【摘要】筆者以備戰(zhàn)CPA等專業(yè)考試為指向，將以往的經(jīng)驗與所得稅制改革的新動向結(jié)合起來，就考生如何進行所得稅的應試準備提出了一系列原創(chuàng)觀點和方法，以饗考生。

　　繼2006年企業(yè)所得稅納稅申報表進行重大調(diào)整后，2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議又通過了新的企業(yè)所得稅法（以下簡稱新稅法），隨后具體條例也將推出，這一系列重大改革必將掀起一股企業(yè)所得稅學習熱潮，也必將使其作為核心稅種在注冊會計師、注冊稅務師等高品級專業(yè)考試中更加炙手可熱。然而，由于企業(yè)所得稅內(nèi)容篇幅冗長、條款甚重、術語繁多，加之較短時間內(nèi)接連幾次大調(diào)整都給大家的學習帶來很大的困難。在此筆者僅以未來企業(yè)所得稅應試準備為切入口，將企業(yè)所得稅學習要領作一回顧和展望，以期提供一些參考和幫助。

　　第一階段：在理解企業(yè)所得稅征收理念的基礎上有側(cè)重地閱讀指定教材

　　對指定教材內(nèi)容的熟悉是應考的基本要求，多數(shù)財會、稅務人員習慣于拿起教材就埋頭閱讀，這種方法在一些小稅種的學習中可能感覺不出有什么麻煩，但是對于企業(yè)所得稅這一難度較大的稅種也采取這樣的辦法來通讀往往步履維艱，甚至有看了一大半內(nèi)容卻一片茫然抓不住頭緒的現(xiàn)象。當然，就目前形式來看，必須先把相關法律法規(guī)當教材來預習。

　?。ㄒ唬┫冉o稅種做定性分析

　　每一個稅種的法律規(guī)定均具備的幾大方面為：納稅義務人、征稅對象、基本稅率、稅額的計算、征收管理和納稅申報，而其他內(nèi)容可以視為由各稅種的特性所產(chǎn)生的相應的特殊規(guī)定。企業(yè)所得稅也是如此，首先應明確的是企業(yè)所得稅是對什么“人”的什么所得按怎樣的幅度征收的問題。要特別留意新稅法引入的居民企業(yè)和非居民企業(yè)概念以及所負納稅義務上的差別。此外，新稅法已將基本稅率調(diào)整成為25％。

　?。ǘ└鶕?jù)稅額的計算流程找到主要閱讀點

　　人們需要逐步解決計稅依據(jù)的確定、應納稅額的計算、稅收優(yōu)惠政策的使用才能最終正確計算出實際應當繳納的稅款，很明顯，大部分拿分點就分布在這個計算流程中。如果毫無概念地依照教材順序一條一條閱讀很容易一盤散沙，比較有效的方法是：通過初步熟悉應納稅額計算流程來把握其中關鍵點的邏輯關系，從而確定出主要閱讀點，而這種邏輯關系基本上是各稅種征收理念的一個體現(xiàn)。

　　特別強調(diào)一點，納稅申報表在這一環(huán)節(jié)中的作用相當重要。一個比較普遍的現(xiàn)象是很多人尤其是沒有相關實踐經(jīng)驗的人員甚至還有個別培訓導師幾乎不觸及教材各章最后所附的納稅申報表。實際上納稅申報表對于正確理解和掌握稅目、稅率、應納稅額計算的重點、難點和流程、減免稅優(yōu)惠等主要信息十分有幫助，在企業(yè)所得稅的學習中尤其必不可少?？紤]到兩稅統(tǒng)一和新稅法的公布，現(xiàn)行企業(yè)所得稅年度申報表可能將會再次適度調(diào)整，筆者僅以其為藍本結(jié)合未來熱點變化做一個拋磚引玉式的介紹。

　　1.應納稅所得額計算的總體思路

　　通過“企業(yè)所得稅納稅申報表”的瀏覽，可以理出一條企業(yè)所得稅計算的邏輯鏈條：先是三個“所得”即“納稅調(diào)整前所得”到“納稅調(diào)整后所得”再到“應納稅所得額”，然后以“適用稅率”為分水嶺，后面是四個所得稅額即“境內(nèi)所得應納所得稅額”到“境內(nèi)、境外所得應納所得稅額”到“實際應納稅所得額”；最后是“本期應補（退）的所得稅額”。需要留意的是這些所得和所得稅額之間是怎樣的層層遞進、演算關系。

