新頒布《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務(wù)報表審計的目標和一般原則》指出：“重大錯報風險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性”?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第四條指出：“財務(wù)報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致，舞弊和錯誤的區(qū)別在于：導致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為；錯誤是指導致財務(wù)報表錯報的非故意行為。從根源上看，引起會計報表的錯報無外乎舞弊和錯誤這兩個因素，因此，筆者認為可以將重大錯報風險分解成舞弊風險和誤報風險。舞弊風險是指被審計單位的舞弊行為導致會計報表產(chǎn)生重大錯報的可能性；誤報風險是指使會計報表產(chǎn)生重大錯報由于被審計單位的員工非故意行為引起的。這樣現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L險模型可以修正為：

　　審計風險=（舞弊風險+誤報風險）×檢查風險

　　這樣修正的依據(jù)如下：

　　1.社會需要推動審計模式的演變。

　　審計模式的演進不是一種替代與更新，而是不斷滿足社會需求的過程。1720年“南海公司”破產(chǎn)事件，驚醒了陶醉在黃金美夢中的債權(quán)人和投資者，紛紛要求議會嚴罰欺詐者，并要求賠償損失。會計師查爾斯•斯內(nèi)爾受英國議會的聘請對“南海公司”進行審計，并出具了一份《查賬報告書》，從而宣告了獨立會計師——注冊會計師的誕生。議會根據(jù)查爾斯•斯內(nèi)爾的《查賬報告書》，頒布了《泡沫公司取締法》旨在防止不正當?shù)墓煞莞偁?，禁止設(shè)立舞弊性質(zhì)的股份公司等。英國1836年的經(jīng)濟危機導致了1844年和1845年的《公司法》的頒布，確立獨立審計的法律地位。此階段一直到20世紀初，獨立審計沒有成套的理論和方法，只是根據(jù)查錯防弊的目的，對大量的賬簿記錄進行逐筆審查，故而被稱為“賬項基礎(chǔ)審計”。由此可以看出賬項基礎(chǔ)審計的誕生正是適應(yīng)了利害關(guān)系人預防欺詐、舞弊，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整的需要。1929年～1933年的世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟危機使大批企業(yè)倒閉，使投資者和債權(quán)人蒙受巨大的經(jīng)濟損失。這從客觀上要求企業(yè)的利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)的財務(wù)狀況，制度基礎(chǔ)審計正是適應(yīng)了這種需要。但制度基礎(chǔ)審計和傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬘捎谄渥陨淼娜毕?，對管理當局凌駕于內(nèi)控之上的舞弊無能為力。自60年代中期以來，審計訴訟案日益增多足以證明這一點。在《蒙哥馬利審計學》中有這樣的描述：1968年《論壇》報道：“過去幾個月發(fā)生的控告審計人員的案件是前12年同類案件的總和”。到70年代中期發(fā)生了數(shù)以百計控告審計人員的訴訟案，直到80年代初期，控告審計人員的案件仍然令人吃驚，而且大量事實表明：委托人或從前委托人提起的因?qū)徲嬋藛T未能揭露管理人員舞弊的案件增多。2001年更是國內(nèi)外獨立審計行業(yè)的多事之秋，世界五大會計師事務(wù)所之一的安達信公司因為“安然”事件陷入絕境，我國深圳中大勤會計師事務(wù)所因為“銀廣夏”事件而解散。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬚窃谶@種情況下產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它更多的為了適應(yīng)社會公眾要求揭露管理當局舞弊行為的需要。

　　2.舞弊給CPA帶來了真正的威脅。

　　從世界范圍內(nèi)已發(fā)生的審計失敗案例來看，給注冊會計師帶來真正威脅的是舞弊，尤其是管理當局舞弊。這是因為會計人員的無意識的誤報或技術(shù)性錯誤，一般情況下是可以通過內(nèi)控加以控制的，另外由于這種誤報或技術(shù)性錯誤是會計人員的無意識的行為，會計人員是不會加以掩飾的，易于被CPA發(fā)現(xiàn)；而舞弊是一種故意行為，具有較強的隱蔽性，難以被CPA察覺。因此，CPA應(yīng)該把主要精力放在識別和控制由于管理當局舞弊所帶來的風險上。該模型把舞弊風險作為審計風險模型的一個獨立因子，這就對CPA識別和控制舞弊風險提出了明確的要求。

　　3.修正模型真正抓住重大錯報風險的“牛鼻子”。

　　新準則規(guī)定評估重大錯報風險是首要的、必要的審計程序，即以評估財務(wù)報表的重大錯報風險作為新的起點和導向，準確地抓住了審計工作的“牛鼻子”而對舞弊風險的評估正是抓住了重大錯報風險的“牛鼻子”。美國之所以從SAS第1號采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責任演變?yōu)榈?9號以積極態(tài)度承擔應(yīng)負的適當審計責任，是因為報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強烈不滿。由此可以看出舞弊風險的評估是重大錯報風險評估的一個重要的不可缺少的組成部分。從企業(yè)所產(chǎn)生的審計風險源上來看，雖然誤報風險也可能給注冊會計師帶來損失，但這與管理當局舞弊風險可能給注冊會計師帶來的損失是無法比擬的。有關(guān)這一點，從近十幾年中外審計失敗的案例中有足夠的證據(jù)加以說明。這表明風險導向?qū)徲嫳仨殞崿F(xiàn)將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制管理當局舞弊所可能帶來的風險上的一種戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。這是現(xiàn)代社會的一種客觀要求。為此，注冊會計師應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的“管理當局中性”的看法，實行“有錯推定”，即實行沒有充分的證據(jù)證明管理當局不存在舞弊就推論管理當局舞弊是存在的。有關(guān)這一點可以充分借鑒美國最新頒布的反舞弊準則《審計準則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》（SAS NO.99）。新準則進一步提升了“職業(yè)懷疑精神”提出了新的舞弊風險評價模式，即將重點放在舞弊產(chǎn)生的根源上而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準則建議注冊會計師將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機會和借口。當三個條件同時成立時，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風險。

