本文認為，國內(nèi)外稅法學界關于實質(zhì)課稅理論中所謂“法律事實”與“經(jīng)濟事實”的區(qū)分及長期爭議并無多大意義。稅法關注經(jīng)濟收益獲得之事實，依稅法獨立價值及立法宗旨給予是否征稅之判斷，因此實質(zhì)課稅理論實際上僅具有稅法適用之一般法學方法論意義。

　　對經(jīng)濟行為合法性之私法判斷，相較于應稅經(jīng)濟事實是否可稅之稅法評價，僅具有時間上的優(yōu)先而非價值評判上的順序，而此種效力獨立性是稅法理論發(fā)展之關鍵前提。

　　實質(zhì)課稅理論關乎納稅人依據(jù)其稅收負擔能力而平等負擔納稅義務，自稅法產(chǎn)生以來，一直受國內(nèi)外稅法學者所關注，同時該理論本身即為貫徹實質(zhì)法治國之前提，因此在我國提倡建立法治國家、和諧社會現(xiàn)實背景下，對此問題的分析意義更加重大。

　　一、問題的提出

　　現(xiàn)代民主法治國家基本人身、財產(chǎn)權利之保障以國家財政需求借由稅收供應，作為成立之前提。換言之，稅收不僅系個人為享有其經(jīng)濟自由法律保障，所提供之代價，也是整個經(jīng)濟社會體制存續(xù)、發(fā)展的根本。因此，有學者指出，“憲政國家，尤其是實質(zhì)法治國家，本質(zhì)上必須同時為租稅國家?！?[1]而在實質(zhì)法治國理念下，實現(xiàn)市場主體公正合理之稅賦，無疑是稅法理論界與實務界共同追求的目標。在此問題的討論中，實質(zhì)課稅理論備受注目而被屢屢涉及。甚至有學者認為，實質(zhì)課稅原則“既是稅法內(nèi)在的最原始、最根本、最典型的法律原則，也是構筑稅法獨立基礎的契機性原則?！?[2]然而遺憾的是，對實質(zhì)課稅理論的研究，無論是德國、日本，還是我國臺灣地區(qū)以及大陸地區(qū)，都缺乏系全面的梳理和系統(tǒng)研究。從德國、日本理論上對實質(zhì)課稅理論認識、其在稅收法制中的地位、適用的具體類型等基礎理論問題的不斷變化[3] ，我國臺灣地區(qū)理論及實務界一直對大法官會議釋字第420號飽受爭議的現(xiàn)實[4] ，以及我國大陸地區(qū)對無效合同是否需要補稅的討論[5] ，對“三陪小姐”收入是否征稅的長期爭論[6] ，以及財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于加強教育勞務營業(yè)稅征收管理有關問題的通知》（財稅[2006]3號）規(guī)定對高校收取的贊助費、擇校費等征收營業(yè)稅，所引起的對“擇校費”等非法收入是否應征稅的激烈討論[7] ，都顯示出各國對實質(zhì)課稅理論的長期關注以及迄今為止理論研究的不足。實質(zhì)課稅理論非常復雜，而其中最為關鍵和基礎的問題，應該是對實質(zhì)課稅概念本身、其基本價值建立之基礎，以及該理論適用本質(zhì)的理解。此種問題的解決無疑是實質(zhì)課稅理論正確適用的前提，遺憾的是，國內(nèi)外稅法學界對此問題的討論并未深入，也缺乏廣泛的共識。本文擬在現(xiàn)有文獻梳理基礎上，對該問題進行深入研究，以期為我國實質(zhì)課稅理論上研究與實務上的適用，提供一些參考。

