【摘要】本文闡述了一般反避稅條款的利弊，并提出實施我國反避稅工作需要完善的相關(guān)配套措施。我國新《企業(yè)所得稅法》引進(jìn)了一般反避稅條款，采取特殊與一般相結(jié)合的模式，但其模糊性使得稅務(wù)人員對法律的應(yīng)用具有主觀性。

　　【關(guān)鍵詞】稅收征管；一般反避稅條款；權(quán)利  

　　2007年，新《企業(yè)所得稅法》頒布，統(tǒng)一并適當(dāng)降低了企業(yè)所得稅稅率，規(guī)定了企業(yè)所得稅的稅率為25%.其將最高稅率從33%降低到25%，意味著每減少一元的應(yīng)稅收入，較改革前每年要少納八分的稅。法定最高稅率的降低看似減少了國內(nèi)企業(yè)避稅的吸引力，但從新《企業(yè)所得稅法》的基調(diào)“寬稅基，低稅率”的表現(xiàn)來看，取消了例如原外商投資企業(yè)的外國投資者享受的再投資退稅等政策，新法后的實際平均應(yīng)納稅稅額相對提高了。因此，納稅人更加將稅負(fù)視為一種沉重的負(fù)擔(dān)。一方面，納稅人想千方百計地利用收入轉(zhuǎn)移、費(fèi)用轉(zhuǎn)移、成本轉(zhuǎn)移、利潤轉(zhuǎn)移等非違法行為減少應(yīng)稅所得；另一方面，我國稅收法規(guī)正處于起步階段，諸多的不完善使納稅人有漏洞可鉆，讓企業(yè)逐漸形成了能避則避的心態(tài)。并且從現(xiàn)階段狀況來看，我國企業(yè)事實上的避稅方式存在多樣性，采用的避稅手段也將日漸復(fù)雜。政府的征稅過程是政府帶有強(qiáng)制性地從私人部門獲取收入與財富的過程，對國家的宏觀經(jīng)濟(jì)與微觀資源配置都會產(chǎn)生影響。利用稅收收入，政府可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長和收入分配的公平。避稅行為不僅減少國家財政收入，導(dǎo)致國家不能達(dá)到合理的宏觀調(diào)控，更加擾亂市場經(jīng)濟(jì)，影響公平競爭的市場秩序，對我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展會產(chǎn)生不良影響。

　　我國新《企業(yè)所得稅法》第六章特別納稅調(diào)整中，第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其應(yīng)納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法調(diào)整”；新頒布的《企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第六章“特別納稅調(diào)整”中第一百二十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”但是，即使現(xiàn)在反避稅采取的是一般與特別相結(jié)合的稅收管理模式，從客觀上來講還是存在一定的漏洞和缺陷。對于新《企業(yè)所得稅法》，它與一些具有全面避稅立法的國家的法律相比當(dāng)然很不完善，但我們應(yīng)當(dāng)看到其積極一面，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，稅收實體法與程序法定會逐漸完善。

　　一、一般反避稅條款的優(yōu)越性

　　新《企業(yè)所得稅法》的一般反避稅條款勢必對現(xiàn)在市場上出現(xiàn)的各種避稅供求市場產(chǎn)生重要影響。此前，有的專家學(xué)者混淆概念，倡導(dǎo)“法無明文不為罪”的原則，認(rèn)為避稅也屬于納稅籌劃的范疇，并以此為基礎(chǔ)在市場推廣各種鉆稅法空子的方法。業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，從新《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定來看，納稅籌劃雖然包括節(jié)稅籌劃和避稅籌劃，但要在合法的前提條件下，避稅并不是納稅籌劃的范圍。因此，新《企業(yè)所得稅法》一般避稅條款的出臺，可以說給此類避稅行為敲響了一次警鐘。

　　納稅人在稅收領(lǐng)域極具創(chuàng)造性，通常舊有的判例和立法總是難以適用，即使廣受關(guān)注的特別納稅條款的細(xì)則也不可能涵蓋所有特殊情況，因此需要制定一般反避稅條款。判斷企業(yè)是否實施了不具有合理商業(yè)目的的安排的權(quán)利在于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷這“安排”不具有合理的商業(yè)目的，那么就有權(quán)對其按照合理方法調(diào)整。“合理方法調(diào)整”是指主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定本條所稱的“合理商業(yè)目的的安排”，或視為上述安排失效，從而取消企業(yè)或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益，并根據(jù)安排的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)對其重新定性和適用稅法。另外，值得關(guān)注的是，新《企業(yè)所得稅法》特別增加了一項避稅責(zé)任條款，即稅務(wù)機(jī)關(guān)按照“特別納稅調(diào)整”規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。這項條款表明了我國稅法的引導(dǎo)作用與威懾力，它增加企業(yè)的避稅風(fēng)險，能夠有效地打擊各種避稅行為，維護(hù)國家權(quán)益。