　　4.修正后的模型使得CPA對風險的識別和控制有了更清晰的對象和內(nèi)容。

　　修正后的模型中沒有了固有風險和控制風險，傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬶L險模型中的固有風險，涉及報表層次的應(yīng)考慮的因素現(xiàn)已包含在現(xiàn)有模型中的“舞弊風險”之中，涉及賬戶余額和交易層次的應(yīng)考慮的因素則包含在“誤報風險”之中。由于內(nèi)部控制對管理當局舞弊以及員工的串通舞弊是無效的，所以傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬶L險模型中的控制風險其內(nèi)涵主要包含在現(xiàn)在模型的“誤報風險”之中。對重大錯報風險的這種表述，一方面修正了傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬶L險模型中所隱含的缺陷，傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬶L險模型不能用于財務(wù)報表整體，只能用于某一賬戶余額或交易類別所涉及的認定方面，這不利于注冊會計師對風險的整體把握和控制；另一方面改進后的風險模型既可用于某一賬戶余額或交易類別所涉及的認定方面也可用于財務(wù)報表的整體，這就使得注冊會計師對風險的識別和控制有了更清晰的對象和內(nèi)容，特別是涉及報表層次，應(yīng)以舞弊風險的評價作為重點，便于指導實務(wù)中的操作，而且還充分體現(xiàn)了審計過程中整體和局部、戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的區(qū)別和聯(lián)系，邏輯上也做到了前后一貫、嚴密合理。

　　5.修正模型助于CPA結(jié)合企業(yè)的實際情況對有關(guān)風險進行具體分析。

　　對重大錯報風險的這種劃分有助于CPA結(jié)合企業(yè)的實際情況，對這些風險具體分析應(yīng)區(qū)別對待。對誤報風險，注冊會計師可以結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)特點、經(jīng)辦人員的業(yè)務(wù)知識和能力、管理的條件和水平、以及內(nèi)部控制的建立和實施的情況分析入手，確定審計的范圍和重點；對員工舞弊的風險，注冊會計師可以結(jié)合不同員工的崗位特點，以及有無崗位輪換制度等方面分析入手，確定審計的范圍和重點；對管理當局舞弊風險，注冊會計師可以結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，是否存在關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方是否存在交易，管理當局是否存在“壓力、機會和借口”，從舞弊產(chǎn)生的主要條件上分析入手，確定審計的范圍和重點。從而真正體現(xiàn)了“風險導向”的內(nèi)涵。

　　6.修正模型意味著審計開始實現(xiàn)由“證實為主”向“以偵察性為先導，以證實性為補充”轉(zhuǎn)變。

　　從制度基礎(chǔ)審計到上個世紀80年代西方國家建立起來的風險導向?qū)徲?，審計的手法一直都是以證實性為主的。審計人員所進行的控制測試是為了減少實質(zhì)性測試的工作量。雖然在一些準則中也強調(diào)“注冊會計師應(yīng)當根據(jù)獨立審計準則的要求充分考慮審計風險，實施適當?shù)膶徲嫵绦?，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。”但同時我們的準則也強調(diào)“注冊會計師對會計報表的審計并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊。”因此，迄今為止包括傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬙趦?nèi)其審計的手法還都是在“以證實性為主”，奉行的是“無反證假設(shè)”和“無錯推定”。只不過要求注冊會計師在實施證實性審計的過程中去關(guān)注可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。其不足之處是很明顯的：一方面，這種模式不利于縮小審計期望差；另一方面，“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”在這種模式下難以落到實處，很容易成為一句空話。修正風險模型以風險源為其構(gòu)成要素，這就為風險導向?qū)徲媽嵤?ldquo;以偵察性為先導，以證實性為補充”戰(zhàn)略提供了基礎(chǔ)?，F(xiàn)代企業(yè)的特點是規(guī)模大、業(yè)務(wù)繁雜、會計普遍實現(xiàn)電算化、內(nèi)部控制雖然比較健全，但管理當局舞弊卻頻頻發(fā)生。在這樣一種背景下，風險導向?qū)徲媽嵤?ldquo;以偵察性為先導，以證實性為補充”的轉(zhuǎn)變無疑有著非常積極的意義。因為，企業(yè)電算化的普及大大減少了會計上一般錯誤發(fā)生的可能性，管理當局舞弊成為當前會計報表審計中最主要的矛盾。在這種情況下，實施“以偵察性為先導，以證實性為補充”的審計戰(zhàn)略可以有效地降低審計風險，并能將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”從一開始就落實到實處，從而有效地減少審計期望差。