摘  要：獨(dú)立審計制度失陷的根源在于理性有限，而對獨(dú)立審計制度的改進(jìn)，首先要從制度悖論中走出來；從公司治理結(jié)構(gòu)來看，獨(dú)立審計與其之間的關(guān)系表現(xiàn)在審計起源、交易費(fèi)用、代理關(guān)系等方面，二者之間存在著極其密切的關(guān)系。

　　關(guān)鍵詞：獨(dú)立審計制度 理性博弈 制度悖論 公司治理結(jié)構(gòu) 交易費(fèi)用 代理關(guān)系

　　一、獨(dú)立審計制度的改進(jìn)

　　獨(dú)立審計制度的改進(jìn)：從制度悖論中走出來。人們設(shè)計和實(shí)施制度，總期望取得經(jīng)濟(jì)理性與道德理性、個體理性與社會理性的和諧，但在很多時候，實(shí)施制度的結(jié)果又與制度設(shè)計者的意愿背道而馳，出現(xiàn)制度悖論。獨(dú)立審計制度的改進(jìn)，顯然不可能一步到位，但總的情況是由非理性走向理性，出現(xiàn)一輪又一輪的改進(jìn)和提高。獨(dú)立審計改進(jìn)的基本原則應(yīng)該是在尊重個體理性的前提下，強(qiáng)調(diào)審計師的道德理性及其所承擔(dān)的社會職責(zé)，通過相應(yīng)的制度安排來達(dá)到經(jīng)濟(jì)理性與道德理性，個體理性與社會理性的相互均衡。對此，如下四個現(xiàn)實(shí)問題尤其值得我們深思；

　?。?）在獨(dú)立審計市場是否需要設(shè)定準(zhǔn)入資格。實(shí)行準(zhǔn)入資格管理在一定程度上可以保證審計師的入場質(zhì)量，可以人為地控制入場主體的數(shù)量不會太多，避免出現(xiàn)管理成本太高和繁榮下的混亂。但準(zhǔn)入管制又難免不受尋租行為和部門利益的影響，具有競爭上的歧視性。從長遠(yuǎn)看，應(yīng)該向行為管制過度。

　?。?）獨(dú)立審計管制上的重點(diǎn)究竟應(yīng)該在審計的價格管理還是審計的質(zhì)量管理上，低價競爭的確在某種意義上影響了審計質(zhì)量。審計市場是一個競爭性市場，無論是低價限制還是高價限制，都是有違市場經(jīng)濟(jì)法則的。然而，如果審計質(zhì)量管理作為管制的重點(diǎn)，不僅可以解決價格管制的尷尬，而且也抓到了審計工作中矛盾的主要方面。

　?。?）加大處罰力度的經(jīng)濟(jì)后果與審計制度建設(shè)的系統(tǒng)性、科學(xué)性問題。民事賠償是威懾侵權(quán)的必要機(jī)制?？梢赃@樣說，過低的法律風(fēng)險是造成我國目前審計質(zhì)量較低的重要原因，賠償不到位是我國獨(dú)立審計還存在造假的主要原因。但美國20世紀(jì)70年代實(shí)施的強(qiáng)懲罰制度并未杜絕獨(dú)立審計的造假，這告訴人們，懲罰有個度的問題。獨(dú)立審計管制是一個系統(tǒng)工程，不可頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳。

　?。?）有限責(zé)任制與無限責(zé)任制的優(yōu)劣問題。雖然有限責(zé)任制并不天然地與獨(dú)立審計勢不兩立，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，我國事務(wù)所的組織形式對審計意見無顯著影響。但當(dāng)有限責(zé)任制被濫用為規(guī)避法律責(zé)任的工具而不是作為發(fā)展壯大的手段時，有限責(zé)任制也許該走到盡頭，或者應(yīng)該受到更嚴(yán)厲的限制。

　　二、獨(dú)立審計制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系

　　獨(dú)立審計服務(wù)的與眾不同之處在于，作為審計服務(wù)購買方的審計單位對審計服務(wù)的需求不是內(nèi)生性的而是來自于外界（例如，證券交易監(jiān)督委員會、債權(quán)銀行或外部股東）的法定義務(wù)，被審計單位本身不存在對審計服務(wù)的需求。審計服務(wù)的真正需求者是被審計單位的外部利益關(guān)系人，例如，投資者、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、政府采購機(jī)關(guān)、學(xué)者等等。審計服務(wù)是衡量被審計單位的財務(wù)報表在多大程度上公允地、一致地披露了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與財務(wù)變動情況，審計服務(wù)通過諸如審計抽樣等技術(shù)方法來檢查被審計單位的財務(wù)報告與公認(rèn)會計準(zhǔn)則的符合程度，因此，獨(dú)立審計本質(zhì)上是獨(dú)立的外部監(jiān)督活動或外部控制，是公司治理結(jié)構(gòu)的一個組成部分。

　　從審計起源看獨(dú)立審計制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系。眾所周知，現(xiàn)代審計的發(fā)源地是在英國，這種發(fā)展經(jīng)歷了幾個階段：第一階段“南海事件”導(dǎo)致了數(shù)以萬計的債權(quán)人和股東蒙受損失從而導(dǎo)致了對其會計賬目的檢查；第二階段英國通過了由國王授予特許證來設(shè)立股份公司的法案，之后還頒布了《股份公司法》，明確規(guī)定“賬簿須經(jīng)董事以外的第三者審查，執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的監(jiān)事由股東大會選舉產(chǎn)生”。盡管以后英國股份公司的發(fā)展又經(jīng)波折，但由此確立了審計的基本原則，此即：

