論文摘要：在導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的原因中，最主要的是由于被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身造成的。被審計(jì)單位的責(zé)任主要表現(xiàn)為錯(cuò)誤、舞弊和違法行為以及經(jīng)營(yíng)失??；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任主要表現(xiàn)為違約、過(guò)失和欺詐。而目前由于我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化、會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性等原因，使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任發(fā)生了新的變化。

　　從20世紀(jì)60年代起，美國(guó)等注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家，出現(xiàn)了許多投資者和債權(quán)人等審計(jì)報(bào)告使用人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟案件，當(dāng)時(shí)就引起了會(huì)計(jì)職業(yè)界和社會(huì)公眾的關(guān)注。進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來(lái)，這種法律訴訟案有增無(wú)減，而且數(shù)量越來(lái)越多，賠償金額越來(lái)越高，迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為關(guān)切其法律責(zé)任，以維護(hù)自身的利益。在我國(guó)，近幾年來(lái)，由于審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)而引起的法律訴訟越來(lái)越普遍，從舊三大案(“原野公司案”、“長(zhǎng)城機(jī)電公司案”和“中國(guó)水利國(guó)際集團(tuán)公司案”)到新三大案(“瓊民源寨’、“紅光實(shí)業(yè)案”和“東方鍋爐案”)，以至最近轟動(dòng)全國(guó)的“銀廣夏”案件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都涉案其中，遭受各方面的猛烈抨擊。為了合理應(yīng)對(duì)法律訴訟，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，必須充分了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任及其成因。

　　一、形成我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的根本原因

　　發(fā)生法律訴訟案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么被委托人控告，要么被相關(guān)的第三者控告，但導(dǎo)致其法律責(zé)任的原因很多。有的是被審計(jì)單位(上市公司等)的責(zé)任，有的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的責(zé)任，有的很可能是雙方共同的責(zé)任，也有的可能是會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任的錯(cuò)誤理解而造成的，還有的與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境相關(guān)，而其中最根本的原因則是由被審計(jì)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己造成的。

　　(一)因被審計(jì)單位導(dǎo)致法律責(zé)任的原因

　　1．錯(cuò)誤、舞弊和違法行為。被審計(jì)單位對(duì)其所報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表負(fù)有披露其真實(shí)性、合法性、完整性的會(huì)計(jì)責(zé)任。當(dāng)被審計(jì)單位出于某種目的或無(wú)意識(shí)的錯(cuò)誤使其會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)虛假信息或重大錯(cuò)報(bào)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中未能查出被審計(jì)單位的這些錯(cuò)誤、舞弊和違法行為，而給第三者或其他有關(guān)各方造成經(jīng)濟(jì)損失，就有可能遭受他人的控訴，而承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。

　　所謂錯(cuò)誤(er s)E，是指客戶財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)意錯(cuò)報(bào)或遺漏，可能涉及以下行為：編制會(huì)計(jì)報(bào)表所用的數(shù)據(jù)收集或處理出錯(cuò)；由于疏忽或誤解事實(shí)，造成會(huì)計(jì)估計(jì)不正確；有關(guān)金額、分類(lèi)、表達(dá)方式或披露的會(huì)計(jì)原則應(yīng)用錯(cuò)誤。

　　所謂舞弊(ineodarities)E1J，是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表故意錯(cuò)報(bào)或遺漏。主要包括：篡改、偽造或變?cè)炀幹茣?huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的記錄和會(huì)計(jì)憑證；有意用錯(cuò)誤會(huì)計(jì)原則來(lái)處理金額、分類(lèi)、表達(dá)方式或披露等。

　　所謂違法行為(indiaacts)uJ，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規(guī)定的行為。

　　對(duì)于上述被審計(jì)單位的錯(cuò)誤、舞弊和違法行為，被審計(jì)單位應(yīng)該負(fù)直接的會(huì)計(jì)責(zé)任。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能負(fù)審計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中，只要嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)該可以將財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)誤、舞弊和違法行為查出來(lái)。但由于現(xiàn)代審計(jì)是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)被審計(jì)單位的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳盡審查，只能采用抽樣審計(jì)的方式，這樣就必定存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此，不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和披露會(huì)計(jì)報(bào)表中的所有錯(cuò)誤和遺漏。當(dāng)然，這并不是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中未查出的所有事項(xiàng)負(fù)任何責(zé)任，其關(guān)鍵在于看未能查出錯(cuò)誤的漏報(bào)的原因是否源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身。

　　2．經(jīng)營(yíng)失敗。也稱(chēng)作營(yíng)業(yè)失誤。在變幻莫測(cè)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，當(dāng)投資者或債權(quán)人將其資本投入或者借給企業(yè)后，就面臨著某種程度的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。而當(dāng)一個(gè)企業(yè)由于決策失誤或其他原因面臨破產(chǎn)或破產(chǎn)倒閉，使投資者和債權(quán)人蒙受巨大損失，這就是經(jīng)營(yíng)失敗J。這時(shí)相關(guān)各方蒙受損失的責(zé)任應(yīng)當(dāng)歸于經(jīng)營(yíng)環(huán)境或管理當(dāng)局來(lái)承擔(dān)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所執(zhí)行的審計(jì)并無(wú)聯(lián)系。而審計(jì)失敗則是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身原因?qū)е碌膶徲?jì)報(bào)告使使用人蒙受損失。這時(shí)各方蒙受的損失則應(yīng)視情節(jié)輕重由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)承擔(dān)。