　　2.納稅調(diào)整前所得要重點關注

　　現(xiàn)行納稅申報表第13行“納稅調(diào)整前所得”是計算出應納所得稅額的一大關鍵。企業(yè)所得稅的計算遵循的還是“收入－支出＝所得”這一恒等式基礎，但具體收入、支出和會計制度歸口原則卻不同。很多考生常常習慣于將會計上的處理方法照搬過來，造成對稅法上應稅收入、可扣除支出項目理解上的混亂?？忌梢詫⒌?3行的“納稅調(diào)整前所得”理解為是對企業(yè)會計賬目的一個清查、整理結(jié)果，即以會計賬簿所登記的企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為基礎，按稅法口徑重新歸類認定的企業(yè)總體利得。“納稅調(diào)整前所得”不完全等同于會計利潤，它是由稅法認定的收入總額減去相應的扣除項目得到的。

　　稅法認定的收入總額不僅囊括了企業(yè)利潤表中的主營業(yè)務等收入項目以及投資收益，還包括了會計上根據(jù)謹慎性原則的要求反映在資產(chǎn)負債“資本公積”中的債務重組、接受捐贈和資產(chǎn)評估等企業(yè)非日常生產(chǎn)經(jīng)營行為產(chǎn)生的增值利得。此外，像將自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品用于在建工程、職工福利或贊助等雖然在會計上并沒有產(chǎn)生收入或者利得，但從經(jīng)濟實質(zhì)來看符合流轉(zhuǎn)稅（增值稅）的征收要件，同時這些事項存在因人為操作而使國家遭受稅收損失的風險，在稅法上也將其確認為一項應稅收入。這里要提醒幾個問題：一是新企業(yè)所得稅法將收入總額細化為九個大類。如，現(xiàn)在歸入“其他收入”中的接受捐贈在新所得稅法中被單獨列出。再如，固定資產(chǎn)處置在之前是以凈損益數(shù)反映在其他收入或其他扣除項目中，而新的企業(yè)所得稅法的規(guī)定是將其收入歸入“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”、相應凈值歸入扣除項目中。二是新企業(yè)所得稅法引入了不征稅收入和免稅收入的概念，并就其范圍做了具體規(guī)定。

　　稅法認可的扣除項目基本上包括了進入利潤表的成本、支出、費用、損失項目。會計將發(fā)生的債務重組、資產(chǎn)評估損失記入了“營業(yè)外支出”，屬于稅法認可的扣除項目，與上面的收入總額的認定正好配比。體現(xiàn)配比的還有在利潤表中沒有反映的視同銷售成本。不過，并非所有的利潤表支出項目都可以作為收入的減項，例如捐贈。筆者認為，設定企業(yè)的正常捐贈是以不影響生產(chǎn)經(jīng)營為前提，且捐贈的資產(chǎn)從性質(zhì)來看應當是由企業(yè)創(chuàng)造的價值轉(zhuǎn)化而來，因此是利得的范圍，而國家為了鼓勵企業(yè)承擔社會責任，作為優(yōu)惠將其中的公益性捐贈作為了稅法收入的減項予以免征所得稅。這也是現(xiàn)行申報表設置較以前發(fā)生重大改變的地方，即將非公益性捐贈從以前的納稅調(diào)整增加項目去除，而將允許扣除的公益性捐贈和免稅所得、加計扣除項目等歸為計算上的同一個邏輯層面放在了“納稅調(diào)整后所得”之后。（2007年注冊稅務師指定教材第二十七頁“如實際捐贈額大于或等于捐贈扣除限額時，稅前按捐贈扣除限額扣除，超過部分不得扣除，超過部分即位納稅調(diào)整額”的提法，筆者以為是不恰當?shù)?。）新企業(yè)所得稅法再次突出了國家對公益性捐贈的鼓勵，將其稅前扣除標準調(diào)整為年度利潤總額的12％以內(nèi)的部分。

　　因此，考生需要在教材閱讀中留意上述稅法認定收入和扣除項目的具體內(nèi)容，并重點關注相關稅制改革中口徑、標準發(fā)生了變化的項目。

　　3.按稅法認可規(guī)定進行納稅調(diào)整

　　之所以要進行納稅調(diào)整是因為企業(yè)對發(fā)生的經(jīng)濟事項進行的會計處理存在“稅法認可”的問題，這是由企業(yè)的會計處理和稅法之間存在利益指向不同的本質(zhì)區(qū)別決定的。通過瀏覽現(xiàn)行納稅申報表新增加的“納稅調(diào)整增加以及減少項目明細表”，不難發(fā)現(xiàn)納稅調(diào)整基本上是針對扣除項目進行的，歸納起來有三個主要方面：

