【摘要】我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再度啟用了公允價(jià)值。本文通過(guò)分析公允價(jià)值在我國(guó)現(xiàn)階段的計(jì)量屬性、謹(jǐn)慎應(yīng)用及減少應(yīng)用障礙等方面的問(wèn)題，提出幾點(diǎn)合理建議。

　　一、在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入FV的背景

　　公允價(jià)值（fairvalue，以下簡(jiǎn)稱“FV”）已經(jīng)在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）中廣泛應(yīng)用，現(xiàn)行38項(xiàng)IFRS中有25項(xiàng)直接或間接要求采用FV計(jì)量。2006年2月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其亮點(diǎn)之一就是將FV列為基本計(jì)量屬性并在許多具體準(zhǔn)則中應(yīng)用。FV計(jì)量模式是以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性作出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，全面引入FV、現(xiàn)值等計(jì)量屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的制定以“立足我國(guó)國(guó)情，借鑒國(guó)際慣例，有取有舍，為我所用”為基本原則，對(duì)FV的應(yīng)用堅(jiān)持“適度應(yīng)用”原則。

　　二、FV在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的謹(jǐn)慎性

　?。ㄒ唬〧V在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎應(yīng)用的表現(xiàn)

　　1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中FV應(yīng)用的非主導(dǎo)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值量的，應(yīng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能取得并可靠計(jì)量?！笨梢?jiàn)，只有當(dāng)歷史成本明顯不合理的時(shí)候才考慮采用FV，歷史成本仍占主導(dǎo)地位。

　　2.FV在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用必須滿足一定的前提條件。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，要以存在活躍市場(chǎng)為前提，才能運(yùn)用FV進(jìn)行計(jì)量，并且FV要能夠準(zhǔn)確獲得和可靠地計(jì)量，在不能取得確鑿證據(jù)進(jìn)行可靠計(jì)量的情況下，還是以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)。

　　3.適度運(yùn)用FV計(jì)量。新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面重新采用FV計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)交換時(shí)，除非企業(yè)能證明不能用FV計(jì)量，否則必須采用FV計(jì)量。而我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定，只有在能充分證明可以用FV計(jì)量時(shí)才可以用FV，F(xiàn)V的謹(jǐn)慎應(yīng)用，體現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的同時(shí)，充分考慮了我國(guó)資本市場(chǎng)的不發(fā)達(dá)現(xiàn)狀，對(duì)FV的應(yīng)用較為謹(jǐn)慎。

　　（二）FV在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎應(yīng)用的原因

　　1.FV的確定有一定的主觀性。采用FV計(jì)量方法比歷史成本透明度更高，但FV的確定有賴于活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格或預(yù)期未來(lái)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這都需要有主觀判斷，這必然會(huì)在不同程度上受到企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響，這不利于投資分析時(shí)對(duì)公司間數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。因此，在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)FV運(yùn)用持謹(jǐn)慎態(tài)度仍是最優(yōu)選擇。

　　2.FV計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性。在FV計(jì)量模式下，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都將引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)。

　　3.FV計(jì)量在實(shí)際操作中難度較大。有不少財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，如一些沒(méi)有相關(guān)市場(chǎng)價(jià)格的金融工具，其FV不易確定，在此情況下，現(xiàn)值計(jì)量常常被用于估計(jì)其FV.但是，因?yàn)槲磥?lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣時(shí)間價(jià)值等都不確定，在計(jì)量的操作上往往面臨很大困難。

　　三、在FV應(yīng)用中建議做好以下五個(gè)方面的工作

　　（一）創(chuàng)造和完善FV應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境

　　存在活躍市場(chǎng)是FV應(yīng)用的前提條件，應(yīng)努力建造與FV相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境來(lái)提高其應(yīng)用效果。為此，應(yīng)建立健全生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，強(qiáng)化公司治理、提高運(yùn)作透明度、加強(qiáng)上市公司信息披露和舞弊查處的力度、提高專業(yè)評(píng)估技術(shù)，建設(shè)業(yè)務(wù)嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍。

　　（二）逐步完善現(xiàn)值計(jì)量方法

　　現(xiàn)值計(jì)量是估計(jì)FV的常用辦法，當(dāng)資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)時(shí)，F(xiàn)V信息雖與歷史成本信息并無(wú)差別，但因?yàn)槿藶榈卮_定現(xiàn)金流、折現(xiàn)率等引述還是存在一定的主觀性。不斷完善現(xiàn)值計(jì)量方法，可保證FV的客觀性，從而使會(huì)計(jì)信息的客觀性、可核實(shí)性以及真實(shí)性得到保證。