　　二、現(xiàn)有文獻的梳理及評價

　?。ㄒ唬﹪鴥?nèi)外關于實質(zhì)課稅概念之既有理論

　　誠如有學者所言，所謂“實質(zhì)”，為“形式”之對。其指稱者，在存在上，指觀察對象之“事實內(nèi)容”；在當為上，指應以一定事實為基礎，或指一定事實之事務法則……該陳述之正確性建立在一個認識或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在決定了與之對應之事務法則的內(nèi)容，另一方面制定之法則的內(nèi)容也會形成與之對應的存在。這是人間法與存在事實間之互動的關系。 [8]實質(zhì)課稅原理起源于“一戰(zhàn)”之后德國之經(jīng)濟觀察法，1919年稅法學者貝克爾（Becker）起草的《帝國稅收通則》（Reichsabgabenordnung）第4條規(guī)定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經(jīng)濟意義及情事之發(fā)展”，其中所謂“經(jīng)濟意義”就是經(jīng)濟觀察法的由來。其后，經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論及實務界的發(fā)展可謂“一波三折”，不斷經(jīng)歷肯定——否定——肯定的過程。 [9]現(xiàn)今德國經(jīng)濟觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《稅收通則》第39條關于稅收客體的歸屬[10] 、第40條關于無效行為[11] 和第41條關于虛假行為稅收客體的有無[12] ，特別是第42條關于一般反避稅條款[13] 以及1994年《反濫用與技術修正法》對此條的詳細說明[14] .日本稅法學界全面吸收德國經(jīng)濟觀察法理論，并正式提出實質(zhì)課稅之概念。關于實質(zhì)課稅之理解，一般認為，在事實層面，應按照與稅收發(fā)生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為層面，應按照個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。換言之，實質(zhì)課稅所稱之“實質(zhì)”，應指與納稅義務人之“經(jīng)濟事實”有關“指標事實” [15]的有無、范圍及歸屬。對實質(zhì)課稅的認識，日本稅法學界主流觀點認為，實質(zhì)課稅有法律的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟的實質(zhì)課稅之分，對此的進一步認識則有所不同，并形成了代表性的三種觀點：（1）法律實質(zhì)課稅理論。該學說以金子宏教授為代表，其認為稅法適用中對課稅要素事實確定時，如果事實關系與法律關系的外觀形式與實體實質(zhì)不相一致時，必須像其他部門法一樣，根據(jù)實際情況對實體實質(zhì)進行判斷，除非法律規(guī)定必須根據(jù)于外觀形式進行課稅。在金子宏教授看來，實質(zhì)課稅應指在法律適用上，表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應采后者對其進行稅法的解釋和適用。這和其他部門法沒有什么區(qū)別。因此，實質(zhì)課稅并非稅法獨特原則。 [16]北野弘久教授也持類似觀點，認為如果將實質(zhì)課稅原則理解為“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”在解釋適用稅法方面會違反法的安定性以及法的可預測性，而與憲法上稅捐法定主義不符。因此，其主張“應對真正的法律上歸屬者課稅，而非對于名義上的法律上歸屬者課稅”。[17] （2）經(jīng)濟的實質(zhì)課稅。該觀點主張滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質(zhì)），與現(xiàn)實所產(chǎn)生經(jīng)濟的成果的事實（經(jīng)濟的實質(zhì)）不相一致時，應對后者進行稅法的解釋適用，因此實質(zhì)課稅在稅法上具有特別重要的意義。該主張以日本學者田中二郎為代表，其認為稅捐負擔有必要維護實質(zhì)的公平，縱然其法形式或名義相同，但其經(jīng)濟實質(zhì)有差異時應做不同處理。 [18]（3）還有學者采折衷說，主張沒有必要將法律的實質(zhì)主義與經(jīng)濟的實質(zhì)主義對立，二者都是從實質(zhì)課稅法的有機組成部分。在具體案件中，如果發(fā)生“法對法”的問題時，應從法律的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅，而如果發(fā)生“法對經(jīng)濟”的問題，則應從經(jīng)濟的實質(zhì)主義理解實質(zhì)課稅。 [19]我國臺灣地區(qū)稅法學界對實質(zhì)課稅認識也比較混亂，一般認為實務界經(jīng)由大法官會議釋字第420號而明確采納實質(zhì)課稅理論，但是該號解釋長期飽受理論界及實務部門諸多學者的批評[20] .學者陳清秀傾向于日本學者田中二郎的理解，認為實質(zhì)課稅應從其理論根據(jù)“量能課稅原則”和“稅捐負擔公平原則”角度加以理解。因此法的實質(zhì)主義并不能反映“量能課稅原則”，故應從“經(jīng)濟的實質(zhì)主義”加以理解。 [21]但也有學者對此觀點提出疑議。[22]

　　實質(zhì)課稅原則在國內(nèi)現(xiàn)今國情下如何理解和適用，稅法學界也開始關注，但是其認識也同樣遠未達成共識。經(jīng)由國內(nèi)相關教科書對德國、日本實質(zhì)課稅理論相關理論介紹之后，目前國內(nèi)學界通說似乎認為，在中國現(xiàn)實國情下，對實質(zhì)課稅原則的理解應當采取所謂法律實質(zhì)課稅而不能堅持經(jīng)濟的實質(zhì)課稅主義。其分析路徑基本上都是從稅收法定主義開始，強調(diào)稅收法定主義在中國當前現(xiàn)實中的重要性，強調(diào)法律的實質(zhì)課稅主義仍然恪守稅收法定主義的立場，以“可能文義”為稅法解釋與適用的界限，于此可以有效的規(guī)范當前我國稅收立法級次太低，稅務機關稅權濫用等現(xiàn)象。[23]

