摘要:新會計準則率先在上市公司執(zhí)行,新會計準則的執(zhí)行標志著我國會計準則與國際會計準則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。與舊準則會計處理方法不同的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負債為重心,按企業(yè)資產(chǎn)負債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額等確認所得稅費用的方法。

　　關(guān)鍵詞:暫時性差異,時間性差異,資產(chǎn)負債表債務(wù)法

　　2006年2月財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》,對所得稅的核算作了重大改變。新所得稅準則引入了“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”、“負債的計稅基礎(chǔ)”等概念,所得稅核算采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法,這是資產(chǎn)負債表觀在會計準則中的一個具體運用,目的就是通過比較資產(chǎn)、負債等項目按照企業(yè)會計準則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異,將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,并在此基礎(chǔ)上確定當(dāng)期所得稅費用。本文從新舊會計準則會計處理不同的角度,分析執(zhí)行新所得稅會計準則對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生的影響,并對執(zhí)行新所得稅準則可能存在的問題進行了分析。

　　一、新舊所得稅準則主要差異

　　新所得稅準則會計核算采用的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法,與舊準則會計處理方法不同。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負債表為重心,按企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額,計算暫時性差異,據(jù)以確認遞延所得稅負債或資產(chǎn),再確認所得稅費用的方法。舊所得稅準則中,企業(yè)對所得稅核算方法選擇余地很大,既可以選用應(yīng)付稅款法,也可以選擇納稅影響會計法。在采用納稅影響會計法下,既可以采用遞延法,也可以采用利潤表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn),就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。計稅基礎(chǔ),是新舊所得稅會計準則基本理論上的差別。舊會計準則所得稅會計核算注重時間性差異,時間性差異是指在一個期間產(chǎn)生而在以后的一個期間或多個期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會計利潤之間的差額,它側(cè)重從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,揭示的是某個期間內(nèi)的差異。新準則采用全新的資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅核算,依據(jù)國際慣例,按照資產(chǎn)與負債的賬面價值與其計稅依據(jù)之間的差額定義暫時性差異。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其在資產(chǎn)負債表中的賬面金額之間的差額,它側(cè)重從資產(chǎn)和負債角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,揭示的是某個時點上的差異,更強調(diào)差異的內(nèi)容和原因。新所得稅準則企業(yè)彌補虧損時在一定條件下可以確認遞延所得稅資產(chǎn),對遞延所得稅資產(chǎn)可以計提減值準備,而舊準則沒有這方面的規(guī)定。

　　二、執(zhí)行新所得稅準則產(chǎn)生的客觀財務(wù)效果分析

　　1.會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時性差異。納稅影響會計法有兩種具體的核算形式:遞延法和債務(wù)法。對于永久性差異,不論采用哪一種形式核算所得稅,均須在確定應(yīng)稅所得時將其直接從會計利潤中扣除或加回,以消除該差異對企業(yè)所得稅費用的影響。?如果企業(yè)適用的所得稅率不發(fā)生變化,遞延法與債務(wù)法的處理過程相同,但如果發(fā)生了稅率變動,則遞延法仍按照舊稅率結(jié)轉(zhuǎn)原來確認的遞延稅款,這導(dǎo)致遞延稅款的賬面余額不能直接反映對未來的影響,不能處理非時間性差異的暫時性差異。而采用債務(wù)法,則在稅率發(fā)生變動的當(dāng)期,對遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進行調(diào)整,使之能代表真正的未來預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。債務(wù)法較之遞延法,在理論上更符合會計要素的要求。因此,新準則明確了企業(yè)核算所得稅費用只能采用納稅影響會計法中的債務(wù)法,這將改變所有企業(yè)的所得稅費用,并導(dǎo)致企業(yè)凈利潤的改變,原來采用納稅影響會計法的公司,影響相對較小,如果公司原來采用的是應(yīng)付稅款法,凈利潤可能會有較大的變化。另外資產(chǎn)負債表債務(wù)法能夠提供更多決策有用的會計信息,因為資產(chǎn)負債表債務(wù)法側(cè)重于暫時性差異,暫時性差異不僅包括時間性差異,而且還包括非時間性差異,內(nèi)容更為廣泛。我國目前資本市場不斷繁榮,企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現(xiàn),資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)必將日益增多,這必將引起許多非時間性的暫時性差異的發(fā)生,資產(chǎn)負債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅負債分門別類處理,披露,使其提供的會計信息更能反映企業(yè)的財務(wù)狀況。因此,無論從理論上的合理性還是從實踐上的實用性來看,資產(chǎn)負債表債務(wù)法都具有優(yōu)越性。

　　2.執(zhí)行舊會計準則時,絕大部分企業(yè)采用應(yīng)付稅款法,不確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債;執(zhí)行新準則后,采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,作為非流動性資產(chǎn)(負債)在資產(chǎn)負債表上單獨列示,從而對企業(yè)財務(wù)報表的構(gòu)成項目產(chǎn)生影響。另外,資產(chǎn)負債表債務(wù)法下確認的遞延所得稅資產(chǎn)或負債應(yīng)是本期發(fā)生額,遞延所得稅資產(chǎn)和負債反映的是資產(chǎn)和負債的賬面價值,可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負債在未來期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況,有助于信息使用者根據(jù)財務(wù)報告對企業(yè)財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測,比如從納稅籌劃的角度看,延期納稅實際上相當(dāng)于獲得政府的無息貸款,所以如果一家公司的遞延所得稅負債賬戶有較大的余額,則反映了其稅收籌劃的成功。