　　但是由于有些報(bào)表使用人分不清經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗的區(qū)別，再加上投資者、債權(quán)人等相關(guān)各方為了彌補(bǔ)自己的損失，總是想找到一個(gè)替罪羊?yàn)槠涑袚?dān)責(zé)任，這樣也會(huì)引起法律訴訟，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師背負(fù)法律責(zé)任。

　　(--)因注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身導(dǎo)致法律責(zé)任的原因

　　由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的一些原因，比如專(zhuān)業(yè)能力、素質(zhì)水平不夠高，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中沒(méi)有遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，或者由于違約、過(guò)失和欺詐等原因，致使客戶或第三者遭受經(jīng)濟(jì)損失，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

　　1．違約。違約是指合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求L3J。當(dāng)由于違約給他人造成損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。例如某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定的期限內(nèi)，未能提交納稅申報(bào)表或違反了與客戶訂立的有關(guān)協(xié)議等。

　　2．過(guò)失。過(guò)失是指在一定的條件下，缺少人們應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎[。評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失，是以其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師在相同條件下可達(dá)到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。按其程度的不同，可分為普通過(guò)失和重大過(guò)失。普通過(guò)失是指沒(méi)有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按特定審計(jì)的項(xiàng)目取得必要和充分的審計(jì)證據(jù)，這就是一種普通過(guò)失。重大過(guò)失是指連最基本的職業(yè)謹(jǐn)慎都不保持，對(duì)業(yè)務(wù)或相關(guān)事務(wù)漠不關(guān)心，滿不在乎。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，是指根本沒(méi)有遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》或沒(méi)有按照準(zhǔn)則的專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行審計(jì)。

　　3．欺詐(也稱(chēng)作注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊)。欺詐是一種以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為J。具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，以謀取自己的私利，明知被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)，卻加以虛假的陳述，出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　二、現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任發(fā)生變化的特殊原因

　　我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任發(fā)生變化的根本原因，主要是社會(huì)經(jīng)濟(jì)機(jī)制的轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作發(fā)生了一系列的變化，也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任發(fā)生了變化。

　　(一)會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)，一方面，會(huì)計(jì)目標(biāo)由過(guò)去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)。此時(shí)，會(huì)計(jì)處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息解釋的可爭(zhēng)議性。另一方面，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系。這種平等權(quán)利，既給了受托方自主處理會(huì)計(jì)信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會(huì)計(jì)信息的需求。這就給會(huì)計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆?？梢?jiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息處理的復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而解決這些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來(lái)調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。

　　(二)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性增加了審計(jì)法律責(zé)任

　　在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場(chǎng)的存在使得委托方與受托方的關(guān)系變得不確定，雙方的關(guān)系是否建立與解除，在很大程度上要依賴(lài)于會(huì)計(jì)信息的反映內(nèi)容。因此，會(huì)計(jì)信息的決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息，可能會(huì)導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)資金幾萬(wàn)、幾十萬(wàn)甚至幾個(gè)億的錯(cuò)誤流向。正是由于會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者鑒定會(huì)計(jì)信息與使用會(huì)計(jì)信息的雙方對(duì)這種經(jīng)濟(jì)后果性產(chǎn)生不同看法時(shí)，必將帶來(lái)法律上的沖突。因此，會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果性的增大，也會(huì)引起相關(guān)的審計(jì)法律問(wèn)題。

　　(三)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的平等性，強(qiáng)化了各主體的法律責(zé)任

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，法律已成為詞節(jié)個(gè)人與社會(huì)、秩序與自由、權(quán)威與服從三大矛盾的準(zhǔn)則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解發(fā)生沖突時(shí)，雙方不再依據(jù)行政權(quán)力與級(jí)別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來(lái)處理有關(guān)的爭(zhēng)議。由于權(quán)利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運(yùn)用法律手段來(lái)詞節(jié)會(huì)計(jì)信息處理與理解的沖突，必將成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中最為常見(jiàn)的手段之一。

　　(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律條文的矛盾性，導(dǎo)致了法律責(zé)任的復(fù)雜化

　　為了明確中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，國(guó)家先后出臺(tái)的《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》都涉及了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任有關(guān)的規(guī)定。這一系列規(guī)定對(duì)維護(hù)市場(chǎng)運(yùn)行秩序起著重要作用。但由于外部環(huán)境的改變，立法時(shí)間的差異，使得現(xiàn)行法律中涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條文存在不少矛盾。如專(zhuān)甸性立法，它不像《刑法》那樣以犯罪的侵犯客體為基點(diǎn)進(jìn)行分類(lèi)規(guī)定，會(huì)導(dǎo)致追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)尺度不一致，不平衡；強(qiáng)調(diào)實(shí)體法、輕視程序法帶來(lái)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償程序問(wèn)題的矛盾；其他一些司法文件的解釋所帶來(lái)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償金問(wèn)題等等。這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的復(fù)雜化。

　　我們從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)及其法律責(zé)任的產(chǎn)生與發(fā)展可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)生活中的地位越來(lái)越高，作用越來(lái)越大，特別是對(duì)一個(gè)國(guó)家的證券市場(chǎng)的穩(wěn)定與繁榮起著重要作用。因而，面對(duì)證券市場(chǎng)上層出不窮的財(cái)務(wù)舞弊案，如何界定和規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，不僅是健全和保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的需要，更是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定繁榮的需要。