摘 要：審計模式的選擇是《公司法》確立法定審計制度面臨的首要問題，包括審計主體與審計對象范圍兩個方面。注冊會計師獨任審計與部分強制審計是各國普遍采用的模式，體現(xiàn)了對審計功能及其局限性的理性認(rèn)識。

　　我國公司法不應(yīng)拘泥于某一種理念，而應(yīng)從實際出發(fā)，在公司治理結(jié)構(gòu)的框架中實現(xiàn)審計效益與成本的平衡。

　　協(xié)調(diào)與審計法的矛盾，對法定審計的范圍進行合理的確定都是題中應(yīng)有之義。

　　關(guān)鍵詞：公司法定審計模式 全面強制審計 部分強制審計 注冊會計師 獨任審計

　　公司法定審計制度的構(gòu)建和完善是當(dāng)前我國《公司法》修改中的一個引人關(guān)注的問題。為促進市場經(jīng)濟的發(fā)展，此次《公司法》修改集中于放松資本管制、增強意思自治等內(nèi)容。在此背景下，如何有效保護公司外部的利益主體、特別是中小股東、債權(quán)人等的利益就成為十分尖銳的問題，從而凸顯了公司法定審計制度的重要性。據(jù)此，許多專業(yè)人士主張我國應(yīng)實行全面強制審計制度，并以現(xiàn)行《公司法》第175條作為佐證。該條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時制作財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)審查驗證”。

　　然而，“依法審查驗證”究竟是什么含義，實踐中尚有較大爭議。盡管許多專業(yè)人士認(rèn)為“依法審查驗證”就是指“法定審計”，但也有觀點認(rèn)為，按照我國《公司法》《會計法》《注冊會計師法》等法律的規(guī)定，“審查驗證”的主體包括公司負責(zé)人、監(jiān)事會、股東大會、注冊會計師等等，（王學(xué)軍，2001）因此《公司法》第175條并不意味著確立了公司財務(wù)報告的法定審計制度，遑論全面強制審計了。的確，如果把公司法第175條的“審查驗證”解釋為“審計”，意味著我國《公司法》要求所有公司的年度財務(wù)會計報告都必須進行審計，類似一種全面的法定審計制度。這顯然與實際不符，因為目前只有上市公司、外商投資企業(yè)和部分國有企業(yè)實行了強制審計制度。

　　可以說，《公司法》第175條并不是一個單純的文義表達問題，它關(guān)系到我國公司法定審計采用何種模式——由誰來審計，注冊會計師審計還是政府審計？進行多大范圍內(nèi)的審計，全面強制審計還是部分強制審計？這些問題一方面影響到整個社會的公司監(jiān)督成本，另一方面也影響到會計職業(yè)的業(yè)務(wù)邊界，甚至決定了我國民間審計與政府審計之間的分野。實踐中，《公司法》的含糊不清所可能產(chǎn)生的沖突與損害，因注冊會計師法、審計法、外商投資企業(yè)法以及財政部、證監(jiān)會的規(guī)章中關(guān)于財務(wù)報告審計的規(guī)定而得到一定程度的緩解，但是，上述法規(guī)只是從各自的角度出發(fā)關(guān)注審計制度的一個側(cè)面，并沒有、也不可能著眼于現(xiàn)代公司的治理結(jié)構(gòu)而對公司法定審計制度進行適當(dāng)?shù)亩ㄎ?，更不會對各法?guī)之間的沖突進行協(xié)調(diào)。

　　確立公司法定審計基本框架的角色只有《公司法》才可能承擔(dān)，這也為各國公司法的實踐所證明。因此，借助此次《公司法》修改之契機確立一個清晰、合理的公司法定審計模式，不僅對于我國會計職業(yè)的發(fā)展有意義，更有助于《公司法》構(gòu)建一個規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)。

