在以往關于內部控制的研究中，都注重～般技術規(guī)則的探討，似乎只要能夠體現(xiàn)這些規(guī)則的要求，就能設計出適用于一個特定企業(yè)的內部控制制度，這時，似乎控制的效率必然很高。而現(xiàn)實告訴人們：不同產權結構下的內部控制特別是內部會計控制具有不盡相同的效率。這種觀點也可從經濟學原理中找出印證：“在企業(yè)存在的情況下，所有權結構就變得重要，因為不同的結構會導致不同的交易效率。”

　　一、私有產權結構下內部控制效率的分析

　　1．對獨資企業(yè)的剖析

　　在獨資企業(yè)中，業(yè)主作為出資人是自然人，而且僅僅限于一個，由于業(yè)主既是企業(yè)財產的所有者，又是企業(yè)的經營者，也可以獨享全部企業(yè)的剩余索取權，并對自己的經營失敗承擔責任。在各國的法律（如《獨資企業(yè)法》、《民法通則》）中，幾乎都有獨資企業(yè)的業(yè)主對本企業(yè)的債務承擔無限責任的規(guī)定。按照慣常的獨資企業(yè)制度，業(yè)主擁有企業(yè)的財產所有權與經營權，企業(yè)的治理結構比較簡單，業(yè)主很少發(fā)生委托代理人行使經營權的代理成本以及監(jiān)督費用，在為數(shù)較多的這類企業(yè)中，管理層的員工以家族成員為主，行使經營權的業(yè)主委托家族成員充任了監(jiān)工或其他管理者的角色。經濟學家張維迎認為：“我們用一個人，先不管他有沒有能力，首先要信得過他，也就是他要有職業(yè)道德。而目前中國的人才市場上，缺少的并不是有能力的人，而恰恰是有道德的人。”②既然一個獨資企業(yè)的業(yè)主難以找到德性與才能兼?zhèn)涞娜瞬?，他寧可任用與他的利益具有共向性的家族成員。顯然，業(yè)主即便是雇傭一個工人，也要考慮付出監(jiān)督成本，但“夫妻店”中一般不存在單獨的監(jiān)督成本。這里，監(jiān)督意味著內部控制。

　　實證資料表明，各國的獨資企業(yè)大多是家族式的組織，其治理結構相當簡單，業(yè)主集所有權與經營權于一身，他可以借助家族內部通過血緣關系所建立的親情關系以及某些族規(guī)或禮教下的道德約束等實現(xiàn)對充任管理者的家族成員的約束，這種內部控制幾乎是高效率的，人們很少發(fā)現(xiàn)管理者的佝私舞弊。在我國，儒家文化教誨下的臣民最忌諱的莫過于族人的討伐；對族人的效忠作為一種主流精神被推崇，這造就了家族制獨資企業(yè)中普通的管理者對他人監(jiān)督的積極性以及特有的“揭發(fā)”他人舞弊的人文環(huán)境。雖然這些管理者并非擁有一小部分本企業(yè)的剩余索取權，但家族企業(yè)成功所帶來的“光宗耀祖”的名譽及自身的優(yōu)越感可以成為監(jiān)督他人的動力。從某種意義上講，業(yè)主與作為事實上的代理人的管理者具有極強的親和力，信任大于防范，這種治理結構對業(yè)主表現(xiàn)出很大的誘惑。然而，我們發(fā)現(xiàn)，在這些企業(yè)中，內部控制制度不甚完善，控制手段比較落后，控制技術存在許多缺陷，盡管也會發(fā)生員工舞弊，但卻有比較好的察覺機制，使得內部控制的效果不會比想像的程度差。這一事實折射出一個規(guī)律：員工的素質比內部控制的其他要素更為重要。

