一、引言

　　2000年以來，隨著湖北興化、康賽集團、活力28、幸福實業(yè)、銀廣夏、東方電子、麥科特、藍田股份、億安科技等一批上市公司的造假丑聞被曝光，與此相關(guān)的湖北立華、深圳中天勤、華鵬、華倫等會計師事務(wù)所中介機構(gòu)的造假行為也被披露出來，不僅嚴(yán)重損害了注冊會計師的應(yīng)有職業(yè)形象，而且也嚴(yán)重損害了包括投資者在內(nèi)的利益相關(guān)者的利益。對違法注冊會計師的懲罰日趨加重，為何財務(wù)舞弊與審計合謀屢禁不止，我們不得不思索懲罰力度以及懲罰有效性等問題。長期以來普遍采取行政懲罰的方式，而這種以警告與小額罰款為主的行政懲罰顯然無法遏制審計市場的合謀造假行為。

　　履約是注冊會計師的天職，是審計誠信的保障，也是獨立審計質(zhì)量保證的基礎(chǔ)。因此，在誠信危機席卷整個注冊會計師行業(yè)時，研究注冊會計師的審計履約有非常重要的現(xiàn)實意義。

　　二、審計契約與履約機制

　　審計契約是注冊會計師作為審計人與審計委托人共同簽訂的一種表達共同意愿的協(xié)議，它包含了權(quán)利與義務(wù)兩個層面。我國現(xiàn)行的審計契約制度存在著不完全性。

　　1、契約不完全性的表現(xiàn)

　　審計業(yè)務(wù)約定書與職業(yè)行為準(zhǔn)則共同構(gòu)筑了審計契約框架，雖然框架中對各契約主體的契約權(quán)利及義務(wù)做出了明晰的界定，但是由于種種原因，審計契約仍具有不完全性。

　　（1）服務(wù)內(nèi)容的期望差距。部分人認為，審計應(yīng)當(dāng)查處企業(yè)資料中的所有問題保證審計報告的結(jié)果真實，而審計行業(yè)則堅持以按照準(zhǔn)則辦事保證過程真實為己任，這樣的期望差距潛伏著訴訟的風(fēng)險。

　　（2）服務(wù)質(zhì)量的難以判斷。審計服務(wù)質(zhì)量存在隱蔽性、主觀性和多義性等特征，很難察覺審計質(zhì)量狀況、無法計量審計質(zhì)量水平、難以確定審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是一道目前不易逾越的障礙。所以，在審計業(yè)務(wù)約定書中對審計質(zhì)量不可能設(shè)定專門條款予以詳盡規(guī)定，只是在“按照審計準(zhǔn)則的要求進行審計”的陳述中暗含了審計準(zhǔn)則可以作為審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，這就為審計人員按照自己的意愿辦事埋下了伏筆。

　　（3）服務(wù)時限的不確定性。作為被審計單位的企業(yè)，個體差異較大，不能確定格式化的審計周期，團隊式的技術(shù)性作業(yè)流程，使得審計過程中各個環(huán)節(jié)無法確定精確的控制標(biāo)準(zhǔn)，在不可能為犧牲質(zhì)量而提高效率的條件下，審計服務(wù)時限常常具有某種彈性特征。

　?。?）服務(wù)價格的不穩(wěn)定性。審計服務(wù)的收費標(biāo)準(zhǔn)是“按照約定事項指派的人員所需的時間為計算基礎(chǔ)，外加直接墊付的費用。每人的每小時收費率將按其所負責(zé)任的程度和所需要的經(jīng)驗和技能而有所不同”，各個會計師事務(wù)所可能在法規(guī)允許的條件下出具一份自己的價目表，也可能存在著“討價還價”的協(xié)商機制，但未來執(zhí)業(yè)過程中不可預(yù)知的事項可能使事先商定的“收費”有一定的不合理性。

　?。?）違約責(zé)任的界定障礙。被審計單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任未很好履行，是否必然導(dǎo)致審計失敗？審計失敗由何者承擔(dān)以及承擔(dān)多大責(zé)任，這是實務(wù)界常見的難題。“違約責(zé)任的界定，只能通過審計委托人與審計人商議解決或?qū)で蠓墒侄谓鉀Q。然而，在常規(guī)情況下，來自委托代理雙方某種利益一致性的默契，可能促成了契約外的非正式契約，結(jié)果由委托人控訴審計人的事件并不多見。

