【摘 要】 傳統(tǒng)的審計(jì)理論一直認(rèn)為，審計(jì)業(yè)務(wù)三方關(guān)系人是指審計(jì)人、被審計(jì)人以及審計(jì)業(yè)務(wù)委托人，而在新修訂的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中則認(rèn)為鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人是指注冊會計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則頒布之后，在審計(jì)活動關(guān)系人問題上，理論上已經(jīng)完成了由老的三方關(guān)系人到新的三方關(guān)系人的理論嬗變。對此，文章一方面認(rèn)為，理論上的這一變化是符合當(dāng)今社會發(fā)展要求的、科學(xué)的；同時(shí)也認(rèn)為，新三方關(guān)系人理論的出現(xiàn)并非意味著老的三方關(guān)系人理論的終結(jié)。

　　【關(guān)鍵詞】 新審計(jì)準(zhǔn)則； 三方關(guān)系人； 理論演變

　　傳統(tǒng)的審計(jì)理論一直認(rèn)為，審計(jì)業(yè)務(wù)三方關(guān)系人是指審計(jì)人、被審計(jì)人以及審計(jì)業(yè)務(wù)委托人，審計(jì)活動的發(fā)生，就是基于這三方關(guān)系人發(fā)生聯(lián)系的結(jié)果。其基本情況是：基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，首先產(chǎn)生了財(cái)產(chǎn)管理的委托人與財(cái)產(chǎn)管理的受托人，由于這里的委托人與受托人雙方的信息不對稱以及道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，因此客觀上產(chǎn)生了對受托人的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履約情況進(jìn)行檢查鑒證的需要。受自身諸多條件的限制，委托人很難親自去檢查鑒證，這種檢查鑒證一般是由財(cái)產(chǎn)所有者委托給與受托人沒有利害關(guān)系的第三者去完成，于是社會上便出現(xiàn)了審計(jì)人，這三者之間一旦發(fā)生聯(lián)系，社會上就出現(xiàn)了所謂的審計(jì)活動。

　　2006年，中國注冊會計(jì)師協(xié)會在借鑒國際最新審計(jì)準(zhǔn)則的情況下對我國原先的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂，新修訂的準(zhǔn)則重新命名為《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（本文中將其簡稱為執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則或新審計(jì)準(zhǔn)則）。在新修訂的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中第一次提到了“鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人”，只不過鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系人的提法與傳統(tǒng)的審計(jì)三關(guān)系人的提法已不盡相同。

　　執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則認(rèn)為，“鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。”這里的預(yù)期使用者準(zhǔn)則解釋為：預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報(bào)告的組織或人員。由于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋著審計(jì)業(yè)務(wù)，這樣一來，審計(jì)三方關(guān)系人理論也就由原先的老的三方關(guān)系人理論演變成了現(xiàn)在執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中的新的三方關(guān)系人理論。

　　執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中對三方關(guān)系人的理論表述上為什么會有一個(gè)這樣的變化，這種變化是否意味著原先的審計(jì)三方關(guān)系人理論的終結(jié)？對此需作些簡要解讀。

　　首先，老的三方關(guān)系人的提法已不能滿足執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中對我國注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)重新劃分的需要，致使執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則必須在一個(gè)更高的層面，也就是從整個(gè)鑒證業(yè)務(wù)層面對其進(jìn)行重新的認(rèn)識和表述，這是新的三方關(guān)系人理論產(chǎn)生的形式上的需求。

