【摘  要】財(cái)政部新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》，摒棄了舊規(guī)范中所得稅會(huì)計(jì)核算的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)核算，從而導(dǎo)致新準(zhǔn)則與舊規(guī)范在差異定義、收益確定所得稅費(fèi)用計(jì)算、虧損處理等方面存在著很大的差異。新準(zhǔn)則基本實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

　　【關(guān)鍵詞】 所得稅會(huì)計(jì) 新準(zhǔn)則 舊規(guī)范 比較分析

　　我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算是依據(jù)1994年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》以及2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定進(jìn)行的（以下統(tǒng)稱“舊規(guī)范”）。為實(shí)現(xiàn)所得稅會(huì)計(jì)處理的國際趨同，2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），新準(zhǔn)則改變了舊規(guī)范中所得稅會(huì)計(jì)核算方法，對所得稅會(huì)計(jì)做了較大的調(diào)整，并規(guī)定了一些可操作的具體規(guī)范和制度。本文以實(shí)例方式就新準(zhǔn)則與舊規(guī)范的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行一些簡要的比較分析。

　　一、差異的比較分析

　　新準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異概念。暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債余額，直接反映其未來對稅收影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括舊規(guī)范中所稱的所有時(shí)間性差異和永久性差異，還包括其他暫時(shí)性差異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高或負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，就產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低或負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，就產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　舊規(guī)范注重的是時(shí)間性差異，強(qiáng)調(diào)差異的形成和轉(zhuǎn)回，反映的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的差異，可計(jì)算當(dāng)期的影響，但不能直接反映對未來稅收的影響，無法處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異則不一定是時(shí)間性差異。

　　【例1】2007年12月31日，AB公司改造一臺(tái)原賬面價(jià)值10 000元的設(shè)備，重估的公允價(jià)值為20000元。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用期限為2年，會(huì)計(jì)、稅法規(guī)定都采用直線法計(jì)提折舊，假設(shè)無殘值。AB公司每年的利潤總額均為10 000元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為33%。

　　1.舊規(guī)范的會(huì)計(jì)處理2008年，會(huì)計(jì)計(jì)提折舊：20000÷2=10000元，稅法規(guī)定計(jì)提折舊：10000÷2=5000元，會(huì)計(jì)計(jì)提折舊與稅法規(guī)定計(jì)提折舊差額5000元是永久性差異。應(yīng)交所得稅=15000×33%=4 950元。

　　2008年賬務(wù)處理為：

　　借：所得稅　　4 950

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　4 950

　　2009年的處理同上。

　　2.新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理

　　2007年年底，會(huì)計(jì)上設(shè)備的賬面價(jià)值為20000元；計(jì)稅基礎(chǔ)為10000元。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額：20000－10000=10000元，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：10000×33%=3300元。

　　2007年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用　　3 300

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　3 300

　　2008年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊：20000÷2=10000元，年底設(shè)備的賬面價(jià)值為：20000－10000=10000元；稅務(wù)上計(jì)提折舊：10000÷2=5000元，年底設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為：10000－5000=5000元。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額：10000－5000=5000元，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為：5000×33%=1650元，年初余額為3300元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1650元。2008年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10000+10000－5000）×33%=4950。

　　2008年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用　　3 300

　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　1 650

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　4 950

　　2009年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊10 000元，年底設(shè)備的賬面價(jià)值為0元；稅務(wù)上計(jì)提折舊5 000元，年底設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額0元。2009年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為0元，年初余額為1650元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債1650元。2009年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（10000+10000－5000）×33%=4950元。

　　2009年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用　　3 300

　　　　遞延所得稅負(fù)債　　1 650

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　4 950

　　二、核算方法的比較分析

　　舊規(guī)范針對時(shí)間性差異，允許采用收益表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。這種方法側(cè)重于利潤表，以“收入/費(fèi)用”觀為收益確定理論，強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比。在收益表債務(wù)法下，利潤表項(xiàng)目直接確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目間接確認(rèn)，即首先計(jì)算出當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=會(huì)計(jì)利潤×適用稅率+稅率變動(dòng)的調(diào)整數(shù)；然后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅。

　　新準(zhǔn)則針對暫時(shí)性差異，規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。這種方法側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目直接確認(rèn)，利潤表項(xiàng)目間接確認(rèn)。即首先計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，然后倒擠出本期所得稅費(fèi)用。