　　在內部會計控制方面，獨資企業(yè)的業(yè)主仍然考慮以防止資財?shù)牧魇ё鳛槭滓刂颇繕?。除?guī)模較大的企業(yè)可能聘請注冊會計師設計科學可行的內部會計控制制度外，相當一部分獨資企業(yè)主要是沿襲本企業(yè)的傳統(tǒng)制度并在必要的情況下作出一些改進。如果進行制度的技術性分析，可以發(fā)現(xiàn)主要存在下述問題：①書面文件資料不齊備，尤其是原始記錄對實物資產的控制缺乏效力。②控制標準有較大隨意性，甚至有不少標準來源于業(yè)主的口述，“人治”色彩濃厚，“照章辦事”的“法治精神”匾乏。③分工控制中不相容職務（如會計記賬與出納收付款項兩項職務）被家族成員兼任，同時，也無法實現(xiàn)對業(yè)主權力的反向約束。④對管理者的授權過大，如付款限額、提款標準等，若不加控制，不誠實的家族成員也可能發(fā)生舞弊后缺少對職業(yè)化內部審計的需要，靠非專業(yè)的家族成員所實施的稽核效果往往不佳。以上問題幾乎都是重要的，足以影響會計控制的效率，但是，獨資企業(yè)中家族成員的道德力量在很大程度上抵銷了部分會計控制的技術缺陷，依然能夠使控制的效率達到較高的程度。

　　獨資企業(yè)中，業(yè)主對會計的控制是十分嚴格的，如果說他對債權人的義務可以通過債務契約來明確表達，而他作為一個納稅人對國家的義務則是通過稅法來確定，但后者具有一定的模糊性。準確地說，會計賬面利潤只是企業(yè)實際利潤的近似值，這兩種利潤可能會因合法或不合法的會計調節(jié)手段發(fā)生較大幅度背離，可能使前者小于后者而使國家蒙受損失。減低利潤、虛盈實虧等，可能源于業(yè)主對會計實施控制的后果。在獨資企業(yè)中，業(yè)主對會計控制的干預比其他任何企業(yè)組織類型更容易實現(xiàn)，因為業(yè)主在將所有權與經營權集于一身的條件下，行政管制的通道縮短，出資人的權威地位更易于凸現(xiàn)出來，增強了對管理者以及普通員工的控制能力。業(yè)主知道，他的剩余索取權國給國家納稅的增加而相應減少，控制會計利潤是他必須關注的一個目標。這說明，獨資企業(yè)的內部會計控制盡管對員工有較高效率，但對業(yè)主往往是失敗的。

　　2．對合伙企業(yè)的剖析

　　在合伙企業(yè)中，合伙人既是出資人，又是經營者，企業(yè)的全部資產是全部合伙人的共有資產，全部負債也是全部合伙人的共有負債，從委托代理關系看，“在合伙活動范圍內所發(fā)生的事情上，每個合伙人都是其余合伙人的代理人，所以外界人士有權假定：所有與合伙之事有關的任何合伙人的行動都對該合伙企業(yè)有約束力”。①由于“無限責任”的企業(yè)制度設計，合伙人將可能以私人財產承擔超出企業(yè)償付能力以外債務的支付，這種情況下，合伙企業(yè)不能作為獨立的法人從事民事活動。由于合伙人共有了企業(yè)的剩余索取權，并使“剩余索取權在成員之間對稱地分配”②，與此高收益配套的制度設置必然是無限責任的高風險約束。合伙企業(yè)的治理結構是優(yōu)秀的，合伙人處在同一個利益體之中，每個人按合伙契約所實施的行為都可能引致無限責任的壓力，這促成了合伙人之間的牽制以及對雇員的有效監(jiān)督。合伙人都有一種潛意識的監(jiān)督的動力，每個合伙人既要考慮對自己負責，又要考慮對他人負責，在集多人財力、集多人智慧的共有財產、共有收益的企業(yè)制度下，可以獲得較高的營運績效。