　　3.實施新所得稅準則可以使得損益表中列示的所得稅費用與當(dāng)期會計利潤相配比,減少由于稅法規(guī)定與會計準則不一致產(chǎn)生的稅后利潤的波動。舊準則的所得稅會計處理方法中,應(yīng)付稅款法不確認應(yīng)稅利潤和會計利潤的差異,視為永久性差異直接計入損益表。利潤表債務(wù)法以損益表中確認的收入和費用為基礎(chǔ),確認由于會計處理規(guī)定與稅法規(guī)定存在的時間性差異的所得稅影響,不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)負債表中確認的資產(chǎn)和負債為計稅基礎(chǔ),確認由于會計處理規(guī)定與稅法規(guī)定存在的暫時差異的所得稅影響,這樣減少了會計和稅法二者口徑不一致引起的企業(yè)稅后利潤的波動。

　　4.真正確立了會計利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離。由于會計制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同,同一企業(yè)在同一會計期間按照會計制度計算的會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得不可避免地會存在差異。這種差異有兩種解決方法:一是會計制度服從于稅法;二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上適當(dāng)分離。由于按照應(yīng)付稅款法計算出來的所得稅費用不是依據(jù)會計利潤所應(yīng)該負擔(dān)的本期所得稅費用,那么根據(jù)本期利潤總額減去本期所得稅費用而求得的凈利潤,也不是真正的可供分配的利潤。因此,新所得稅準則真正確立了會計利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離。

　　三、執(zhí)行新所得稅準則可能存在的問題

　　1.時間過渡問題。正是由于以往采用的遞延法以及利潤表債務(wù)法具有種種缺陷,所以新所得稅準則最終采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,體現(xiàn)了我國會計信息使用者對所得稅會計信息更高層次的要求和與國際準則趨同的理念。但是我們同時也應(yīng)當(dāng)注意這樣一個問題:目前我國僅上市公司采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法;從應(yīng)付稅款法或遞延法一步過渡到資產(chǎn)負債表債務(wù)法,對于上市公司的財務(wù)人員來說,似乎跨度過大,時間過緊,實際執(zhí)行時可能會產(chǎn)生較大的困難。由于新準則規(guī)定從2007 年1月1 日起,新所得稅準則在上市公司中開始執(zhí)行,而許多上市公司的財務(wù)人員對新所得稅準則特別是資產(chǎn)負債表債務(wù)法還知之甚少,上市公司的財務(wù)人員也缺少專門的培訓(xùn)。

　　2.在舊所得稅會計核算中,企業(yè)對所得稅核會計方法選擇的余地很大,既可以選用應(yīng)付稅款法,也可以選擇納稅影響會計法;而新準則規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。從理論上來說,債務(wù)法優(yōu)于應(yīng)付稅款法,因為其更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時發(fā)生的一種費用”這一觀點,但實際操作必須在現(xiàn)實約束條件下進行,債務(wù)法的復(fù)雜程度以及對配套會計環(huán)境的要求遠遠高于應(yīng)付稅款法,企業(yè)會計工作將隨之作出重大調(diào)整。但就我國目前的情況來看,上市公司僅占20%左右,絕大多數(shù)都是使用最簡便的應(yīng)付稅款法。隨著新準則的頒布實施,必然有大量企業(yè)的所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為債務(wù)法。這就要求企業(yè)按照會計政策變更的規(guī)定,重新梳理所得稅費用,可以想象,資產(chǎn)負債表法必將成為新的企業(yè)會計準則體系推行的攻堅之役。另外目前我國正在進行企業(yè)所得稅制度的改革,已實現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”,“兩稅合一”后所得稅稅率的變動要對所得稅進行調(diào)整。這些舉措能提高了會計信息的質(zhì)量,但同時增加所得稅會計核算的難度,提高會計處理的成本。

　　 3.新準則把暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異;可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。在操縱利潤比較流行的上市公司,對按公允價值計量的資產(chǎn)只要每期不斷調(diào)高公允價值就會增加每期的賬面利潤(負債反向操作),形成應(yīng)納稅暫時性差異。根據(jù)財政與稅務(wù)部門初步協(xié)商該利潤在形成當(dāng)期不需繳稅,可能真會出現(xiàn)“吹牛不需繳稅”,從而改變以前虛增利潤要繳稅的局面,使上市公司造假的當(dāng)期成本大大降低,上市公司更加注重短期操縱,其未來風(fēng)險更加巨大。

