǎo)。風(fēng)險愈大，要求的經(jīng)驗(yàn)愈高。對于較欠經(jīng)驗(yàn)的助理人員，應(yīng)給予適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，并鼓勵他們遇有疑點(diǎn)，應(yīng)告知現(xiàn)場合伙人、經(jīng)理或其他領(lǐng)導(dǎo)。

　　2.如果合伙人或經(jīng)理無法親臨盤點(diǎn)現(xiàn)場，應(yīng)預(yù)留電話，以便助理人員遇有重大問題緊急時可以聯(lián)絡(luò)。審核前預(yù)先召開會議，提示重點(diǎn)，可以幫助確保較欠經(jīng)驗(yàn)的助理人員，能注意潛在的問題。

　　3. 執(zhí)行盤點(diǎn)審核時：

　　（1）抽點(diǎn)的焦點(diǎn)應(yīng)置于高價值的項(xiàng)目。

　　（2）如果不是每一個地點(diǎn)均列入審核范圍，不要事先或太早告知客戶前往的地點(diǎn)；如果采用循環(huán)盤點(diǎn)（Cycle Counting）的方式，不要輕易讓客戶熟悉選樣的模式。

　?。?） 對于重大或不尋常的盤點(diǎn)差異，或如客戶人員記錄核查人員抽點(diǎn)項(xiàng)目，或客戶人員對查核程序感到過度關(guān)心者，均應(yīng)提高專業(yè)警覺性。

　?。?）對于好像很久未用的存貨項(xiàng)目，或存放的地點(diǎn)或方式不尋常，應(yīng)保持機(jī)警，以確定是否有受損、過時及過量的存貨。

　　（5）盤點(diǎn)時公司及工廠間的存貨調(diào)撥收發(fā)活動，應(yīng)盡量避免或減少；如不可避免，應(yīng)確定是否已做好適當(dāng)控制。

　　● 固定資產(chǎn)的大量增加偵查策略

　　一般而言，處于重建過程或新的迅速成長的公司，可能會在資本資產(chǎn)上進(jìn)行大量投資。處于衰退或成熟行業(yè)的公司通常會處置過時的資產(chǎn)，但不會增加固定資產(chǎn)投資。

　　對于前一種公司，審計(jì)人員應(yīng)檢查固定資產(chǎn)帳戶的借方數(shù)，評估增加的會計(jì)處理和估價，在可能的情況下，在測試的基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)。瓊民源造假的結(jié)果導(dǎo)致公司的固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)都大幅度增加。為其審計(jì)的注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這些問題，甚至在市場有懷疑時，中華會計(jì)師事務(wù)所還表示，會計(jì)報表的真實(shí)性不容置疑。實(shí)際上，通過分析性復(fù)核，這些項(xiàng)目增長幅度是較大的，應(yīng)引起審計(jì)人員的充分關(guān)注，執(zhí)行充分有效的審計(jì)程序是能發(fā)現(xiàn)這些問題的。對于后一種公司，在審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)大量增加的情況下，應(yīng)考慮修理費(fèi)用被資本化而未費(fèi)用化的可能性。