　?。ǘ┈F(xiàn)有理論主要爭議點及評價

　　首先需要明確的是，對于實質(zhì)課稅概念內(nèi)涵外延的深入討論乃至論爭，是有意義的，因為任何學科的發(fā)展，必須從清晰概念開始。概念作為理論體系的邏輯起點，必須為該領域內(nèi)學者所共同接受，才能有進一步相互討論的基礎和前提，理論體系的發(fā)展才成為可能。稅法理論的發(fā)展，也不例外。特別是我國當前稅法還不發(fā)達，加強我國稅收法治進程，建立我國稅收法律體系，學界必須對于稅法基本概念、基本原則等理論基礎盡量達成比較一致的共識，這樣不僅有利于我國稅法學理論的發(fā)展，同時也更利于指導稅法實踐。世界諸多國家，尤其是日本、我國臺灣地區(qū)對實質(zhì)課稅概念的巨大分歧而帶來實質(zhì)課稅理論適用的混亂， [24]也可以反面反映出明晰此概念之意義。

　　國內(nèi)外稅法學界對經(jīng)濟的實質(zhì)課稅與法律的實質(zhì)課稅的長期激烈論爭，雖然現(xiàn)有理論可謂色彩斑斕，然而，筆者以為，此種爭議并無多少實際意義。主張法的實質(zhì)課稅強調(diào)所謂表見事實（形式）與法律事實（實質(zhì)）不同時，應以法律事實為準。姑且不論此種區(qū)分是否科學，更為關鍵問題是所謂的法律事實（實質(zhì)）如何確定，例如將企業(yè)貸款列為工資支出，稅務機關依據(jù)所謂法的實質(zhì)課稅主義否定外觀形式，直接認定為貸款而禁止從所得中扣除，此時何以認定為貸款？實際上只能由發(fā)生之經(jīng)濟事實來認定。在真買賣、假租賃之類的案例中，對租賃實質(zhì)的認定也只能通過經(jīng)濟事實來認定。實際上，稅法關注課稅事實的發(fā)生，所謂否定形式而采納的實質(zhì)只能是經(jīng)濟事實，這是由稅法基本價值目標所決定的。而這恰恰是所謂經(jīng)濟實質(zhì)課稅所主張的。

　　其實，此種區(qū)分無意義之根本原因在于，稅法適用關注于課稅事實，課稅事實就是以法律規(guī)定構成要件以確定納稅人的負稅能力，此即所謂量能課稅原則（Leistungsf？higkeitsprinzip）。量能課稅原則于稅法上，相當于私法自治在民事法律上的地位。 [25]而量能課稅的實現(xiàn)，主要是以“稅捐客體”的有無、實際數(shù)額的大小、課稅事實的歸屬等為基礎。 [26]而稅捐客體的判斷主要是以所得、財產(chǎn)與支出為標準。依據(jù)可稅性原理，衡量納稅人的稅負能力是以經(jīng)濟實質(zhì)上的經(jīng)濟事實為基礎，而非私法上的價值判斷。在此，私法與稅法調(diào)整對象發(fā)生重合，而此種雙重評價只是時間上的先后而無效力上的順序。因此， 無所謂發(fā)生法律上的實質(zhì)課稅與經(jīng)濟上的實質(zhì)課稅之區(qū)分的問題。

　　三、實質(zhì)課稅理論之正確理解——法學方法論的視角

　　通過國內(nèi)外文獻的系統(tǒng)梳理，可以看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生與關注的問題，主要由于法律形式（稅收法定）與經(jīng)濟實質(zhì)（量能課稅）之差異，而該問題實際上是在稅法適用中所產(chǎn)生的。因此，分析揭示問題產(chǎn)生的根源以獲取對此的正確認識，必須從法律適用之一般方法論開始。

　?。ㄒ唬┓蛇m用的一般邏輯

　　現(xiàn)行法律適用之一般原理在于法學三段論的運用，就是選擇并解釋合適的法律規(guī)范（大前提），運用于已由證據(jù)證明的案件事實（小前提），形成合理的司法判斷或判決（結論）。因此，在法律適用過程中，法官（以及學者）普遍關注的問題主要集中于法律規(guī)范的解釋與案件事實的判斷。 [27]在法律規(guī)范的解釋（或漏洞填補）上，雖有數(shù)種法學方法，但從每一部門法之規(guī)范目的、基本理念、價值基礎方面做出一致性的解釋，無疑最為重要。而此與案件事實之選擇形成又有密切聯(lián)系。

　　法律適用的案件事實，雖為陳述的“客觀事實”，但在無限復雜的已發(fā)事實中，判斷者實際上為了形成并陳述案件事實，總要做出選擇。其在選擇之時，實際上已經(jīng)考慮到個別事實在法律上的重要性。因此，誠如有學者所言：“作為陳述的事實并非自始‘既存地’顯現(xiàn)給判斷者，毋寧必須一方面考量已知的事實，另一方面考量個別事實在法律上的重要性，以此二者為基礎，才能形成案件的事實?！?[28]對于如何形成案件事實（小前提），恩吉施教授將其分為三個部分：（1）具體的案件事實，實際上已發(fā)生之案件事實的想象；（2）該案件事實發(fā)生的確認；（3）將該案件事實作如下評斷：卻確定具備法律的構成要素，或者更精確地說，具有大前提第一個構成部分（即法律的構成要件）的構成要素。此所謂“在大前提與生活事實間之眼光的往返流轉”。 [29]在此思維過程中，“未經(jīng)加工的案件事實”逐漸轉化為最終的（作為陳述的）案件事實，而（未經(jīng)加工的）規(guī)范條文也轉化為足夠具體而適宜判斷案件事實的規(guī)范形式。這個程序以法律問題開始，并以對此問題做終局的（肯定或否定的）答復結束。