　　一、誰來主導(dǎo)公司法定審計：民間審計還是政府審計

　　確立我國公司財務(wù)報表審計模式的首要問題是誰來審計，即由獨立的注冊會計師還是由政府進行審計。在市場經(jīng)濟國家的公司法中，這個問題并不存在，因為政府審計與注冊會計師審計之間有著明確的分工和定位。國家審計機關(guān)主要關(guān)注政府部門的廉正運作與公共資金的運用效率，而會計職業(yè)則對公司財務(wù)報表進行審計，服務(wù)于股東監(jiān)督管理層和降低代理成本的需要。盡管早期公司法曾采取過股東審計的模式，但是，股東的知識背景以及搭便車心理終至股東集體冷漠。因此，各國公司法最終都選擇了獨立執(zhí)業(yè)的會計師執(zhí)掌公司法定審計的模式（劉燕，2000）。

　　我國最初的公司立法也確認(rèn)了注冊會計師審計的模式。國家體改委1992年5月15日發(fā)布的《有限責(zé)任公司規(guī)范意見》第46條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)按照財政部、國家統(tǒng)計局的規(guī)定，向有關(guān)政府部門報送報表……會計報表需經(jīng)注冊會計師驗證”。但在次年出臺的《公司法》中，上述規(guī)定演變成第175條：“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時制作財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)審查驗證”，驗證主體不見了。從此，“誰來審查驗證”成為《公司法》中一個存疑的問題。實踐中，企業(yè)接受審計所依據(jù)的都是特定領(lǐng)域的法規(guī)（如外商投資企業(yè)法）或者特定部門的要求（如企業(yè)改制與證券發(fā)行的監(jiān)管規(guī)則）。

　　從公開的資料，我們無法獲得這一變更的原由。一種比較可信的解釋是，《公司法》的起草人試圖避免卷入我國審計體制的沖突與矛盾當(dāng)中：

　　第一，與多數(shù)國家公司法純粹調(diào)整商業(yè)組織行為的角色不同，我國《公司法》在股份有限公司、有限責(zé)任公司的兩分法中夾雜著國有獨資公司這一特殊企業(yè)形態(tài)，對于后者，《審計法》已經(jīng)明確賦予國家審計機關(guān)審計監(jiān)督權(quán)。

　　第二，實踐中，許多政府部門以各種名義進行著會計資料檢查，似乎都有財務(wù)報表審查權(quán)。

　　第三，當(dāng)時我國的會計職業(yè)是一種雙軌制的格局：財政部依照《注冊會計師法》并通過中國注冊會計師協(xié)會管理著會計師事務(wù)所，審計署依據(jù)《審計法》管理著審計師事務(wù)所，形成“民間審計組織”與“社會審計組織”的對峙。

　　因此，不論《公司法》規(guī)定誰來審計公司這一新的組織形式，都可能挑起部門權(quán)力紛爭?！按嬖诩春侠怼睆亩苊饧せ?，似乎成為初生的《公司法》一種無奈卻很現(xiàn)實的選擇。

　　不過，20世紀(jì)90年代中期之后，改革逐漸呈現(xiàn)出由會計職業(yè)統(tǒng)一企業(yè)財務(wù)審計的趨勢，從而為《公司法》真正建立統(tǒng)一的公司財務(wù)報表審計制度創(chuàng)造了外部條件。1995年底，審計師事務(wù)所加入中國注冊會計師協(xié)會，民間審計與社會審計合一，事務(wù)所組織層面的沖突不復(fù)存在。1996年4月，國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于整頓會計工作秩序，進一步提高會計工作質(zhì)量的通知》（國發(fā)[1996]16號文），提出加強社會會計監(jiān)督，依法實行企業(yè)年度會計報表審計制度。①1998年10月，財政部發(fā)布了《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》，規(guī)定從1998年起，國有企業(yè)年度會計報表，除個別特殊行業(yè)（企業(yè)）外，不再實行財政審批制度，而是委托中國注冊會計師實施審計。