　　● 關(guān)聯(lián)交易存在的偵查策略

　　關(guān)聯(lián)交易的存在使上市公司與自己的控股公司（或潛在的控股股東）進(jìn)行銷售非常容易，例如，可以將公司生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給控股股東，而實(shí)際上控股股東卻未能將其再銷售出去。大工業(yè)多數(shù)關(guān)聯(lián)交易的特點(diǎn)是，交易價格偏離市場價格、在確認(rèn)交易時手續(xù)不完整、沒有或只有少量的現(xiàn)金流量、或者即使有現(xiàn)金流量又會通過某種渠道轉(zhuǎn)出去非核心的一次性交易多。關(guān)聯(lián)交易即使能改善客戶的業(yè)績，但從長遠(yuǎn)上看并不能改善客戶的面貌，關(guān)聯(lián)交易通常會使法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)生背離，在這種情況下，審計(jì)人員應(yīng)優(yōu)先考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。根據(jù)多年的經(jīng)驗(yàn)，財(cái)務(wù)報表只是形式上符合一般公認(rèn)會計(jì)原則，并不能保證財(cái)務(wù)報表不對使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。過去很多實(shí)例都反映經(jīng)營者常創(chuàng)造一些交易事項(xiàng)，其處理雖符合一般公認(rèn)會計(jì)方法，卻未能反映交易本質(zhì)。關(guān)聯(lián)交易的存在也使費(fèi)用從一個公司轉(zhuǎn)移到另一個公司較為容易。例如，研究開發(fā)費(fèi)用就可以通過將競爭性項(xiàng)目賣給關(guān)聯(lián)方而轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方。再例如，公司可以通過將宣稱有價值的專利賣給“殼”公司而使每股收益大增。由于這種專利是通過公司內(nèi)部開發(fā)而獲得，其價值難以判斷?！皻ぁ惫镜目铐?xiàng)來源是通過公司為貸款提供擔(dān)保而獲得的，并通過購買而流到公司完成交易。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，審計(jì)人員必須確認(rèn)關(guān)聯(lián)方、確認(rèn)重大交易、審查重大的關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生主要的風(fēng)險因素在于法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的偏差。在兩者發(fā)生沖突時，會計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)質(zhì)重于形式。因而，審計(jì)人員必須判斷會計(jì)報表是否披露了重要關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　在許多交易里，客戶往往會做如下交易：

　?。?）以遠(yuǎn)高于帳面價值的價格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但收取少量或未收取現(xiàn)金。

　　（2）在未花費(fèi)代價或很少代價的情況下，收購控股股東下屬的子公司。

　?。?）將大量的款項(xiàng)貸給控股股東，款項(xiàng)回收不理想，或者以高于市場利率計(jì)息。

　?。?）控股股東減少客戶的利息費(fèi)用或減免債務(wù)（上述交易都是非經(jīng)常交易，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)較難判斷，風(fēng)險較高）。

　　（5）控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認(rèn)繳股份，而且作價價格遠(yuǎn)高于帳面價值。

　?。?）股東以向公司借款認(rèn)繳股份或虛構(gòu)銀行進(jìn)帳單認(rèn)繳股份。 “東鍋”事件就是這方面典型的案例，東方鍋爐為了達(dá)到上市的目的在職工認(rèn)繳的股本款未到位的情況下，經(jīng)有關(guān)部門的配合，更改了成立的文件，將成立時間提前了一年。在銀行的配合下，偽造銀行進(jìn)帳單，為其驗(yàn)資的會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師參與了偽造的過程，并出具了驗(yàn)資報告，企業(yè)得以上市。實(shí)際上如果對其他應(yīng)收款做必要的復(fù)核，是能夠發(fā)現(xiàn)資本未到位的情況的。后來公司和會計(jì)師事務(wù)所被處罰，有關(guān)人員也被處罰或追究責(zé)任。

　　結(jié)語——揭露重大舞弊是會計(jì)師不可推卻的責(zé)任

　　目前我國大部分上市公司業(yè)績不可信，對我國上市公司的審計(jì)必須要有足夠的專業(yè)懷疑精神，不搞“無反證假設(shè)”，要執(zhí)行“有弊推定”的原則，即如果會計(jì)師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審單位的報表是公允的，則推定其不公允，即懷疑會計(jì)報表存在管理舞弊嫌疑。會計(jì)師要客觀地評估所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對于任何潛在的負(fù)面指標(biāo)或跡象，要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報表重大不實(shí)表達(dá)。做為一個優(yōu)秀的會計(jì)師，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關(guān)的問題或線索，能鍥而不舍。會計(jì)師不僅應(yīng)了解會計(jì)審計(jì)問題，對于客戶的營業(yè)性質(zhì)與風(fēng)險及交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也必須徹底了解。在審計(jì)過程中，要“內(nèi)查”“外調(diào)”并重，積極利用專家工作，積極向有關(guān)政府及行業(yè)主管部門詢證，深入了解被審計(jì)的生產(chǎn)、經(jīng)營、財(cái)務(wù)情況，對行業(yè)內(nèi)相關(guān)情況也要比較了解。我國會計(jì)報表審計(jì)目標(biāo)雖是會計(jì)報表的公允性，但會計(jì)師仍要把主要精力放在偵查重大的舞弊上，揭露重大舞弊是會計(jì)師不可推劫的責(zé)任。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]原野案資料來自劉力云《審計(jì)風(fēng)險與控制》（中國審計(jì)出版社1999）