　　不僅如此，在提出實際的某事是否發(fā)生之時，必須以某種方式描述出來。而在描述的過程中，特別是運用法律用語來描述時，實際上已經(jīng)摻加了諸多的法律判斷。“事實（Faktum）必須為概念所考慮到，否則它將不被認作是事實，而法律概念，一如其名稱所說，總是在概念形式中被思考?！?[30]此種事實的法律概念之歸納，本身含法律之判斷。例如，對納稅人行為的發(fā)生交易的經(jīng)濟事實描述中，運用如“所得”、“納稅人”、“兼營”、“營業(yè)費用”等概念時，已經(jīng)作了稅法概念的“涵攝”。更進一步地，當發(fā)生一種新型的、非既有法律規(guī)定的事實，而需經(jīng)由相關主體（當事人、法官）類型化為法律事實模型時，即所謂“生活事實類型化為法律構成要件事實”[31] ，則有更多的法律判斷因素。而法官的活動是：從當事人陳述的生活事實中為法院找到一個法定的事實構成（gesetzlichen Tatbestand）。如果這種涵攝是可能的話，就可以直接得出該法律規(guī)范的法律后果。[32]

　?。ǘ﹩栴}產(chǎn)生的根源

　　以上分析可以看出，區(qū)別于生活事實，案件事實形成過程中，無論是概念的歸屬，還是事實之類型化，都已經(jīng)含有法律價值判斷。然而問題的關鍵在于，對每一個已經(jīng)發(fā)生的特定事實，不同法律對其描述而進行概念歸屬，尤其是進行類型化之歸類時，此種與已經(jīng)由概念歸類與類型化的案件中間，是否存在實質(zhì)的相同或不同？此種相同與不同的判斷標準如何確定？具體落實到稅法適用中，對涉稅事實的描述中，依據(jù)何種標準將此類或彼類行為歸屬于特定的稅法概念？依據(jù)如何標準對實際生活事實“加工”成應稅或非應稅類型，或此應稅行為與彼應稅類型？對稅法概念“涵攝”與類型范圍是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部門法概念與類型化而形成的效力判斷為前提？

　　關于稅法在一國法律體系中的地位以及和其他部門法律的關系，已有學者做出討論。[33] 惟需注意的是，稅法規(guī)范往往以私法關系作為原因事實或前提條件，因此涉及稅法與私法之接洽關系而屢被學者討論。綜觀德國經(jīng)濟觀察法歷史發(fā)展之脈絡，其實也是二者關系之發(fā)展過程。當前，德國學界通說認為，稅法應與私法統(tǒng)一于憲法秩序之下?！岸惙ㄅc是私法均在統(tǒng)一之法秩序之中，稅法與私法為相鄰平等之法域，統(tǒng)一在憲法價值觀下?！?[34]“民法與稅法，如對同一經(jīng)濟事實加以規(guī)范，民法雖較稅法適用前，但此只有時間上之先行性，并無評價上優(yōu)先性?！?[35]在司法實踐中，德國憲法法院在1991年否定了稅法中使用民法術語應該按照其民法含義進行解釋的觀點，認為不存在任何這樣的假定。該判決認為，對于當事人采用民法形式征稅的適當性問題，應該通過稅法目的解釋予以確定。[36]

　　至此，可以比較清楚地看出，實質(zhì)課稅理論產(chǎn)生之根本原因：經(jīng)濟交易事實引發(fā)經(jīng)濟結果之發(fā)生，由于私法（主要是民法）適用時間上先于稅法，其首先基于自身立法目的，將其“加工”為私法案件事實，并給予其私法意義上之價值判斷，評判結果為該行為及經(jīng)濟效果的有效、無效、可撤消等。但是，對于同樣之經(jīng)濟交易事實，稅法也會基于稅法目的，同樣會將其“加工”為稅法案件事實（即課稅事實），并給予稅法意義上的效果評價（此過程也包含對稅法概念的解釋等過程），形成對該課稅事實應予課稅、不予課稅、免予課稅等價值評判。相較于其他部門法之間的差異，由于私法、稅法共同關注經(jīng)濟事實，乃至經(jīng)常關注同一經(jīng)濟事實，二者基于各自立法目的分別給予價值評判，此中間不免評判結果不統(tǒng)一甚至沖突，因而更容易引發(fā)爭議（如發(fā)生的對非法收入是否征稅，征稅是否意味該收入已經(jīng)合法等爭議），并且該問題由于稅法借用私法諸多概念，帶來解釋、運用方面的混亂而使問題更加復雜。