　　合伙契約是一個不完全契約，這一確立合伙關系的契約會因為一個人的退伙而失效。“未盡事宜”的協(xié)商會引發(fā)無休止地討價還價或導致關系破裂，合伙企業(yè)一般總是短命的。在不少合伙企業(yè)中，內部控制制度也像合伙契約一樣受到重視，但通常因內部約定事項的某些特殊性而使制度本身存在較多不完善性；合伙人對未來的收益及持續(xù)經營等缺乏明晰的預期，轉而對短期行為產生較大興趣。處在同等地位上的合伙人一旦發(fā)生爭議，因為缺少必要的仲裁機構，在合伙契約存在欠缺時，大多只能依靠道德調節(jié)的力量，對此可以從合伙前的合伙人選定時的信任度觀察出來。從這種意義上看，對合伙人實施的內部控制，除合伙契約這一控制標準外，還必須依靠道義規(guī)則作有效補充。合伙人的“監(jiān)督是不易觀察到的，而且監(jiān)督的努力取決于每個合伙人的負責精神。”①實際上，負責精神本身是道義上的而不是行為規(guī)范所控制的。

　　合伙企業(yè)的會計控制效率比獨資企業(yè)的會計控制效率要低一些。這里不存在家族成員之間的親和力與依附感，合伙人之間的警戒心理與攀比意識在某些場合變?yōu)橐环N“偷懶”動機，進而形成道德風險。合伙人的自利性行為選擇模式是個別合伙人舞弊的思想基礎，雇員對來自合伙人的行政威懾可能采取放縱強勢群體行為的態(tài)度，最終使內部會計控制在特定環(huán)境下失去預定效力。合伙人之間的互相監(jiān)督與制衡能夠減弱單個合伙人的個人行為對會計控制的干預，如果部分合伙人形成了一個或多個“非正式組織”，其組織成員之間的牽制力弱化，對會計控制干預的約束力不足，使會計控制效率必然下降。

　　合伙企業(yè)會計控制的效率高低，主要取決于在合伙契約及相關規(guī)章中對會計控制制度的設計，合伙契約是合伙人利益均衡狀態(tài)下的產物，它規(guī)定了或授權其他規(guī)章規(guī)定適當?shù)臅嬁刂浦贫?；而制度的設計應是合伙企業(yè)建立之前協(xié)商的，因為，一個企業(yè)開始營運，管制權利的分割業(yè)已完成并給予了各個合伙人確定的授權，再設計內部會計控制制度，勢必造成權利分配的利己觀與“失衡”感，這時的制度設計已進入了“對人不對事”的困惑狀態(tài)，平息來自合伙人的爭端頗為困難。只有制度的設計體現(xiàn)“對事不對人”的原則，在既定制度下考慮授權與分工，才可能防止因部分個人利益損傷而否定制度的情況發(fā)生。在一般情況下，合伙企業(yè)更傾向于尋找外部力量（如聘請注冊會計師）設計一種能代表各方利益的公正的科學的內部會計控制制度，這種制度在常態(tài)上是比較健全的，或者功能缺陷并不明顯，可以有效地發(fā)揮作用。但是，合伙人之間的掣肘與摩擦造成內耗，影響會計控制效率。

　　單純從會計控制的技術層面看，由于合伙企業(yè)規(guī)模比股份公司小得多，其內部分工比較粗，存在會計人員兼任多種相容職務的問題，因會計人員缺乏專業(yè)化分工的工作條件，作業(yè)效率也可能減低。經驗顯示，會計控制在企業(yè)合伙人照章辦事的支持下所獲取的效果，遠比合伙人違章干預的影響下所獲得的效果好。

　　同樣是私有產權，在不同國家因法律、文化觀念的差異產生了不同的會計控制結果。西方國家文化觀念是基于人性惡設計的，“古希臘文化中以柏拉圖為代表的人性惡的思想，在羅馬時代與基督教的原罪觀念更加緊密地結合在一起，此后一直成為西方文化中一個根深蒂固的傳統(tǒng)觀念”，①“以法治惡”是建立法制的動因，這導致以法律約束權力，以權力制衡權力（如三權分立）的思想出現(xiàn)，以及在企業(yè)內部不斷強化內部控制制度。而中國則不同，《三字經》的開頭便教導人們：“人之初，性本善”，受此主流文化的影響，我國企業(yè)家的理念中缺少提防職員作弊的潛意識，不少企業(yè)家對內部控制幾乎是無知的。另外，西方國家許多有關人權的法律文典（無論是英國1628年頒發(fā)的《權利請愿書》、美國1776年頒發(fā)的《獨立宣言》，還是法國1789年頒發(fā)的《人權宣言》），都貫穿著私有財產不可侵犯的原則，但是在我國，從《憲法》到一般法律，只提公有財產不可侵犯，缺少對私有財產的法律保護，“貪污罪”僅適用于公職人員而不適用于私營企業(yè)職員，這表明私有產權尚未獲得應有的平等待遇。西方國家私有企業(yè)的內部控制制度即使不夠健全，至少還有來自法律的追加防護，如果在我國，則應依靠企業(yè)自身的內容控制防范，最多采用民事訴訟手段去解決，而不涉及“罪”的范疇。以上兩方面的陳述表明，國家的法律。文化環(huán)境也可能形成對內部控制及其效率的影響。