　　ST黎明案資料來自《摘掉“黎明”頭上的光環(huán)——財(cái)政部遼寧專員辦訪談錄》中國證券報

　　[2] 林炳滄，如何避免審計(jì)失敗 翰中印刷有限公司1997年版

　　[3]飛草， 四類上市公司業(yè)績基本不可信

　　[4]孫健，上市公司審計(jì)風(fēng)險分析 《中國財(cái)經(jīng)報》2001.3.21

　　[5]林炳滄，如何避免審計(jì)失敗 翰中印刷有限公司1997年版

　　[6]裘理瑾、李若山，痛定思痛——對“瓊民源”事件的一些思考 《財(cái)務(wù)與會計(jì)》1999年第5期

　　[7]胡壽齡，從“黎明股份事件”看CPA審計(jì) 《中國財(cái)經(jīng)報》201.5.31

　　[8]天駿，上市公司造假伎倆高超怎么辦？常識是股市的照妖鏡

　　[9]林炳滄，如何避免審計(jì)失敗 翰中印刷有限公司1997年版

　　[10] 胡春元，風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì) 東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2001年版

　　首先，巨額利潤令人疑惑?，F(xiàn)將“瓊民源”公司1995年業(yè)績與1996年業(yè)績對比如下：

　　利潤總額 凈利潤 每股收益 資本公積1995年　 67萬元 38萬元 0.0009元 44617萬元1996年　 57093萬元 48529萬元 0.87元 110351萬元增長倍數(shù)數(shù)　 848.41倍 1290.68倍 962.33倍 65734萬元從中可見，公司1996年利潤總額和凈利潤分別較1995年增長848倍和1290倍。而對這種超常增長，公司解釋為“公司投資北京的戰(zhàn)略決策獲得巨大成功，開啟和培育了公司獲得高收益的新利潤增長點(diǎn)，使公司今后穩(wěn)健、持續(xù)獲得利潤有了可靠保證?！边@種含糊其辭的解釋實(shí)在難以讓人信服。實(shí)際情況是，在1996年利潤總額5.7億中有5.4億是虛構(gòu)出來的，是“瓊民源”公司在未取得土地使用權(quán)的情況下，通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)（香港冠聯(lián)置業(yè)）及其他公司簽訂的未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的合作建房、權(quán)益轉(zhuǎn)讓等無效合同編造的。

　　其次，巨額資本公積令人疑惑。公司新增加的6.57億的資本公積是從何而來的呢？年報在資本公積這一欄是這樣寫的：“資本公積金增加的原因可參閱對本期數(shù)與上期數(shù)比較超過 30%的解釋?！比欢诘?1項(xiàng)“對本期數(shù)與上期數(shù)比較變化”的解釋中，卻只字不提資本公積金。在東窗事發(fā)后，有關(guān)部門經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，所謂的增加6.57億資本公積是“瓊民源”在未取得土地使用權(quán)，未經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)立項(xiàng)和確認(rèn)的情況下，對四個投資項(xiàng)目的資產(chǎn)進(jìn)行評估而產(chǎn)生的。這6.57億資本公積顯然是虛增的。

　　例二、（黎明股份造假案）[7]

　　我們對黎明股份資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表粗略地看一下，看看能發(fā)現(xiàn)什么問題。

　　1.該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入為40942.56萬元，但主營業(yè)務(wù)稅金卻只有82.43萬元，稅率只有千分之二，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。按常規(guī)，按增值稅額的10%計(jì)算，該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)稅金應(yīng)當(dāng)是百分?jǐn)?shù)。再看看期初數(shù)，期初的主營業(yè)務(wù)稅率卻在千分之六以上。

　　2.該企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用是負(fù)值，與資產(chǎn)負(fù)債表中短期借款8015.34萬元明顯矛盾。同比期初數(shù)，同樣有短期借款，但財(cái)務(wù)費(fèi)用卻為正值。

　　3.從所得稅看，企業(yè)的所得稅率為20.5%，而期初的所得稅率為35.2%，顯然這是重大問題，必須作出說明。

　　4.該企業(yè)可供股東分配的利潤是5269.75萬元，按規(guī)定應(yīng)提取法定盈余公積金10%，應(yīng)為527萬元，但只提取了345萬元，只占可分配利潤的6.55%，而期初數(shù)卻達(dá)到了！