　　為了試圖避免上述沖突，稅法理論界才由此發(fā)展出所謂實質(zhì)課稅、經(jīng)濟觀察法等理論與方法。必須明確是，對同一經(jīng)濟事實，私法、稅法基于其各自立法目的、價值理念給予不同評判，應為現(xiàn)代社會之常態(tài)。 [37]如果承認稅法作獨立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有實現(xiàn)自身目的、理念的基本法律方法的話（而這幾乎已經(jīng)成為稅法學界共識并逐漸為社會所接受），必須承認此種分歧與差異。同時在相關立法技術、適用方法等方面做適當調(diào)整，與其他相關法律部門相接。同時加強與完善本部門法理論水平研究，逐步提高民眾的接受程度，只有這樣才能真正發(fā)展完善稅法理論。

　　四、實質(zhì)課稅理論之制度基礎——量能課稅原則

　　實質(zhì)課稅原則之“實質(zhì)”，是指納稅能力之衡量，此為量能課稅原則基本要求。因此，對實質(zhì)課稅深入理解，必須以量能課稅原則研究為基礎。

　　1、量能課稅原則涵義與價值

　　稅收乃以國家公權力強制將人民部分財產(chǎn)，無償轉移為國家所有，因此其本質(zhì)上無法逃避對人民自由權財產(chǎn)權之干預與介入的命運，先天上亦較其他法域更應受憲法價值觀、特別是基本理念的拘束。 [38]其中最重要是稅捐正義理念，此為憲法乃至法治基本價值之體現(xiàn)。而量能課稅原則，即為稅捐正義理念于稅法之基本要求而成為稅法基本原則。個人租稅負擔應依其經(jīng)濟上的給付能力來衡量，而決定其所應負擔的納稅義務。此種負擔原則，應成為稅收立法指導理念、稅法解釋的準則、稅法漏洞填補的指針、行政裁量之界限，同時量能課稅原則也使稅法成為可理解、可預計及可學習之科學。 [39]不僅如此，在稅收之征收上量能課稅原則更具有雙重意義，一是容許國家按人民稅收負擔能力依法課征，一是禁止國家超出人民稅收負擔能力課征稅收。[40]

　　量能課稅原則本身，有意在創(chuàng)造國家與具有財務給付潛能的納稅義務人之間的距離，以確保對每一國民給付之無偏無私，不受其納稅義務額影響。 [41]納稅人對國家的特定支出，并無享受請求權，只是盡一般國民義務。同時量能課稅原則與國家預算法與財政法相互分離，造成納稅行為與國家收入支用間的距離。此種距離，國家可借由財政法、社會給付法、計劃法對國家支出政策作長期結構性規(guī)劃。國家支出得依循正義原則運行，至少部分與國家收入依量能課稅原則有關。

　　承認量能課稅原則的同時，即宣示放棄國家職能的稅收理論，依照個人財務支付能力課征租稅，其衡量標準是以納稅人的稅收負擔能力為準，大體上不以國家財務需要為依據(jù)。

　　有學者研究指出，量能課稅原則在稅收立法和法律適用時，可區(qū)分為四個階段： [42]首先，依量能課稅原則，稅法立法者須在不同之納稅義務人間，加以比較衡量其租稅負擔能力有無異同，也就是立法者在選擇稅捐客體時，需以納稅義務人的支付能力作為指針。從負擔能力指標來看，在選擇對所得或財產(chǎn)課稅時，由于要甄別納稅義務人個人條件，如生存保障[43] 、撫養(yǎng)義務、資本利得等，因此在量能課稅具體化的第一步，對稅捐客體之選擇，以屬人稅比較合理。

　　其次，在選擇較合理的稅捐客體之后，需進行構成要件的選取和評量，使之與整體法系相一致。亦即個別稅法需針對實證法整體，作體系化工作。從量能課稅原則考量，對于經(jīng)濟財之評價，需斟酌整體法律秩序，例如經(jīng)濟自由、私法自治以及社會福利等。

　　換言之，即財產(chǎn)權自由及其限制（即財產(chǎn)權所負擔的社會義務）。

　　再次，在單一稅需與整體法秩序相協(xié)調(diào)一致后，量能課稅原則需進一步具體化，則要求立法者將個別稅法與整體稅制相協(xié)調(diào)一致，組成完整之體系。在整體考量納稅義務人直接稅、間接稅之后，才能判斷是否符合量能課稅原則。

　　最后，在合理選擇稅捐客體，并就整體法律體系與稅制體系性考量后，進一步需考量其量能課稅原則如何實現(xiàn)，特別是稅基相關因素。例如在所得稅法中，立法者需考慮個人原則、市場經(jīng)濟原則、期間稅原則、凈資產(chǎn)增加原則，將量能課稅原則加以實現(xiàn)。立法者確立以上基于量能課稅原則所派生原則后，只有在具備特殊事項時，才能承認例外的正當性。