　　新審計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，我國對注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的劃分一是過于簡單；二是不太科學(xué)。比如：2004年我國注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材中就明確指出，根據(jù)《注冊會計(jì)師法》的規(guī)定，我國注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍分為審計(jì)服務(wù)及會計(jì)咨詢和會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。對注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)這樣劃分與國際通行的對注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的劃分方法顯然相去甚遠(yuǎn)。新的審計(jì)準(zhǔn)則借鑒了國際上通行的做法，將我國注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。其中，鑒證業(yè)務(wù)又進(jìn)一步劃分為審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)三類。這樣一種分類意味著審計(jì)業(yè)務(wù)只是鑒證業(yè)務(wù)中的一類業(yè)務(wù)且不是唯一的業(yè)務(wù)，與它同屬于鑒證業(yè)務(wù)的還有審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。如此一來，老的三方關(guān)系人的提法顯然已不能涵蓋所有的鑒證業(yè)務(wù)，比如，不能用審計(jì)人、被審計(jì)人去定義審閱業(yè)務(wù)中的關(guān)系人，道理很簡單，審閱業(yè)務(wù)不屬于審計(jì)業(yè)務(wù)，審閱業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)是兩項(xiàng)既有聯(lián)系又有區(qū)別的業(yè)務(wù)。因此，用“審計(jì)”一詞去定義或界定非審計(jì)的鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人在邏輯上本身就是講不通的事情。因此，在鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人方面不能沿用審計(jì)人、被審計(jì)人、審計(jì)委托人這三個(gè)概念，必須采用能夠涵蓋所有鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人概念進(jìn)行重新的表述，這樣在形式上就產(chǎn)生了需要對鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人進(jìn)行重新表述的客觀要求。

　　其次，當(dāng)注冊會計(jì)師所從事的包括審計(jì)活動在內(nèi)的鑒證活動已經(jīng)成為社會上很普遍的一種活動時(shí)，這種活動的關(guān)系人客觀上也已經(jīng)發(fā)生了較大的變化，這時(shí)客觀上也需要對這些關(guān)系人進(jìn)行重新研究和認(rèn)識，這是新的三方關(guān)系人理論產(chǎn)生的內(nèi)在需求。

　　可能會有人認(rèn)為，為什么不能套用老的三方關(guān)系人的方法去界定或定義鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人？比如，可以這樣界定或定義鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人：鑒證人、被鑒證人和鑒證委托人。當(dāng)然，這樣界定或定義鑒證業(yè)務(wù)關(guān)系人的方法也未嘗不可，只是眼光過于狹隘，局限在一項(xiàng)具體的鑒證活動中孤立地去觀察鑒證業(yè)務(wù)的關(guān)系人，沒有能夠從一個(gè)更高的層面，從整個(gè)社會的視角去研究、觀察在當(dāng)今社會具有普遍意義的注冊會計(jì)師鑒證活動中到底存在哪幾方面的關(guān)系人。很顯然，套用老的三方關(guān)系人的方法去界定或定義注冊會計(jì)師鑒證活動中所存在的關(guān)系人，就有可能把鑒證活動中一個(gè)很重要的關(guān)系人給遺漏掉，那就是鑒證信息的預(yù)期使用者。因?yàn)殍b證信息的預(yù)期使用者除了委托人之外，還可能是眾多的不同利益集團(tuán)，正因?yàn)檫@些不同利益集團(tuán)的存在，才使注冊會計(jì)師的鑒證活動逐漸擺脫了孤立的、個(gè)別的活動的藩籬而使其更加具有社會性。

　　注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍從最早的審計(jì)業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)擴(kuò)展到現(xiàn)在包含審計(jì)業(yè)務(wù)在內(nèi)的鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)，理論上也完成了由最早審計(jì)三方關(guān)系人的界定到新審計(jì)準(zhǔn)則中的鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系人界定的嬗變。筆者認(rèn)為，新的三方關(guān)系人理論的出現(xiàn)，并非意味著老的三方關(guān)系人理論的消亡，新老三方關(guān)系人理論既有聯(lián)系又有區(qū)別，它們之間并行不悖，各自發(fā)揮著自己的理論功用。它們之間的聯(lián)系是：新的三方關(guān)系人涵蓋了老的三方關(guān)系人、新的三方關(guān)系人理論是老的三方關(guān)系人理論演變、發(fā)展的必然結(jié)果；它們之間的區(qū)別是：由于新的三方關(guān)系人理論是基于整個(gè)社會的宏觀層面對鑒證（審計(jì)）活動關(guān)系人進(jìn)行的重新認(rèn)識和劃分的結(jié)果，因此，老的三方關(guān)系人理論的功用主要在于向人們解釋社會上為什么會有審計(jì)活動；而新的三方關(guān)系人理論的功用則側(cè)重于向人們揭示審計(jì)活動的社會性。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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　　[2] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.審計(jì)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.