　　2、注冊會計師審計履約機制建立的必要性

　　由于契約的不完全性，契約中的一方當(dāng)事人可能利用契約的漏洞占用另一方的準(zhǔn)租。為了解決這個問題，有必要創(chuàng)立一種自動履約機制，使交易順利進行。簽約雙方通過規(guī)定一種自動履約的范圍，通過簽約雙方的履約資本使契約自動履行。如一方違約，另一方可通過實施個人懲罰而使對方損失比不履約時更大。

　　審計契約是特殊的，它不像法律公共契約那樣權(quán)威，也不像商業(yè)合同契約那樣明晰，但這并不妨礙審計契約的重要性：調(diào)節(jié)并約束締約各方的相關(guān)行為。在常規(guī)情況下，處于不完全契約狀況的審計契約所存在的大量“未盡事宜”，可以借助契約框架內(nèi)的“協(xié)商”機制予以調(diào)整，而對契約履行中糾紛的處理則必須借助于契約框架外的履約機制。此外，履約機制亦可以在一定程度上促進各契約方按質(zhì)履約。

　　三、我國的審計不履約、不誠信狀況及原因

　　在審計關(guān)系中，審計委托人和審計人之間的審計契約關(guān)系對注冊會計師審計誠信的約束有重要的作用，審計契約的違反方有被對方起訴的可能性，而對道德契約的違反則要面臨輿論的譴責(zé)。在注冊會計師的審計活動中，外部契約的約束使審計更加規(guī)范化，但注冊會計師仍在契約約定的范圍內(nèi)擁有充分的自由。

　　1、審計不誠信的表現(xiàn)

　?。?）被審計人誠信下的審計人不誠信。如果被審計人誠信，審計人不誠信，則審計人可能需要付出不誠信的代價。這種不誠信是建立在審計人“偷懶”的基礎(chǔ)上的，被審計人的誠信在一定程度上抵消了審計人的不誠信，甚至使審計本身的意義降低。也就是說，如果所有被審計人都是誠信的，甚至可以不需要審計，因為被審計人提供的報表信息完全是公允的，符合公眾利益，此時審計只是起到強化投資者信心的效果。

　?。?）被審計人不誠信下的審計人不誠信。如果被審計人不誠信，審計人也不誠信，可能的結(jié)果有兩種：一是二者合謀，二是審計人有意不揭露被審計人的重大錯報、漏報事項。對于前者，一般是審計人受被審計人的誘惑而與被審計人串通作弊。正常情況下，被審計人應(yīng)負“管理責(zé)任”，審計人應(yīng)負“審計責(zé)任”，所以一旦被審計單位破產(chǎn)，受損害的審計委托人及第三者均有可能向?qū)徲嬋艘筚r償，審計人將可能承擔(dān)很大的經(jīng)濟及聲譽上的損失，在特定條件下會計師事務(wù)所將承擔(dān)解散或注冊會計師被吊銷執(zhí)業(yè)證書的“退出”行業(yè)這一最大的代價。

　　2、造成審計不誠信的原因

　　（1）我國的審計委托人普遍缺失。在我國，對注冊會計師審計誠信的監(jiān)督主要來自審計委托方，而我國的上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)比較特殊，公司股權(quán)高度集中于國有股，其權(quán)利和義務(wù)主要是由政府部門的官員來行使，由于官員的收入是固定的，他們追求的只是政績最大化，經(jīng)營失敗的風(fēng)險幾乎不由他們承擔(dān)，因此其也不可能真正履行對注冊會計師審計誠信的監(jiān)督。而沒有來自委托方的監(jiān)督和壓力，審計誠信的缺失就成為必然。

　?。?）我國的審計市場不規(guī)范。這主要表現(xiàn)在以下兩個方面。一是具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所數(shù)量太多，市場集中度過低。這樣，上市公司選擇的空間很大，總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的會計師事務(wù)所為其提供審計服務(wù)。二是會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)帶有顯著的地域性。我國上市公司由本地會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)的比例平均達到79.4%.