　　二、公有產權結構下內部控制效率的分析

　　公有產權結構企業(yè)的典型代表是國有企業(yè)，即國家作為單獨出資人的企業(yè)。國家是一個抽象的政治概念，它的實際內容是在此國家特定地域上獲得注冊的人民。國家所有也即“全民所有”。人民作為初始委托人，以納稅形式提供財政基礎，建立了代表國家行使權力的政府，政府又由代理人轉變?yōu)榈诙哟蔚奈腥?，以國家出資人的形式向企業(yè)投資，委托經理人負責企業(yè)經營事項。我國歷經數(shù)次給企業(yè)放權的改革后，發(fā)現(xiàn)經營權的下放并未觸及產權改革，這促成了從1993年起建立現(xiàn)代企業(yè)制度的以產權改革為核心的深層次改革，其后，有限責任公司與股份公司等含有公有產權的新型企業(yè)不斷產生，國有企業(yè)“舊貌換新顏”。

　　在傳統(tǒng)的計劃經濟體制下，國有企業(yè)是政府的附庸，政府既充當所有者身份，又是一個行使企業(yè)許多經營權的管理者；而企業(yè)的經營者則是一個由政府委任并完全服從政府意志的“公務人員”，企業(yè)所實施的內部控制往往被簡化到近于極致的狀態(tài)，這可以從現(xiàn)實中找到例證：極為頻發(fā)的經濟犯罪案件絕大多數(shù)是源于企業(yè)內部控制不力。會計人員身兼二任，既代表國家利益對本企業(yè)實施會計監(jiān)督，又代表本企業(yè)利益對內部的經濟業(yè)務實施會計監(jiān)督，這時，借助會計監(jiān)督進行的會計控制實質上代表著企業(yè)的自身利益。盡管從理論上講，國有企業(yè)的全部剩余索取權歸屬國家，問題是，政府主張“國家、企業(yè)與職工個人利益三兼顧”原則，伴隨著國有企業(yè)產權主體的事實上缺位（政府的許多部門管制企業(yè)的結果是沒有真正的所有者代表），企業(yè)截留國家應得剩余索取權的例子比比皆是。在國有企業(yè)中，經營者的揮霍與浪費、決策失誤不勝枚舉，一方面是缺少必要的法律約束經營者，更重要的是政府缺乏一套有效的激勵機制使經營者獲得一定剩余索取權；當其認識到一切企業(yè)財產流失與自己利益息息相關時，他就具有強化企業(yè)內部約束機制的積極性。我國相當一部分國有企業(yè)，內部控制處在初稚狀態(tài)，甚至流于形式，主要原因是：①政府對國有企業(yè)的經營者缺乏資產保值與增值的制度約束與契約規(guī)定，經營者無意于健全內部控制制度的努力；②規(guī)范的內部控制制度體現(xiàn)了“人人平等”的精神，這給經營者謀取私利制造了障礙，經營者缺少健全內部控制制度的自發(fā)的積極性；③政府給予企業(yè)經營者很大權力的同時忽略了給予相應的約束，誘使經營者濫用權力，繞過或干預內部控制制度的現(xiàn)象發(fā)生；④由于企業(yè)剩余索取權基本上由國家所有，經營者認為沒有必要像私營企業(yè)業(yè)主一樣對健全內部控制付出很大的時間與精力。事實上，一個國有企業(yè)是否建立或擁有健全的內部控制制度，關鍵是企業(yè)的經營者。美國管理學家赫伯特·西蒙認為：“企業(yè)家的獨特性質是，其決策最終控制著員工的活動”。①依據(jù)此理，一個國有企業(yè)的經營者應對本企業(yè)內部控制的失效承擔責任；職員舞弊，經營者應得到行政和經濟上的懲罰。