　　從理論上說，國有企業(yè)從政府審計逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榻邮軙嫀熓聞?wù)所進行的民間審計，也有助于政府審計在我國進行更清晰的定位，使得國家審計機關(guān)能夠集中精力審查監(jiān)督政府部門公共資金的運用情況。然而，這一轉(zhuǎn)型的順利完成需要有關(guān)部門在政府審計與民間審計之間進行協(xié)調(diào)。但實踐中，財政部單獨擬訂了《國有企業(yè)年度會計報表注冊會計師審計暫行辦法》，規(guī)定了各級財政部門對注冊會計師審計的監(jiān)督檢查權(quán)。國家審計署從1999年開始陸續(xù)發(fā)布《國有企業(yè)財務(wù)審計準(zhǔn)則（試行）》《審計機關(guān)監(jiān)督社會審計組織審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的暫行規(guī)定》等審計規(guī)章，強調(diào)審計機關(guān)對國有企業(yè)的審計管轄權(quán)并規(guī)范審計程序。

　　實踐中，政府審計的建章建制似乎卓有成效。從2000年開始，國家審計署陸續(xù)披露一些審計大案要案，其中不乏一些大型國有企業(yè)存在的嚴(yán)重經(jīng)濟問題和違法犯罪行為。社會各界對不斷刮起的“審計風(fēng)暴”給予高度評價，這與注冊會計師在證券市場中頻頻卷入公司財務(wù)丑聞，造成公眾信任度的急劇下降形成了鮮明的對比。可以說，政府審計的高調(diào)與注冊會計師審計的低迷，某種程度上成為對我國企業(yè)財務(wù)報表審計體制改革思路的一種嘲諷，也令此次的《公司法》修改面臨一個棘手的選擇。是維持現(xiàn)狀，保留原有《公司法》第175條含糊不清的規(guī)定，還是依循近年來的改革路徑，確立注冊會計師對公司的獨任審計？顯然，前一種選擇對于立法者而言風(fēng)險最小，因為它不會觸動現(xiàn)有的監(jiān)督權(quán)力配置格局，同時也迎合了現(xiàn)有的公眾輿論對審計主體的認(rèn)知。

　　然而，維持《公司法》第175條的規(guī)定是一種不負責(zé)任的選擇，它混淆了政府審計與公司審計完全不同的定位，忽視了公司審計的內(nèi)在機理，不僅不利于財務(wù)審計在公司治理中發(fā)揮應(yīng)有的作用，也將極大地制約國家審計機關(guān)在其最重要的職能——廉正政府的構(gòu)造——方面扮演的角色。注冊會計師審計現(xiàn)狀的不盡如人意有諸多原因，它不應(yīng)當(dāng)成為維持公司審計雙軌制的借口。特別是，公司審計制度存在的根本意義，在于減少代理成本，實現(xiàn)公司效益（廣義上）的最大化。如果政府審計與注冊會計師審計的重疊令公司承受的負擔(dān)大于審計帶來的收益，審計制度的價值也就不復(fù)存在了。實踐中，圍繞著審計、財政、證監(jiān)會等不同部門對會計師事務(wù)所同時行使檢查監(jiān)督權(quán)而帶來的重復(fù)檢查，已經(jīng)讓專業(yè)人士不堪應(yīng)付。如果同樣的局面在企業(yè)身上再現(xiàn)，所造成的整個社會資源浪費與損失將會更大，因為企業(yè)是社會財富的實際創(chuàng)造者。

　　筆者以為，我國《公司法》應(yīng)當(dāng)確立統(tǒng)一的、由注冊會計師獨任公司財務(wù)審計的模式，從而在法律上對近年來企業(yè)財務(wù)審計體制的改革路徑給予確認(rèn)。這種統(tǒng)一的注冊會計師獨任審計模式并不因《公司法》中國有公司的存在而消解，因為國資委作為所有人對公司管理層的監(jiān)督依然可以通過聘請注冊會計師審計來實現(xiàn)。當(dāng)然，考慮到注冊會計師在公司審計關(guān)系中重要但又非常脆弱的地位，《公司法》也應(yīng)當(dāng)為注冊會計師獨立進行監(jiān)督提供一個必要的制度保障，如引入獨立董事選聘注冊會計師的程序，強化會計師的審計責(zé)任等等。另外，修改《審計法》，進一步明確政府審計的定位，也是立法的題中應(yīng)有之義。

