摘　要：財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》摒棄了過(guò)去的處理方法，在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。

　　關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則舊制度對(duì)比

　　我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)制度是1994年財(cái)政部發(fā)布的財(cái)會(huì)字[1994]第025號(hào)《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》、1995年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－所得稅》征求意見(jiàn)稿以及2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（以下統(tǒng)稱“舊制度”）。

　　2006年2月15日財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。新準(zhǔn)則內(nèi)容包括總則、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會(huì)計(jì)處理方法，實(shí)現(xiàn)了所得稅會(huì)計(jì)處理的重大突破。

　　　一、新準(zhǔn)則采用了暫時(shí)性差異的概念

　　暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。期末，如果負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　暫時(shí)性差異包括包括舊制度中所稱的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。也就是說(shuō)，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。比如企業(yè)改制發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，會(huì)計(jì)上調(diào)整相關(guān)賬戶，增值部分以后可以計(jì)提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時(shí)性差異但不是時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計(jì)入損益表。

　　例1：2007年12月31日，甲企業(yè)改制一臺(tái)原賬面價(jià)值10000元的設(shè)備，重估的公允價(jià)值為20000元。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用期限為2年，會(huì)計(jì)、稅法都采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。甲企業(yè)每年的利潤(rùn)總額均為10000元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為30%。

　　 1、舊制度的處理

　　2008年，會(huì)計(jì)計(jì)提折舊：20 000÷2=10 000元，稅法允許計(jì)提折舊：10 000÷2=5000元，差額5 000元是永久性差異。那么，2008年賬務(wù)處理為：

　　借：所得稅　　4 500

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　4 500

　　2009年的處理同上。

　　2、新準(zhǔn)則的處理

　　2007年年底，會(huì)計(jì)上設(shè)備的賬面價(jià)值為20 000元；計(jì)稅基礎(chǔ)為10 000元。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額：20 000－10 000=10 000元，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：10 000×30%=3 000元。2007年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)　　10 000

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　3 000

　　　　　　資本公積　　　　　7 000

　　2008年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊：20 000÷2=10 000元，年底設(shè)備的賬面價(jià)值為：20 000－10 000=10 000元；

　　稅務(wù)上計(jì)提折舊：10 000÷2=5 000元，年底設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為：10 000－5 000=5 000元。

　　設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額：10 000－5 000=5 000元，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為：5 000×30%=1 500元，年初余額為3 000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1 500元。

　　2008年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10 000+10 000-5 000）×30%=4 500。

　　2008年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債　　1 500

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　4 500

　　2009年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊10 000元，年底設(shè)備的賬面價(jià)值為0元；

　　稅務(wù)上計(jì)提折舊5 000元，年底設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元。

　　設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額0元。

　　2008年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為0元，年初余額為1 500元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1 500元。

　　2009年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10 000+10 000-5 000）×30%=4 500元。2009年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債　　1 500

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　4 500

　　二、新準(zhǔn)則只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，要逐項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，并將這些差異的未來(lái)納稅影響分為應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。

　　所得稅費(fèi)用的計(jì)算首先確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，然后倒扎計(jì)算得出，若非直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　例2：2006年12月25日，甲企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)價(jià)值12 000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用期限為2年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，也無(wú)殘值。甲企業(yè)每年的利潤(rùn)總額均為10 000元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為30%。

　　1、收益表債務(wù)法的處理2007年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊：12 000÷2=6 000元，稅務(wù)上計(jì)提折舊：12 000×2÷（1＋2）=8 000元，差額2 000元為應(yīng)納稅時(shí)間性差異。

　　2007年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　2 400

　　　　　　遞延稅款　　　　　　　　　600

　　2008年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊6 000元，稅務(wù)上計(jì)提折舊：12000×1÷（1＋2）=4 000元，2 000元為要轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異。

　　2008年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延稅款　600

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　3 600

　　2、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的處理

　　2007年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊：12 000÷2=6 000元，年底設(shè)備的賬面價(jià)值為：12 000－6000=6 000元；稅務(wù)上計(jì)提折舊：12 000×2÷（1＋2）=8 000元，年底設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為：12 000－8 000=4 000元。

　　設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額：6 000－4 000=2 000元，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：2000×30%=600元。2007年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10 000+6 000-8 000）×30%=2 400。

　　2007年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　2 400

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　600

　　2008年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊6 000元，年底設(shè)備的賬面價(jià)值為0元；稅務(wù)上計(jì)提折舊：12 000×1÷（1＋2）=4 000元，年底設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額0元。

　　2008年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為0元，年初余額為600元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債600元。2008年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10 000+6 000-4 000）×30%=3 600元。

　　2008年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　3 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債　　600

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　3 600

　　三、新準(zhǔn)則要求對(duì)可抵扣的虧損確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對(duì)按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。

　　例3：企業(yè)在2007年虧損200萬(wàn)，預(yù)計(jì)2008年至2012年間每年應(yīng)稅收益都為20萬(wàn)元，適用稅率始終為30%，假設(shè)無(wú)其他暫時(shí)性差異。

　　1、舊制度的處理未將應(yīng)稅虧損所產(chǎn)生的所得稅利益計(jì)入遞延稅款借方，即不必進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　2、新準(zhǔn)則的處理2007年的虧損200萬(wàn)元，能夠抵減的虧損額為：20×5=100萬(wàn)元。2007年確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)為：100×30%=30萬(wàn)元。2008年至2012年每年產(chǎn)生的可抵減暫時(shí)性差異為20萬(wàn)元，每年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為：20×30%=6萬(wàn)元。

　　2007年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　300 000

　　　　貸：所得稅　　　　　　300 000

　　2008年至2012年各年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　60 000

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　60 000

　　綜上分析可見(jiàn)，在新準(zhǔn)則框架下，企業(yè)所得稅的準(zhǔn)確核算首先在于正確確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，再是確定與賬面價(jià)值的差異，第三步才是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，最后確認(rèn)所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅。因此，可以說(shuō)新準(zhǔn)則與舊制度完全不同、變動(dòng)巨大，我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理有了重大突破。

　　參考文獻(xiàn)：

　　財(cái)政部，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》，2006年2月15日。