　　由于政府對國有企業(yè)的經營者缺乏控制，許多企業(yè)在內部控制方面主要是沿襲本企業(yè)的舊制度，因為這種制度中包含著計劃經濟體制環(huán)境遺傳下來的行政管制的風格，書面化的系統(tǒng)的內部控制制度很少能夠見到，現(xiàn)行制度主要是作為一種習慣性做法流傳下來，最多靠口授的形式推廣或傳授。幾乎很少有企業(yè)（可能只是在發(fā)生經濟犯罪案件時因來自外部的警告）自覺檢討本單位的內部控制制度的缺陷并設法予以改進。

　　令人擔憂的是，我國一部分國有企業(yè)的內部控制制度形同虛設，這源于經營者與某些管理者借用自己的特權不斷地繞過制度，以便為自己獲得私利。由于一般員工缺乏知情權，必然無法對違反制度者予以檢舉與揭發(fā)，使違規(guī)者有恃無恐。在我國，為數(shù)不少的單位存在“團伙犯罪”，實際上意味著串通作弊，而內部控制的天敵是合謀不軌。出現(xiàn)這種問題的根本原因是小環(huán)境下的道德墮落。在提高內部控制效率方面，沒有比配備誠實的員工更重要的控制要素。這里引發(fā)了一個問題：制度重要還是人重要？從本質上講，人比制度重要。無論如何完美的制度都不外是人的產物；但在一個特定的空間內，人們還是相信制度比人重要。有句話可謂至理名言：“好的制度可以使壞人變好，壞的制度可以使好人變壞。”在現(xiàn)行企業(yè)制度下，經濟犯罪之所以直線上升，實質是制度不完善，誘使良民變?yōu)樽锓?。有人甚至認為，“被重典懲治的人總會被人認為屬于意外情況，嚇阻的效果并不明確，極刑只懲治了個別而根本沒有預防一般”。因而，更傾向于主張強化監(jiān)督，以“盡少地使用刑罰，從而更為人道地實現(xiàn)政治清廉”。內部控制的核心是權力約束與監(jiān)督，它的重防范的機制是法治社會所首倡的。

　　按《公司法》設立的國有獨資的有限責任公司，已在我國許多地方作為現(xiàn)代企業(yè)制度的一種形式廣為推行，由于尚處試行階段，我們從這些企業(yè)中還能找出一般國有企業(yè)的不少痕跡，除了法人治理結構上的形式變化外，實質性的變化仍然不多。