　　二、誰接受審計：全面強制審計還是部分強制審計

　　審計模式的另一個方面就是誰必須接受審計。在這個問題上有兩種選擇：全面強制審計模式與部分強制審計模式。前者指各類形式的公司都必須將財務(wù)報告提交注冊會計師審計，后者指公司法僅強制要求部分公司接受審計，其他公司是否進行審計由股東自己決定。我國現(xiàn)行《公司法》第175條沒有對接受“審查驗證”的公司進行任何限定，類似于一種全面強制審查?！豆痉ā沸抻啿莅傅膸讉€版本繼續(xù)采取了這種表述方式。

　　筆者以為，審計模式的選擇，其實質(zhì)依然是公司法對注冊會計師進行審計的效益與成本的綜合考量。

　　審計作為公司治理中的監(jiān)督環(huán)節(jié)很重要，但監(jiān)督本身也是有成本的。審計收費由公司承擔(dān)，而且由于抽樣審計技術(shù)的采用，審計并不一定能夠發(fā)現(xiàn)被審計公司帳目中所有的問題。因此，確立全面強制審計制度固然可以最大限度地發(fā)揮審計的監(jiān)督功能，但它給一些公司特別是中小公司附加額外的負擔(dān)和費用，增加的社會成本也不容忽視。

　　從國外公司法的發(fā)展來看，各國都曾面臨全面強制審計還是部分強制審計的取舍，最終都選擇了部分強制審計的模式。在這方面，英國公司法從全面強制審計向部分強制審計的轉(zhuǎn)變可能對我們最有啟發(fā)。英國最先在1900年開始全面強制審計，堅持了將近100年，最終還是在1994年放棄了這一模式，對微型公司給予了審計豁免。英國公司法學(xué)者對中小企業(yè)的實證研究發(fā)現(xiàn)，強制性會計信息披露與審計對于小企業(yè)成本過高，收益有限（Freedman＆Godwin，1993）。不僅如此，為小企業(yè)服務(wù)的往往是小型會計師事務(wù)所。由于歐盟統(tǒng)一公司法指令第8號提高了對法定審計師的資格要求，增加了小型會計師事務(wù)所的成本，后者進一步轉(zhuǎn)嫁到小企業(yè)身上。因此，放棄強制審計的要求可以減低小企業(yè)的經(jīng)營成本，刺激經(jīng)濟的發(fā)展。按照英國政府貿(mào)工部的估計（DTI，1995），英國在冊的全部95.7萬家公司中，大約50萬家企業(yè)可以免于審計。

　　英國公司法學(xué)者的這一發(fā)現(xiàn)，其背后的邏輯基礎(chǔ)其實非常簡單。審計作為解決公司代理成本問題的一種制度安排，前提是公司存在所有權(quán)。經(jīng)營權(quán)分離這一代理成本孳生的土壤（Watts，1983）。在眾多的小企業(yè)或者微型企業(yè)中，所有者往往同時就是管理人，并不存在代理成本問題。因此，要求小企業(yè)進行審計顯然已經(jīng)超越了公司治理結(jié)構(gòu)的基本內(nèi)涵。審計的真正意義是為了增強公司財務(wù)報表的可信度，以保護企業(yè)外部債權(quán)人、甚至社會公眾利益的利益。但是，相對于公眾公司，小企業(yè)的公共性并不顯著，不論是債權(quán)人數(shù)量還是受影響的公眾的范圍都比較有限。如果特定的債權(quán)人有對財務(wù)報表真實性的特殊要求，完全可以通過特約審計的合同方式來解決，不應(yīng)當(dāng)在公司法層面上強制要求審計。