　　（1）會計上作為成本、支出、費用、損失的項目在稅法上認可尺度不同

　　一類是實際發(fā)生了支出但稅法只認可這筆開支的一部分甚至不認可，如廣告支出只能是有限額的扣除而稅收滯納金則全部不能抵扣。特別說明一點，根據(jù)稅政司2007年3月22日的解釋將“取消內(nèi)資企業(yè)實行的計稅工資制度，對企業(yè)真實合理工資支出實行據(jù)實扣除”，這無疑是個關注點。另一類是會計上增加了賬面費用而沒有實際支出的，稅法不予認可，最典型的是當期增提的各項準備金。

　?。?）企業(yè)當期已經(jīng)發(fā)生了資金的給付，但不通過費用賬戶反映而稅法認定為可以扣除

　　如，會計上對企業(yè)為職工支付、繳納的醫(yī)療保險通過“應付福利費”進行反映，稅法上對此采取了一分為二的處理：基本醫(yī)療保險準予全額作為所得的減項，補充醫(yī)療保險則只允許部分作為調(diào)減項目。

　?。?）以前年度遺留問題的調(diào)整

　　如，各年廣告費支出可以在計算應納稅所得時予以扣除數(shù)有一個最高限額，如果這個最高限額在以前年度沒有被用完，即以前年度實際發(fā)生的符合條件的廣告費支出小于最高限額，差額部分可以遞延到以后年度扣除，于是便產(chǎn)生了以前年度遺留問題的調(diào)整問題。

　　因此，考生需要留意企業(yè)發(fā)生的開支哪些是不允許稅前扣除的，哪些又是有限額規(guī)定的，尤其是在兩稅統(tǒng)一后其計算基數(shù)和扣除標準有變化的項目。

　　4.所得減免不能錯漏

　　納稅調(diào)整后所得和應納稅所得之間不能完全劃等號，還要根據(jù)所得上免減的相關優(yōu)惠政策經(jīng)過進一步調(diào)整，才能計算出正確的稅基——應納稅所得額。

　　首先，有虧先補虧，但不是以前年度的所有虧損都可以在稅前彌補。

　　其次，補虧后若有剩余再處理兩項利得：先剔除如國債利息收入這樣的法定免稅收入，以及如治理三廢收益等需經(jīng)相關稅務機關審核批準的免稅收益；尚有余額才加上與該余額對應的在被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅額，因為在被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的所得稅額實際上是企業(yè)投資行為創(chuàng)造出的利得的一部分。

　　現(xiàn)行納稅申報表第二行的“投資收益”在新稅法中明確為九大收入總額之一的“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，但仍將不需要還原而直接以會計入賬的金額反映。筆者認為此舉使得“納稅調(diào)整前所得”的金額減少，相應地可以用于以前年度虧損彌補的所得減少以及可以享受的免稅所得也就相應減少；可以在一定程度上遏制投資行為中利潤暗箱操作的情況；也可以促使企業(yè)加強自身的經(jīng)營管理、提高經(jīng)營業(yè)績。

　　最后才能享受兩項費用支出上的優(yōu)惠，即先剔除公益性捐贈支出，仍有剩余才能再剔除技術開發(fā)費用的加計扣除。

　　因此，我們需要留意的是這些所得的減免事項有哪些，具體內(nèi)容、先后順序以及順序的排列在計算中是怎樣應用和體現(xiàn)的。

　　5.適用稅率要明斷

　　新稅法公布的稅率有三檔，其中國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)減按15％的稅率，符合條件的小型微利企業(yè)減按20％的稅率。考生需要訓練的是能根據(jù)某個具體企業(yè)所處地理位置、經(jīng)濟規(guī)模和所屬行業(yè)等信息來正確選擇實際適用的稅率。

　　6.境外已稅所得要補稅差（稅收抵免）

　　經(jīng)過之前步驟完成的是企業(yè)境內(nèi)所得應納所得稅額的計算，隨著國際經(jīng)濟往來的增多，境外投資收益的涉稅問題也成為近年來稅法考核的一個重要知識點。企業(yè)獲得在境外已稅的收益由于各國所得稅率不盡相同，就有可能需要在國內(nèi)補稅。先將境外已稅所得換算成按我國規(guī)定應繳納的稅額，再抵免在境外已納稅額，在境外投資所得與之前應納稅所得額的計算不發(fā)生任何關系是基本思路，需要留意的是兩稅統(tǒng)一后的稅收抵免政策和計算方法。