　　一般反避稅條款的意義在于打擊和遏制違背立法意圖。新《企業(yè)所得稅法》“特別納稅調(diào)整”一章中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅的規(guī)范方法，最后再加上稅務(wù)機(jī)關(guān)會綜合各項相關(guān)因素對“不具有合理商業(yè)目的的安排”進(jìn)行判斷，達(dá)到了特殊與一般相結(jié)合。因此，新《企業(yè)所得稅法》的目的就是力求該條款既不影響企業(yè)正常交易，也不影響企業(yè)合理利益。

　　二、一般反避稅條款的不足

　　1、界定的模糊性

　　一般反避稅條款中，不具有判斷合理商業(yè)目的安排的標(biāo)準(zhǔn)，在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中明確了對目的的判斷要客觀，并應(yīng)綜合考慮六個方面的內(nèi)容：安排的形式和實質(zhì)；安排訂立的時間和執(zhí)行期間；安排實現(xiàn)的方式；安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系；安排涉及各方財務(wù)狀況的變化；安排的稅收結(jié)果。這六個方面對目的判斷的重要性在每個個案中是不相同的。單獨(dú)看不同方面，得出的結(jié)論可能完全相反，同時也可能從某一個方面就足以凸顯企業(yè)避稅的主要目的了。因此，這完全取決于稅務(wù)工作人員的主觀判斷。這樣的界定極具模糊性。從我國現(xiàn)階段的國情來看，高素質(zhì)人才的缺乏、信息不對稱、法律法規(guī)的缺陷、征收管理不到位等現(xiàn)狀，導(dǎo)致一般反避稅條款達(dá)不到它的立法目的，避稅現(xiàn)象屢禁不止。

　　2、忽略納稅人的權(quán)利保護(hù)

　　新《企業(yè)所得稅法》剛剛起步，我們有理由相信在這個階段有一些金額較大的常規(guī)稅收安排可能會受到一般反避稅條款的影響。例如企業(yè)在商業(yè)重組、并購、轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式時，很難保證不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不具備合理的商業(yè)目的。“納稅人可以成為稅收法治的積極推動者，也可以作為稅收法治的被動接受者”。我們知道，權(quán)利和義務(wù)相伴而生，權(quán)利的實現(xiàn)要求義務(wù)的履行，義務(wù)的履行是權(quán)利實現(xiàn)的前提。長期以來，業(yè)內(nèi)各種研討圍繞如何提高納稅人的法律意識和納稅意識，注重于對納稅人義務(wù)的研究，而忽略了重要的一點(diǎn)，即對納稅人的權(quán)利的保護(hù)。盡管新《企業(yè)所得稅法》將一般與特殊辦法相結(jié)合，加強(qiáng)了稅收征管，但由于“不具有合理的商業(yè)目的”模糊性太強(qiáng)，從而無形地忽略了納稅人的權(quán)利。一般反避稅條款的作用不應(yīng)當(dāng)僅僅定位于“兜底條款”之上，更應(yīng)該考慮納稅人權(quán)利保護(hù)的目的，從而減少給稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利擴(kuò)張留下較為廣闊的空間。因此，當(dāng)我們竭盡所能地反避稅的同時，也應(yīng)當(dāng)考慮到納稅義務(wù)人的權(quán)利保護(hù)。

　　三、對策與建議

　　1、國際信息交換

　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，資本跨國流動的速度和規(guī)模越來越大，而目前外資企業(yè)的購銷大權(quán)基本上為外商壟斷，且都通過其關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行，信息的取得是反避稅是否成功的關(guān)鍵。但是由于有關(guān)對外投資企業(yè)的信息集中在其他政府部門，當(dāng)中存在許多障礙，稅務(wù)機(jī)構(gòu)與有關(guān)部門未能建立起信息共享平臺，信息交換難以有效進(jìn)行，即使得到信息也存在時間滯后問題。這就給稅務(wù)工作人員的判斷加大了難度。因此，一般反避稅條款的普及，反避稅工作的實施，關(guān)鍵在于國際信息的交換。我國可以加強(qiáng)國際協(xié)作，在有關(guān)國家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國際稅收協(xié)定。保證國際間定期交流稅務(wù)狀況，促進(jìn)相關(guān)國家及時了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情況。