　　需要指出的是，放棄全面強制審計模式，并不意味著公司法就放棄了對這部分豁免公司的財務(wù)報告行為進行監(jiān)管，公司法依然可以通過其他制度來實現(xiàn)這一目的。依然以英國公司法為例。它在豁免微型企業(yè)強制審計的同時，確立了以下三項措施來保護外部利益主體：（1）微型公司必須聘請具有專業(yè)資格的會計師編制企業(yè)的財務(wù)報表；（2）當(dāng)持有公司股份10％以上的股東要求時，公司必須進行審計；（3）公司董事需要書面聲明公司符合法定豁免審計條件，并承擔(dān)公司財務(wù)報告虛假的法律責(zé)任。（Davies，1997）目前，主要市場經(jīng)濟國家公司法都實行部分強制審計的模式，只要求公眾性突出的股份有限公司、規(guī)模較大的有限責(zé)任公司以及金融機構(gòu)接受獨立審計。這一現(xiàn)實的例證最清晰不過地表明，審計本身不是目的，而是為一定目的服務(wù)的工具。公司法定審計的目的在于構(gòu)造一個最有效率的公司治理，實現(xiàn)對股東利益最佳的保護?！坝行А迸c“最佳”意味著“效率”和“效益”的結(jié)合。我國公司法定審計模式的選擇不宜盲目追求“全面發(fā)揮審計的監(jiān)督作用”，應(yīng)當(dāng)考慮我國公司組織形式的構(gòu)成狀況與實際需求。②

　　三、部分強制審計模式下審計范圍的選擇

　　在部分審計模式下，公司法必須合理確定法定審計的范圍。需要考慮的因素包括：

　?。?）公司的公眾性；

　　（2）審計的必要性；

　?。?）審計的成本。

　　應(yīng)當(dāng)讓那些具有一定公眾性，審計所帶來的利益高于審計的成本，并且審計是必要的、對公司及其管理者來說不是額外“罰款”的公司負有法定審計義務(wù)。

　　從國外立法例來看，不同國家在確定法定審計范圍適用的標(biāo)準(zhǔn)略有不同。大陸法系國家大多兼采公司規(guī)模、組織形式以及營業(yè)性質(zhì)三個標(biāo)準(zhǔn)。例如，《德國商法典》規(guī)定：非小型資合公司的年度財務(wù)報告、企業(yè)集團的年度財務(wù)報告必須經(jīng)過審計；金融機構(gòu)、保險機構(gòu)不論規(guī)模大小均須接受審計。英國以及受其影響的英聯(lián)邦國家按公司規(guī)模的單一標(biāo)準(zhǔn)，要求除小型公司或微型公司外的公司，不論股份公司或有限公司，均須接受審計。對銀行與保險公司強制審計的規(guī)定則體現(xiàn)在專門的金融立法中。

　　可以說，公司規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)是各國公司法中均采用的標(biāo)準(zhǔn)。不過，這一標(biāo)準(zhǔn)也存在過于依賴資產(chǎn)規(guī)模等數(shù)量指標(biāo)，容易規(guī)避的問題。有鑒于此，我國一些專業(yè)人士創(chuàng)造性地提出了非定額納稅標(biāo)準(zhǔn)以及負有債務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，即：如果公司為非定額納稅人，或者對外負有債務(wù)，則不論其規(guī)模大小，均必須接受審計。其理由是：

　?。?）非定額納稅人須納稅申報，審計有助于減少逃稅的可能性；

　　（2）公司對外負債就意味著有保護外部債權(quán)人利益的需要。而且這兩種標(biāo)準(zhǔn)都屬于定性標(biāo)準(zhǔn)，不容易規(guī)避。