　　2、實質(zhì)課稅與量能課稅

　　如上所述，量能課稅原則其實就是實質(zhì)課稅原則的精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質(zhì)課稅有適用上的替代性。然而二者的關注點也并不完全相同：實質(zhì)課稅重在稅捐客體之有無以及經(jīng)濟上的歸屬的問題，這比較屬于負稅能力之主觀上的個別判斷，所以其適用通常是針對個案的。而量能課稅原則重于：在既定事實上，究竟納稅人有無，以及有多大的負擔稅捐的能力，這比較屬于客觀上的一般判斷，所以，其適用通常是針對通案進行的。 [44]相較于量能課稅原則，實質(zhì)課稅帶有法規(guī)范上之當為的色彩，其中為了掌握實質(zhì)，德國引入了經(jīng)濟觀察法，經(jīng)濟觀察法可以說是實質(zhì)課稅理論在方法論上的表現(xiàn)。因此，學說與實務界以量能課稅原則、實質(zhì)課稅理論或經(jīng)濟觀察法作為應稅、免稅或應向誰課稅的論據(jù)時，其訴求的理念幾乎是一個：應以符合經(jīng)濟利益的實質(zhì)及其實際依歸，認識負擔稅捐能力之有無及歸屬，以使稅收課征能符合實質(zhì)，而不受限于形式。惟需注意的是，量能課稅原則和實質(zhì)課稅理論均含有價值判斷，而經(jīng)濟觀察法則從經(jīng)濟的觀點，客觀觀察、認定課稅事實。

　　五、實質(zhì)課稅理論適用之基本路徑：可稅性原理

　　可稅性原理，即主要關注征稅的可能性及合理性。該原理主要包括兩層含義：一是“經(jīng)濟上的可稅性”，即關注經(jīng)濟上征稅的可能性與可行性；二是法律上的可稅性，即關注法律上征稅的合理性與合法性。 [45]對可稅性原理的研究，學界主要關注征稅范圍的確定，這也是稅法上應稅事實形成的主要衡量標準。可稅性的判斷標準，可以從三方面加以衡量：收益性、公益性和營利性。收益主要是指社會財富的增加，由于稅收是對社會財富的重新分配，因此只有存在收益，才具有納稅能力。 [46]并且該收益單純?yōu)榻?jīng)濟意義判斷，即不管收益的性質(zhì)、方式、來源以及合法與否。 [47]但是并非所有的收益都具可稅性，如果該收益為公益性，是為社會提供公共物品，則往往即使有收益，也不對其征稅。但是對于提供公益性服務的機關和部門，如果其存在營利性活動，則對其營利收益應當視同營利性組織之收益而給予課稅。

　　因此，對于征稅范圍的確定，大體可以遵循這種思路：征稅與否，首先取決于是否具有收益，這是征稅的基礎；但是如果有收益的主體不是以營利為目的，且其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當對其征稅；而公益性的組織存在營利性的收入，則對其營利性收入部分，應當征稅；同樣，如果一個營利性的組織，某些活動具有突出的公益性，則應該考慮對其公益活動予以褒獎，應給予一定的稅收優(yōu)惠。[48]

　　因此，依據(jù)可稅性原理，對是否課稅的判斷標準就是收益性、公益性和營利性，其中并不包含是否合法的判斷。稅法與私法基于不同的法律目的和宗旨，對經(jīng)濟事實給予不同的價值評判。因此，對某一經(jīng)濟收益征稅，并不意味著因征稅而導致對納稅人行為合法性的認同。至于納稅人的行為是否合法，并不取決于稅法（這也不是稅法能決定的），而是取決于是否符合相關的法律規(guī)定（例如民法、行政法乃至刑法等）。稅務機關也主要審查經(jīng)濟行為是否課稅構成要件，其并不負有審查該行為是否符合其他法律的職責。因此有學者正確指出?！岸惙ㄊ桥卸呈杖肽芊窦右哉n稅時所關注的是該收入足以表明納稅人的納稅能力，即實際上的經(jīng)濟事實。而其衡量的標準，僅在于某種經(jīng)濟事實的發(fā)生。只有某種經(jīng)濟事實的發(fā)生使征稅對象增值，從而能夠重新評價納稅人的納稅能力，并有必要基于此種經(jīng)濟增值而重新分配此增值部分（收益）在各主體之間（包括國家和財產(chǎn)所有人之間以及財產(chǎn)所有人之間）的分配，稅法才會據(jù)此評價財產(chǎn)所有人是否將因此而承擔相應的納稅義務……稅法在認定某種收入是否應當納稅時，并不以該收入的合法性判斷為前提?！辈⑶抑赋觯耙坏⒛撤N收入的合法性判斷賦予給稅法，稅法的意義將被無限制地擴大，對稅法的發(fā)展反而不利?！盵49]