　　其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　【例2】2007年12月25日，AB公司購入一臺(tái)價(jià)值120 000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用期限為2年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，無殘值。稅法規(guī)定采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，也無殘值。AB公司每年的利潤總額均為100 000元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅稅率為33%. 1.舊規(guī)范（收益表債務(wù)法）的處理2008年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊：120 000÷2=60 000元，稅務(wù)上計(jì)提折舊：120 000×2÷（1＋2）=80 000元，差額20 000元為應(yīng)納稅時(shí)間性差異。

　　2008年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　33 000

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　26 400

　　　　　　遞延稅款　　6 600

　　2009年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊60 000元，稅務(wù)上計(jì)提折舊：120000×1÷（1＋2）=40 000元，20 000元為要轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異。

　　2009年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅　　33 000

　　　　遞延稅款　6 600

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　39 600

　　2.新準(zhǔn)則（資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法）的處理

　　2008年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊：120 000÷2=60 000元，年底設(shè)備的賬面價(jià)值為：120 000－60 000=60 000元；稅務(wù)上計(jì)提折舊：120 000×2÷（1＋2）=80 000元，年底設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為：120 000－80 000=40 000元。

　　設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額：60 000－40 000=20 000元，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：20 000×33%=6 600元。2008年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（100 000+60 000－80 000）×33%=26 400。

　　2008年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用　　26 400

　　　　　　　　　——遞延所得稅費(fèi)用　　6 600

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　26 400

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　6 600

　　2009年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊60 000元，年底設(shè)備的賬面價(jià)值為0元；稅務(wù)上計(jì)提折舊：120 000×1÷（1＋2）=40 000元，年底設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額0元。2009年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為0元，年初余額為6 600元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債6 600元。2009年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（100 000+60 000－40 000）×33%=3960元。

　　2009年會(huì)計(jì)分錄：

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用　　33 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　6 600

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　39 600

　　三、虧損彌補(bǔ)的比較分析

　　舊規(guī)范關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對可抵扣虧損和稅款抵減是否能在五年經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)納稅所得額充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例3】ABC公司在2006年虧損180萬，預(yù)計(jì)2007年至2011年間每年應(yīng)稅收益都為30萬元，適用稅率始終為33%，無其他暫時(shí)性差異。

　　1.舊規(guī)范的處理2007年至2011年五年因彌補(bǔ)虧損后無應(yīng)稅收益，不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.新準(zhǔn)則的處理按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，2006年發(fā)生的虧損180萬元中只有150萬元可以用以后年度的應(yīng)稅收益進(jìn)行彌補(bǔ)，相應(yīng)2006年確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)為：150×33%=49.5萬元。2007年至2011年每年產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為30萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為：30×33%=9.9萬元。

　　2006年會(huì)計(jì)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　49.5

　　　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用　　49.5

　　2007年至2011年各年會(huì)計(jì)處理相同：

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用　　9.9

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　9.9

　　【例4】假設(shè)ABC公司在2006年虧損180萬，預(yù)計(jì)2007年至2011年間每年應(yīng)稅收益都為40萬元，適用稅率始終為33%，無其他暫時(shí)性差異。

　　1.舊規(guī)范的處理2007年、2008年、2009和2010年因彌補(bǔ)虧損后無應(yīng)稅收益，不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2011年彌補(bǔ)虧損后應(yīng)稅收益為20萬元，應(yīng)交所得稅：20×33%=6.6萬元。會(huì)計(jì)處理：

　　借：所得稅　　6.6

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅　　6.6

　　2.新準(zhǔn)則的處理

　　按新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，2006年發(fā)生的虧損180萬元可以全部用以后年度的應(yīng)稅收益進(jìn)行彌補(bǔ)，相應(yīng)2006年確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)為：180×33%=59.4萬元。2007年至2010年每年產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為40萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為：40×33%=13.2萬元。2011年的可抵扣暫時(shí)性差異為20萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為：20×33%=6.6萬元。

　　2006年會(huì)計(jì)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　59.4

　　　　貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用　　59.4

　　2007年至2010年各年會(huì)計(jì)處理相同：

　　借：所得稅——遞延所得稅費(fèi)用　　13.2

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　13.2

　　2011年的會(huì)計(jì)處理：

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用　　6.6

　　　　　　　　　——當(dāng)期所得稅費(fèi)用　　6.6

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　6.6

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　6.6

　　參考文獻(xiàn)：

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