　　4.新準則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作,如新準則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤為限,確認遞延所得稅資產(chǎn)使用該方法,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷。新準則為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則,企業(yè)可以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)減值準備”賬戶,用來核算企業(yè)由于一些不確定因素而不能實現(xiàn)的稅收收益。企業(yè)應(yīng)定期對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行檢查,至少于每年年末檢查一次,預(yù)計未來的所得稅利益不能實現(xiàn)的,應(yīng)將預(yù)計不能實現(xiàn)的部分計提減值準備,這在很多情況下需要依靠會計人員職業(yè)判斷來衡量,從而使結(jié)果具有一定的主觀性。

　　5.新所得稅會計準則的實施缺乏完善的體系,資產(chǎn)負債表債務(wù)法不適合所有企業(yè)。稅收制度的規(guī)范在執(zhí)行所得稅會計準則時,首先在于正確確認各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ),然后是確定各項資產(chǎn)、負債與賬面價值的差異,第三步才是確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債,最后確認應(yīng)交所得稅和所得稅費用。但是由于目前我國還沒有專門的文件來規(guī)范如何確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ),相關(guān)的規(guī)定散落在各種稅收法規(guī)文件當(dāng)中,正確把握的難度較大;在確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)時,要求會計人員對稅收制度相當(dāng)熟悉,因而對企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有較高的要求,既要精通所得稅會計準則,又要精通稅法。然而現(xiàn)實情況是我國部分會計人員對所得稅會計方法的理解和掌握并不熟練,這樣不但會加大所得稅會計準則的轉(zhuǎn)換成本,而且可能會遭到廣大會計人員的抵制,這是我們不能不預(yù)計的經(jīng)濟后果。

　　四、執(zhí)行新所得稅準則可能存在問題的相關(guān)措施

　　1.加強對財務(wù)會計人員的職業(yè)技能培訓(xùn),提高職業(yè)判斷能力,增強財會人員對新準則的適應(yīng)能力。通過提高整個財務(wù)會計人員的業(yè)務(wù)水平,以增強財務(wù)會計人員的業(yè)務(wù)判斷能力和業(yè)務(wù)處理能力;樹立財務(wù)會計人員終身教育觀念,切實提高會計人員在實務(wù)中具體處理的能力;通過有關(guān)部門和會計界人士的共同努力,建立高尚的會計職業(yè)道德理念,樹立財務(wù)會計人員的良好職業(yè)形象。

　　2.創(chuàng)造實施新所得稅準則環(huán)境,確保會計人員的工作環(huán)境。通過完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu),有效控制和引導(dǎo)經(jīng)營者的行為,加強董事會建設(shè),確立其在公司治理中的地位,形成一定的監(jiān)督制約力,最大程度地維護所有者權(quán)益;要完善外派監(jiān)事會制度,加強監(jiān)事會建設(shè),重點在于監(jiān)事會人員構(gòu)成的獨立性、專業(yè)性以及如何實施全程監(jiān)督方面。通過上述措施,從而為會計人員執(zhí)行所得稅會計準則創(chuàng)造良好的實施環(huán)境。積極承擔(dān)企業(yè)應(yīng)有的責(zé)任,加強與稅收部門的協(xié)調(diào)溝通。

　　3.注意在工作實踐中對謹慎性原則的恰當(dāng)運用。做好新所得稅準則的實施,需要財務(wù)會計人員應(yīng)用好會計信息質(zhì)量要求的謹慎性原則。企業(yè)需要分析判斷兩者的差異,正確按稅收規(guī)定計算納稅,而且需要按照資產(chǎn)負債表觀確認每項資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ),核算“遞延所得稅資產(chǎn)”與“遞延所得稅負債”。在舊準則的債務(wù)法下,如果會計利潤小于應(yīng)稅所得,就會出現(xiàn)“遞延稅款”借方金額,表示待攤的所得稅費用待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件,如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得,那么資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。

　　4.會計職業(yè)判斷體現(xiàn)在對會計原則的運用、會計政策的選擇、會計估計等方面,貫穿于會計確認、計量、披露的全過程。準則明確廢止了以前的所得稅核算方法,要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算。準則對會計處理方法的唯一選擇,使實務(wù)中在會計政策選擇方面不存在職業(yè)判斷運用的空間。因此,所得稅會計準則中的職業(yè)判斷運用集中體現(xiàn)在對資產(chǎn)負債表債務(wù)法的實務(wù)操作上,體現(xiàn)在對所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認、計量、披露的過程中。所得稅會計與財務(wù)會計的辨證統(tǒng)一關(guān)系及資產(chǎn)負債表債務(wù)法本身的特點,決定了其職業(yè)判斷運用具有鮮明的個性。

　　執(zhí)行新的所得稅準則強調(diào)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,能夠更大程度的與國際準則趨同,也能夠更公允的反映資產(chǎn)和負債未來為企業(yè)帶來的實際現(xiàn)金流量以及提供更多決策有用的會計信息。目前,我國金融資本市場不斷繁榮,企業(yè)重組、并購和股份制改造大量涌現(xiàn),資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)日益增多,這必然引起更多的非時間性的暫時性差異的發(fā)生。所以無論是從理論上的合理性還是實踐上的實用性來看,新所得稅準則都具有一定的優(yōu)越性。

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