　?。?）我國注冊會計師行業(yè)的整體素質(zhì)有待提高。我國注冊會計師的人數(shù)逐年增多，但是真正具有良好職業(yè)操守的從業(yè)人員不多，這種從業(yè)人員素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀致使一部分低素質(zhì)的人有機會從事審計業(yè)務(wù)，從而也為審計舞弊提供了溫床。

　　四、注冊會計師審計履約機制的分析

　　在獨立審計契約中，我們將其契約履行機制分為自我履約機制和強制履約機制兩部分。

　　1、基于審計方信譽資本的自我履約機制分析

　　審計方信譽的形成是審計方長期保持獨立性和提供高質(zhì)量審計服務(wù)的結(jié)果。而正是這種良好的行為記錄和履約歷史情況，使得審計方積累了可以增加社會公眾對注冊會計師服務(wù)的需求和服務(wù)報酬的信譽資本。

　　在有效資本市場中，審計方的信譽往往可以帶來更多的市場份額、更高的審計公費、更少的談判成本、更少的管制限制、較低的法律風(fēng)險等。審計方一旦提供質(zhì)量低下的審計服務(wù)就會損害其信譽資本，這不僅意味著可能遭致訴訟賠償，而且還可能喪失現(xiàn)有的客戶，并難以吸引新客戶的加入，這在無形中就形成了一種懲罰威懾。

　　2、基于審計方物質(zhì)資本的強制履約機制分析

　　在審計契約中，審計方的物質(zhì)資本的擔(dān)保作用是第一位的，同時，物質(zhì)資本的此種擔(dān)保作用，形成了對執(zhí)業(yè)者行為規(guī)范的制約和審計質(zhì)量的有效牽制，若審計方選擇玩忽職守提供有瑕疵的審計產(chǎn)品，一旦對審計實質(zhì)需求方的利益造成重大損害，實質(zhì)需求方往往會尋求法律保護，這樣審計方的違約行為將遭受法律的制裁，以國家權(quán)威為后盾的法院會以違約法律懲罰的名義將注冊會計師的物質(zhì)資本強制執(zhí)行用以彌補受害者的損失。這種依賴法律的權(quán)威與裁決來解決契約糾紛問題的履約機制稱為獨立審計契約的強制履約機制。

　　五、完善獨立審計履約機制的建議

　　1、加大信譽資本價值收益

　?。?）要實現(xiàn)“信譽”資本化，即將信譽賦予市場價值，如果信譽可以為注冊會計師帶來更多的市場份額、更高的審計公費、更少的談判成本、更少的管制限制、較低的法律風(fēng)險等，那么信譽便具有了市場價值，對于注冊會計師而言信譽就成為了一種資本。

　?。?）將信譽資本等級化（當(dāng)然是在信譽已經(jīng)資本化的前提下）并落實到注冊會計師個人，進而根據(jù)執(zhí)業(yè)注冊會計師的不同信譽等級對審計服務(wù)實行等級收費，同時，在事務(wù)所內(nèi)部配套實行等級利潤分配機制等。這樣的制度安排旨在激發(fā)注冊會計師對信譽資本的偏好，從而更有積極性恪盡職守履約以積累“高價”的信譽資本。

　　2、加重信譽損失的懲罰力度

　　相關(guān)的監(jiān)管部門應(yīng)通過加大對違規(guī)的懲處力度來遏制虛假審計事件的發(fā)生，迫使注冊會計師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，從而提高行業(yè)誠信。同時，應(yīng)完善責(zé)任追究機制，將責(zé)任落實到個人。

　　我們可以在審計市場中應(yīng)用觸發(fā)戰(zhàn)略，一旦注冊會計師的違約行為曝光，將受到整個審計市場的抵制，這就需要一種共識：理性人都不會選擇聘請曾有違約記錄的注冊會計師；此外，若一次失信行為不僅使注冊會計師在市場交易領(lǐng)域失去簽約資格，同時在社區(qū)領(lǐng)域內(nèi)亦失去了他人的尊重、贊賞等精神食糧，那么即使換取了超額的經(jīng)濟收益，亦會因精神上的空虛而無法獲得真正的滿足感。

　　在契約化社會中，履約是注冊會計師的天職，履約是審計誠信的保障，也是獨立審計質(zhì)量保證的基礎(chǔ)。注冊會計師審計的履約問題不只是一個審計專業(yè)問題，還涉及到經(jīng)濟制度、法律制度，乃至一個社會的文化。