　　三、混合產權結構下內部控制效率的分析

　　包含公私出資人股權的股份公司，代表著現(xiàn)代企業(yè)制度的主流與精華。所有權與經營權在這一法人組織中完全分離，股東作為委托人可以委托職業(yè)經理作為代理人負責經營，同時又設置了一個比較龐雜有序的治理結構。股東大會是一個由股東組成的最高權力機構，它選舉產生董事會和監(jiān)事會，再由董事會委托經理人經營企業(yè)，由監(jiān)事會對董事會與經理人實施監(jiān)督。從這個意義看，公司治理結構是一個多極權力相互制衡的控制系統(tǒng)。然而，由于“股東的分散加上管理者在代理權的斗爭中的優(yōu)勢，使管理者的權力上升，并減低了他們對所有者的依賴”，這時，“管理者在某些程度內能追求他們自己的目標，因而會將企業(yè)導向偏離所有者所期望的利潤最大化狀況。”②當股東無能力控制經營當局或者對經營業(yè)績不滿時，他們可以采用“用腳投票”的方式在證券市場上實現(xiàn)產權交易。在股份公司中，基于上述控制系統(tǒng)并在其之下建造的是整套比較健全的內部控制制度，它的特點是：①書面資料比較齊全和真實，由于內部利益多元化的制衡，以及對外信息披露的法定要求，會計控制的過程比較規(guī)范。②大多數(shù)企業(yè)擁有計劃、預算、定額、目標以及責任管理的控制標準，再加上內部各種規(guī)章制度，控制標準相當完善。③由于委托代理層次多、關系復雜，授權與分工在吸取經驗教訓與借鑒他人長處的基礎上得以科學化；由于每一個公司員工都處在內部控制的過程中，預設的牽制功能有助于阻止濫用權力。④一般業(yè)務的控制程序都可能聘請專家予以設計或指導，可以保證簡化、可行和有效。⑤“幾乎每一大公司都聘雇內部稽核人員，執(zhí)行多種業(yè)務方面的稽核”，由于業(yè)務稽核與會計稽核、內部審計于同一控制體系，控制效率明顯趨高。在Walter B· Meigs等人所著《審計學原理》一書所描繪的一般公司的組織圖中，將審計小組歸屬董事會，并可管制業(yè)務稽核工作，說明內部審計具有很高的組織地位，這對于約束經理人以及高層次決策者，可以獨立地有權威地發(fā)揮作用。③一般公司都沒有人力資源部，注重對員工從錄用、上崗到在職的全過程素質控制。實踐表明：一些公司倡導“以人為本”戰(zhàn)略，可以取得比單純對物流、資金流控制更好的效果。世界著名的管理大師被德·F·杜拉克認為：“人的品德與正直，其本身并不一定能成就什么。但是一個人在品德與正直方面如果有缺點，則大足以敗事。所以人在這一方面的特點，不能僅只視為績效的限制而已。有這種缺點的人，應該沒有資格做管理者。”聯(lián)系我國實際，根除腐敗從“吏治腐敗”入手，也是看到了控制人的品德的重要性；“團伙舞弊”的盛行，從另一方面表明了我們在道德控制上的軟弱。如果內部控制未控制好控制參與者本身，那么，它肯定是低效率的。

　　現(xiàn)代股份公司所提供的治理結構為實現(xiàn)代化的內部控制提供了良好的條件。因為，整個組織是在一個既定的規(guī)則下運作的，而不是在經營者隨心所欲擺布下運作的；就如同一個法制社會，應聽任法律權威，而不是聽任行政長官的個人權威。用著名組織理論權威M·韋伯的言論來表達，即“法人群體的成員們服從于一個當權者，并不是服從作為個人的他，而是服從非人格化的規(guī)章。因此，可以說，僅僅是在權力合理劃定的界限范圍內才有服從的義務，這種權力是按照規(guī)章授予的。”在一個公司中，內部控制制度的權威大于～個經理人的權威，除非通過正式渠道對此制度進行了修正，否則，任何人都應服從制度權威。這是克服企業(yè)中實行“人治”的一件法寶；在公司制企業(yè)中，由于存在著多級復雜的權力牽制，制度權威易于實現(xiàn)，可以產生較明顯的控制效率。

　　在股份公司中，龐大的組織體系、精細的分工授權以及科學的管理手段將內部控制的技術含量推到了高峰，這是獨資企業(yè)、合伙企業(yè)所無法比擬的；而優(yōu)良的治理結構所形成的有序的委托代理關系以及其中包含約束機制、監(jiān)督意識、制度監(jiān)控等，也是國有企業(yè)所無法比擬的。因此，股份公司中的內部控制具有較高的效率。但是應當注意，股份公司內部控制制度是私有產權下獨資企業(yè)、合伙企業(yè)內部控制制度的一個繼承與發(fā)展，它仍然沒有偏離后者所創(chuàng)造的控制原理與制度構架。

　　我們需要一個維護出資人產權安全性的制度，既應當從國家的法律、經濟政策與管理體制等宏觀層面來考慮，也應當從企業(yè)單位內部控制制度的改進等微觀層面來考慮，只有把握好了產權結構以及其所引致的治理結構的內在規(guī)律，內部控制效率的提高才可能建立在良好的基礎上。本文的最終結論是：針對特定產權結構，從改善企業(yè)治理結構出發(fā)提高內部控制效率。

　　作者：馮均科 來源：《中國工業(yè)經濟》（2001年第8期）