　?。ㄈ┰黾尤媸找姹碜鳛楫?dāng)前會(huì)計(jì)報(bào)表的過(guò)渡

　　全面收益與傳統(tǒng)損益表收入費(fèi)用觀下確認(rèn)的凈收益的主要區(qū)別在于：前者體現(xiàn)了FV的觀點(diǎn)，對(duì)某些未發(fā)生的資本利得與損失在表內(nèi)進(jìn)行了確認(rèn)，而后者強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)原則及資產(chǎn)賬面價(jià)值的變動(dòng)必須是已發(fā)生的甚至是已完成的交易或事項(xiàng)所導(dǎo)致的結(jié)果。為此，可增加全面收益表作為過(guò)渡，以確認(rèn)當(dāng)前收益表中未包含的持有利得或損失、不正常的關(guān)聯(lián)交易損益以及其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不得確認(rèn)的損益。

　?。ㄋ模┲贫‵V計(jì)量準(zhǔn)則指南

　　FV應(yīng)用涉及的問(wèn)題主要有兩個(gè)方面，一是哪些交易或事項(xiàng)應(yīng)按FV計(jì)量；二是如何對(duì)他們進(jìn)行FV計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)哪些交易或事項(xiàng)應(yīng)按FV計(jì)量都有明確規(guī)范。在新準(zhǔn)則體系中，我國(guó)已開(kāi)始適度引入FV，擴(kuò)大FV應(yīng)用范圍。與原準(zhǔn)則比較，缺乏具體FV計(jì)量指南或指南不一致等問(wèn)題在我國(guó)新準(zhǔn)則體系中比較突出，例如，《資產(chǎn)減值》將銷售協(xié)議價(jià)格作為確定FV的首選，而《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》將活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)作為首選。在IASB要求應(yīng)用FV計(jì)量的準(zhǔn)則中，有12項(xiàng)提供了具體的計(jì)量指南；而在我國(guó)要求應(yīng)用FV計(jì)量的準(zhǔn)則中，僅有“資產(chǎn)減值”、“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”和“企業(yè)年金基金”等三項(xiàng)提供了具體的計(jì)量指南。FV計(jì)量指南的缺乏必然會(huì)影響相關(guān)準(zhǔn)則在具體實(shí)務(wù)中的有效實(shí)施，因此，對(duì)各項(xiàng)要求采用FV計(jì)量的交易或事項(xiàng)的計(jì)量指南進(jìn)行系統(tǒng)研究，并在此基礎(chǔ)上制定單獨(dú)的“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則，是我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該盡早考慮的問(wèn)題。

　?。ㄎ澹┍M快構(gòu)建會(huì)計(jì)誠(chéng)信體系，提高會(huì)計(jì)審計(jì)人員的職業(yè)道德水平

　　FV的運(yùn)用是對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)人員誠(chéng)信的考驗(yàn)，因?yàn)镕V成為利潤(rùn)操縱的工具，與會(huì)計(jì)審計(jì)人員失去職業(yè)道德有直接的聯(lián)系。會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)主要應(yīng)從以下幾方面著手：1.建立一套比較完善的企業(yè)及個(gè)人信用體系來(lái)約束會(huì)計(jì)審計(jì)人員道德的缺失。應(yīng)借鑒國(guó)外的先進(jìn)做法，加快建立完善企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)和個(gè)人的信用檔案。2.要健全各項(xiàng)法規(guī)制度。從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)法規(guī)來(lái)看，我國(guó)尚需進(jìn)一步明確規(guī)定會(huì)計(jì)真實(shí)性的具體法律標(biāo)準(zhǔn)；應(yīng)把企業(yè)負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)審計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的重要責(zé)任人落實(shí)到實(shí)處；改進(jìn)會(huì)計(jì)的法制建設(shè)，加快司法會(huì)計(jì)研究，提高立法和執(zhí)法的科學(xué)性。3.加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提高會(huì)計(jì)人員、中介機(jī)構(gòu)人員及監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)水平。因?yàn)樵谶\(yùn)用FV進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員作出職業(yè)判斷，怎樣來(lái)判斷FV的確認(rèn)方法是否恰當(dāng)、FV的確定是否合理，將成為FV運(yùn)用公允合理的關(guān)鍵。而目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員、中介機(jī)構(gòu)人員及監(jiān)管人員的整體工作水平和能力，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比都不高，當(dāng)碰到估計(jì)和判斷較多、計(jì)算復(fù)雜、理解難度大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及業(yè)務(wù)問(wèn)題時(shí)，往往束手無(wú)策，從而影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行及監(jiān)督措施的落實(shí)。為此應(yīng)做好以下兩項(xiàng)工作：（1）要加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是FV計(jì)量屬性的廣泛宣傳，使每一位會(huì)計(jì)人員、中介機(jī)構(gòu)人員及監(jiān)管人員在思想上引起高度重視；（2）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員、中介機(jī)構(gòu)人員及監(jiān)管人員進(jìn)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及FV計(jì)量方法的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，使他們盡快熟悉FV的計(jì)量屬性，盡快掌握并具體運(yùn)用。