　　2、其他相關(guān)部門配合

　　針對國際貿(mào)易中出現(xiàn)的一些爭端和事件，例如2008年美國對中國輪胎征反傾銷稅的國際傾銷與反傾銷案件，我國要引以為戒。稅務(wù)部門要加強(qiáng)和傾銷與反傾銷調(diào)查部門之間的聯(lián)系和信息資料的溝通與共享，做好轉(zhuǎn)讓定價反避稅工作。不僅要與海關(guān)、外貿(mào)、金融、保險、商檢、工商、外匯等經(jīng)濟(jì)管理部門溝通交流，還可委托境外會計公司或私人會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、審計師事務(wù)所進(jìn)行審計查證，增強(qiáng)反避稅的工作力度，從各方面堵塞稅收漏洞，保護(hù)國家利益不受損失。

　　3、培養(yǎng)高素質(zhì)人才

　　我國的反避稅工作起步晚，工作人員素質(zhì)普遍不高，缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗，這些都給反避稅工作帶來困難。因此，應(yīng)該設(shè)置專職反避稅培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，穩(wěn)定人員，提高征管人員素質(zhì)，不斷加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使他們熟悉稅法，精通外語，通曉財務(wù)會計、國際貿(mào)易、國際金融、國際稅收、國際間不同會計準(zhǔn)則的差別等廣泛知識，提高思想政治素質(zhì)，不斷完善他們的理論知識和實踐技能。使他們既能夠沉著應(yīng)對跨國公司重金聘請的職業(yè)避稅會計師，又能夠準(zhǔn)確判斷和估計納稅人的商業(yè)行為目的，從而保障納稅人的權(quán)利，保障國家的利益。

　　4、加強(qiáng)稅收征管

　　稅法功能的有效發(fā)揮必須依賴于有效的稅收征管模式。我國加入WTO以來幾年，稅源結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化，新貿(mào)易方式會不斷出現(xiàn)，跨國公司和國際貿(mào)易將會增加。由于稅源的分散性、稅收征管資源的有限性，使得稅務(wù)部門未對企業(yè)進(jìn)行全面、深入的稅收征管和稽查。因此，稅收征管也必須緊隨這種貿(mào)易模式的變化而變化。要強(qiáng)化稅收征收管理，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面著手：第一，針對避稅源頭，重點(diǎn)做好日常管理。加強(qiáng)納稅申報源頭監(jiān)控，要求從事跨國經(jīng)營活動的納稅人及時、準(zhǔn)確、真實地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報所有經(jīng)營收入、利潤、成本或費(fèi)用列支等情況。這是國際反避稅的首要環(huán)節(jié)。另外，還可以加大避稅處罰力度。美國從1996年就轉(zhuǎn)讓定價違法問題增加了處罰規(guī)定，對調(diào)增所得稅凈額達(dá)500萬美元以上的企業(yè)，按其調(diào)增額處以20%～40%的罰款，力度之大，令避稅企業(yè)望而生畏。目前我國對避稅的企業(yè)大多只進(jìn)行納稅調(diào)整和加收利息，一般很少涉及罰款，使避稅企業(yè)避稅風(fēng)險不大，容易產(chǎn)生僥幸心理。第二，建立稅收信息庫，提高反避稅能力。一方面，要建議由國家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組建稅務(wù)情報收集和交換的專門機(jī)構(gòu)，省、市建立分支機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)反避稅情況信息的收集、分類、儲存，并制定有關(guān)反避稅資料的管理辦法，明確企業(yè)應(yīng)整理備查的關(guān)聯(lián)交易資料檔案。另一方面，要加強(qiáng)情報交換，通過情報交換掌握企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)發(fā)生的真實性，掌握企業(yè)在境外設(shè)立的受控公司的經(jīng)營狀況和贏利水平等，并建立跨國企業(yè)有關(guān)組織結(jié)構(gòu)、管理特點(diǎn)以及內(nèi)部交易的資料庫，并及時對信息進(jìn)行分析、處理，提供給有關(guān)部門，以便稅務(wù)機(jī)對轉(zhuǎn)讓定價企業(yè)調(diào)整定價時有可靠依據(jù)。第三，只有加強(qiáng)了反避稅的立法，才能使稅務(wù)管理機(jī)關(guān)和納稅人真正做到有法可依、有章可循。針對新的避稅問題，積極更新反避稅立法。積極研究日益復(fù)雜的避稅手法，探索出合理的評估方法，不斷更新企業(yè)所得稅法。

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