　　（1）獨(dú)立性，賬簿須經(jīng)獨(dú)立的第三者審查。

　　（2）審計人員聘用相關(guān)事宜的最后決定權(quán)歸企業(yè)所有者。

　?。?）企業(yè)的所有權(quán)是一種狀態(tài)依存權(quán)，在不同狀態(tài)下可能分別屬于管理者、股東、債權(quán)人、職工、甚至法院，因此可以理解為在不同具體的情況下審計的不同安排。

　　雖然具體而言，各國審計實(shí)踐都有所區(qū)別，但是在基本原則方面沒有超過以上三點(diǎn)。可見，獨(dú)立審計產(chǎn)生的歷史和現(xiàn)實(shí)原因是為了保護(hù)包括股東和債權(quán)人在內(nèi)的權(quán)利和利益，實(shí)質(zhì)上也就是要保護(hù)他們的所有權(quán)的實(shí)現(xiàn)形式，而這正是公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)、本質(zhì)和內(nèi)容。

　　從交易費(fèi)用看獨(dú)立審計制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系。考慮到審計人員和事務(wù)所可能要承擔(dān)的法律責(zé)任，審計這種外部監(jiān)督活動采取了鑒證服務(wù)的形式，獨(dú)立審計的目的在于降低代理成本或者交易費(fèi)用。審計是不同類型的交易費(fèi)用的替代機(jī)制，即以外部監(jiān)督成本代替內(nèi)部組織成本的轉(zhuǎn)換機(jī)制；另一方面，也是以對結(jié)果的監(jiān)督替代了對過程的監(jiān)督的轉(zhuǎn)換機(jī)制。由于對過程的監(jiān)督幾乎是不可能的，因此，人們轉(zhuǎn)向了對經(jīng)營業(yè)績即結(jié)果的監(jiān)督，審計檢查了會計意義上的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和財務(wù)變動狀況，而這正是其它各種評價和考核方式的基礎(chǔ)。

　　就企業(yè)而言，我們可以將交易成本劃分為內(nèi)部組織成本和外部交易成本（包括為了審計的外部監(jiān)督成本）。雖然交易費(fèi)用所指極廣，但一般來說，它可以用制度成本來概括，包括了所有與制度或組織的建立或變遷、所有與制度的組織和使用有關(guān)的成本。這里所說的制度或組織既包括宏觀上的，也包括微觀上的各項政治、經(jīng)濟(jì)、法律、行政、市場、企業(yè)和其它組織等制度和組織。而與審計相關(guān)的交易費(fèi)用主要體現(xiàn)為行使剩余決策權(quán)而發(fā)生的成本上或者所謂行使發(fā)號施令的權(quán)利上。為此，企業(yè)必須將包括決策發(fā)起和實(shí)施在內(nèi)的決策管理職能，與包括決策批準(zhǔn)和監(jiān)控評價在內(nèi)的決策控制職能分配給不同的各方。而審計就是第三方獨(dú)立監(jiān)督和評價。換句話說，使這些職能得以運(yùn)轉(zhuǎn)、維護(hù)和使用這些制度的交易成本就包括了審計成本。

　　從代理關(guān)系看獨(dú)立審計制度與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)可以理解為委托———代理結(jié)構(gòu)。一個完整的公司治理結(jié)構(gòu)必須處理的問題包括：

　?。?）誰應(yīng)該成為委托人，誰應(yīng)該成為代理人。

　?。?）委托人和代理人都以各自的效用最大化為目標(biāo)，又因為信息不對稱委托人對代理人無法進(jìn)行全面監(jiān)督，或者即使可以全面監(jiān)督這樣的監(jiān)督成本也太高，因此，必須簽訂代理契約以明確所有權(quán)———相機(jī)的剩余控制成本的安排。

　?。?）由于不確定性、有限理性、信息不對稱、全面監(jiān)督成本太高難度太大、以及契約的簽訂、執(zhí)行和法院的判決都帶片面性等原因，決定了代理契約的不完備性。而就是因為契約的不完備性導(dǎo)致了相機(jī)控制的剩余控制權(quán)的的極端重要性。在這個所有權(quán)結(jié)構(gòu)中，各方的權(quán)利和義務(wù)如何規(guī)定，相應(yīng)的決策程序、監(jiān)督和控制以及激勵機(jī)制應(yīng)如何安排？這就產(chǎn)生了最佳契約問題。

　　（4）什么是最佳契約呢？代理成本最小從而企業(yè)總價值最大的契約，或者說能使剩余求償權(quán)和相機(jī)控制權(quán)達(dá)到最大對應(yīng)的委托—代理結(jié)構(gòu)是最佳契約。

　　（5）如何實(shí)施和監(jiān)督這些合約呢？進(jìn)而，如何調(diào)整這些合約呢？這馬上涉及到經(jīng)營過程中信息反饋和監(jiān)控。

　?。?）進(jìn)一步說，代理成本是為使代理人以符合委托人最大利益而對代理人進(jìn)行監(jiān)督、控制、激勵和懲罰而產(chǎn)生的一系列包括訂約、監(jiān)督和委托人損失在內(nèi)的成本，其中監(jiān)督成本就包括了獨(dú)立審計成本。代理成本最小意味著上述監(jiān)督、控制、激勵、懲罰等諸成本的總和最小，它們之間存在著此消彼長的關(guān)系。也說是說，如果監(jiān)督成本上升，委托人損失成本就有可能下降；而如果監(jiān)督成本下降，委托人的控制成本、激勵成本、委托人損失就有可能上升。

　　為了使它們的總和達(dá)到最小，就應(yīng)該使邊際監(jiān)督成本等于邊際非監(jiān)督成本。這就從量的規(guī)定性決定了審計的邊界范圍和法律責(zé)任，也就是通過檢查公司財務(wù)報告的遵循性和一致性來檢查其經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和財務(wù)變動狀況，審計就是以這樣的方式提供了監(jiān)督作用。