　　六、結語

　　本文重新厘清了國內(nèi)外稅法學界對所謂“法律事實”和“經(jīng)濟事實”無謂的爭議，提出實質(zhì)課稅理論之制度基礎，并為我國實質(zhì)課稅理論適用提出一種理論路徑。稅法對課稅事實的確定，關注收益獲得的經(jīng)濟效果，以實現(xiàn)量能課稅。而實質(zhì)課稅理論僅為經(jīng)濟事實是否應稅提供一種具有普遍適用性的判斷方法。因此，其在稅法適用中僅具有一般方法論意義。而此種判斷并非以私法經(jīng)濟行為及效力評價為前提，此為稅法獨立于私法之關鍵，也為貫徹實質(zhì)法治國理念下獨立發(fā)展我國稅法理論之重要前提。

　　【注釋】

　　1. [德]Friauf， Unser Steuerstaat Rechtsstaat， in StbJb 1977/78， S.39ff. 轉引自葛克昌：《稅法基本問題；財政憲法篇》，北京大學出版社2004年11月第1版，第5頁。從財政憲法角度依收入方式對國家進行分類，國家類型可以分為“資產(chǎn)收益國家”、“規(guī)費國家”、“租稅國家”等。簡言之，租稅國家主要是通過向一般國家課稅而取得財政收入。目前此概念已為世界范圍內(nèi)財稅法學界普遍使用并為國內(nèi)學者所普遍接受。德國學者Issensee曾對租稅國家個別特征和要件進行詳細總結，我國臺灣地區(qū)學者葛克昌亦認為租稅國家與“所有權國家”是私有經(jīng)濟體制和國家經(jīng)濟體制之根本抉擇。具體可參見葛克昌：《租稅國——憲法之國體》、《租稅國危機及其憲法課題》等。大陸地區(qū)諸多學者也在理論上對租稅國家進行詳細分析并提出對我國稅收法治的積極意義，具體可參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月第1版，第28-52頁。

　　2. [日]北野弘久：《稅法學原論》（第四版），楊剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版。

　　3. 這一點，可以從德國實質(zhì)課稅理論在立法上的不斷變化，以及比較日本稅法學界著名的北野弘久教授和金子宏教授不同觀點的鮮明對比，都可以很清楚地看出來。

　　4. 對此可以參見黃俊杰：《實質(zhì)課稅原則對納稅者之影響》，載于其著《納稅人權利之保護》，北京大學出版社2004年11月第1版；葛克昌：《所得稅法與憲法》，北京大學出版社2004年11月第1版。

　　5. 《合同已判無效，已賣的貨需要補稅嗎》，《中國稅務報》2003年10月7日。

　　6. 1998年4月23日沈陽市地稅局在沈陽市區(qū)發(fā)布《沈陽市娛樂服務業(yè)臨時服務人員稅收征管辦法》中規(guī)定：凡在娛樂、服務業(yè)提供臨時服務所得報酬的人員均應繳納個人所得稅，應納稅額的確定依勞務報酬項目實行定期定額繳納，繳納范圍在每人50至300員不等。隨后又有一些大中城市的地稅局頒布了類似的征收辦法。此類規(guī)定在學界引起一場爭論。參見黃軍輝：《對非法收入征收所得稅的理論探討》，中國財稅法網(wǎng)7. 參見劉劍文：《非法未必不征稅》，《中國稅務》2006年第4期，第26-27頁。

　　8. 黃茂榮：《稅法總論（第一冊修訂二版）》，植根法學叢書編輯室編輯，第366頁。

　　9. 關于經(jīng)濟觀察法在德國稅法理論界與實戊界發(fā)展歷程及背后原因，可以參見葛克昌：《稅法基本問題；財政憲法篇》，北京大學出版社2004年11月第1版，第187—第189頁；也可參見陳敏：《租稅課征與經(jīng)濟事實之掌握——經(jīng)濟觀察法》，臺灣《政大法學評論》第26期，第3—4頁；還可參見羅瑞玉：《租稅法律主義與實質(zhì)課稅之個案研究》，臺灣私立中原大學會計系碩士學位論文，第34頁。

　　10. 《德國稅收通則》第39條規(guī)定：“經(jīng)濟財產(chǎn)屬于財產(chǎn)所有人。如果財產(chǎn)所有人之外的第三人，于事實上管領經(jīng)濟財產(chǎn)，切原則上在通常使用期限內(nèi)，可以排除所有人對該財產(chǎn)的影響，經(jīng)濟財產(chǎn)則歸屬于第三人。信托關系的經(jīng)濟財產(chǎn)屬于信托人。讓與其所有權以擔保債權的經(jīng)濟財產(chǎn)歸屬于擔保人。自主占有制財產(chǎn)歸屬于自主占有人。經(jīng)濟財產(chǎn)為數(shù)人的所共同共有時，如果租稅課征時有分別歸屬之必要，按其應有部分歸屬于各所有人。”參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月第1版。