　　筆者對此有不同看法。關(guān)于非定額納稅人標(biāo)準(zhǔn)：

　　第一，稅務(wù)審計與公司財務(wù)報表審計目的各有側(cè)重，二者未必需要同一；

　　第二，在相當(dāng)程度上，非定額納稅人標(biāo)準(zhǔn)與公司規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)是相通的，具有一定規(guī)模的公司必然都是非定額納稅人；

　　第三，即便有些非定額納稅人落到法定審計范圍之外，稅務(wù)機關(guān)如認(rèn)為有必要，可以對它們進行專項審計。

　　至于負有債務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，它實際上是“社會公眾性”標(biāo)準(zhǔn)的一種具體情形，與公司規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)之間也有相當(dāng)?shù)闹丿B。即便債務(wù)人屬于豁免審計的小公司，債權(quán)人也可以在締結(jié)債權(quán)債務(wù)關(guān)系前，要求債務(wù)人必須提供經(jīng)審計的財務(wù)報表，即采取合約審計的安排，這更加靈活。

　　從我國的實際出發(fā)，筆者主張借鑒大陸法系國家公司法的做法，將以下公司納入強制審計范圍：

　?。?）股份有限公司。股份公司通常規(guī)模較大，股權(quán)分散，具有較強的社會公眾性。無論是債權(quán)人還是股東，抑或是其他利益相關(guān)者，對于股份公司都有審計的需求。

　　（2）一定規(guī)模的有限責(zé)任公司。有限責(zé)任公司的規(guī)模有大有小。小公司的社會公眾性并不突出，審計成本與收益可能不成比例，不宜強制要求審計，但大型有限責(zé)任公司從社會問責(zé)性角度看與股份公司元本質(zhì)區(qū)別。關(guān)鍵在于確定一個符合我國實際情況的規(guī)模劃分標(biāo)準(zhǔn)。有建議參考原國家經(jīng)貿(mào)委等四部委頒布的《中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)》，但此標(biāo)準(zhǔn)是為《中小企業(yè)促進法》的實施而頒布的，與法定審計關(guān)注公司社會公眾性大小的目的不同，不應(yīng)直接照搬。

　?。?）金融機構(gòu)。金融類公司應(yīng)全部納入法定審計的范圍。金融類公司具有高風(fēng)險的特征，對國民經(jīng)濟影響很大，通常規(guī)模也比較大，有必要使其負有法定審計義務(wù)。

　　此外，對于不屬于上述法定審計范圍內(nèi)的公司，如果有一定數(shù)量的股東提出審計的要求，《公司法》也可以強制要求公司進行審計。在這方面，《法國商法典》（第46條）的做法有一定的參考價值，它規(guī)定：即使有限責(zé)任公司沒有達到法定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)，但“代表1/10以上資本的一名或若干名股東，可要求法庭任命一名審計員”。這實際上是用司法手段來幫助公司解開小股東與管理層/控制股東之間可能陷入的不信任僵局，對于閉鎖公司中的中小股東利益的保護具有特別的意義，值得我國《公司法》借鑒。

　　注釋：

　?、倏紤]到注冊會計師職業(yè)發(fā)展的實際情況，該通知要求企業(yè)年度會計報表審計制度采取分步到位的辦法，即：凡是沒有實行年度會計報表審計制度的外商投資企業(yè)和其他有限責(zé)任公司、股份有限公司，必須在1996年年底前實行年度會計報表審計制度；凡是沒有實行年度會計報表審計制度的國有大、中型企業(yè)，必須在1997年年底前實行年度會計報表審計制度；到2000年，依法應(yīng)當(dāng)實行會計報表審計制度的所有企業(yè)，必須實行年度會計報表審計制度。

　?、谑聦嵣?，我國的一些行政法規(guī)已經(jīng)針對不同規(guī)模、特性的企業(yè)適用不同的會計監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。例如，國務(wù)院2000年發(fā)布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》第45條規(guī)定：“不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)編制和對外提供財務(wù)會計報告的辦法，由國務(wù)院財政部門根據(jù)本條例的原則另行規(guī)定”。

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