　　11. 《德國稅收通則》第40條規(guī)定：滿足全部課稅要素或部分課稅要素的行為，不因其違反法律上的命令或禁止性的規(guī)定，或違反善良風俗的情況而妨礙對其行為的課稅。參見[日]金子宏著，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯：《日本稅法》，法律出版社2004年3月版。

　　12. 《德國稅收通則》第41條規(guī)定：“（1）如果一項法律交易無效或者變?yōu)闊o效，只要當事人實現(xiàn)了該法律交易的經(jīng)濟后果，那么在該經(jīng)濟后果范圍內(nèi)，不影響征稅。如果稅法有相反的規(guī)定，則本規(guī)定不適用。（2）虛假的交易和行為在征稅時不予考慮。如果一項虛假交易隱藏了另外一個法律交易，那么被隱藏的法律交易應在征稅時予以考慮。”參見[美]維克多；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一譯：《比較稅法》北京大學出版社2006年9月第1版，第190頁。

　　13. 《德國稅收通則》第42條規(guī)定：“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規(guī)避其適用。于有濫用之情勢時，依據(jù)與經(jīng)濟事實相當之法律形式，成立租稅請求權?！眲ξ?、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月第1版，第150頁。

　　14. 德國1994年《反濫用與技術修正法》對《稅收通則》第42條適用進行了具體分析。具體可參見[美]羅伊；羅哈吉（Roy Rohatgi）著，林海寧、范文祥譯：《國際稅收基礎》，北京大學出版社2006年5月第1版，第386頁。

　　15. 所謂指標事實，通常是指所得、財產(chǎn)與支出。其中所得與財產(chǎn)具有表彰一個人的負稅能力為自明的道理，至于支出為何也能表彰負稅能力，則容易引發(fā)疑惑。因為一般而言支出使得支出者之可支配所得減少。這固然言之成理，但支出之所以經(jīng)篩選為負稅能力的指標事實，其理由在于當納稅主體其他情況不明，而只有支出事實之有無可為判斷基礎時，有支出者因財產(chǎn)經(jīng)支出而露白的事實，顯示在支出的限度內(nèi)，有支出者較無支出者原則上會比較有負稅能力。在此認識下，稅法可利用規(guī)定，預示支出者應預留一部分金錢繳納稅賦。

　　16. [日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯，法律出版社2004年3月版，第86—87頁。

　　17. [日]北野弘久：《稅法學原論》（第四版），楊剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版。

　　18. 參見[日]田中二郎：《租稅法》，有斐閣1982年版，第83頁。轉引自陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年第二版，第199頁。

　　19. [日]吉良安：《實質(zhì)課稅主義（上）》，鄭俊仁譯，臺灣《財稅研究》第19卷第2期，1987年5月，第122頁。轉引自劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月第1版，第155頁。

　　20. 關于大法官會議釋字第420號產(chǎn)生之案例事實經(jīng)過、法院判決以及相關評價，可以參見黃俊杰：《實質(zhì)課稅原則對納稅者之影響》，載于其著《納稅人權利之保護》，北京大學出版社2004年11月第1版。

　　21. 陳清秀，同上注書，第200頁。

　　22. 關于臺灣地區(qū)諸多學者對此的不同觀點及主要理由，可以參見羅瑞玉：《租稅法律主義與實質(zhì)課稅之個案研究》，臺灣私立中原大學會計系碩士學位論文，第34頁。

　　23. 張守文：《稅權的定位與分配》，《法商研究》2000年第1期。

　　24. 日本稅法對于實質(zhì)課稅適用在司法實踐中接受與拒絕的不斷反復，臺灣地區(qū)對大法官釋字第420號的一直爭議，可以清楚地看出來。具體可以參見黃茂榮：《稅法總論（第一冊修訂二版）》，植根法學叢書編輯室編輯；葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年1月第1版、《稅法基本問題；財政憲法篇》，北京大學出版社2004年11月第1版等。關于其他國家類似情形，可以參見[美]維克多&#8226；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一譯：《比較稅法》北京大學出版社2006年9月第1版。

　　25. 黃茂榮：《稅法總論（第一冊修訂二版）》，植根法學叢書編輯室編輯，第145頁。關于量能課稅原則在稅法中的地位，學界有不同觀點。對此較為詳細的分析，可以參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月第1版，第130-135頁；劉麗：《稅權的憲法控制》，法律出版社2006年12月第1版，第122-124頁。筆者認為，實質(zhì)課稅是稅收法律制度建立正當性之根本。當然由于文章主旨和篇幅所限，此處無法展開。

　　26. 黃茂榮：《稅法總論（第二冊）》，植根法學叢書編輯室編輯，第201頁。

　　27. 此點已為學界之公認。無論從德國學者拉倫茨、卡爾；恩吉施，還是臺灣地區(qū)學者楊仁壽、黃茂榮其關于法學方法論的著作，還是國內(nèi)現(xiàn)有的以所謂法學方法論或法律適用論為內(nèi)容的論文，都可以清楚看出。

　　28. [德]卡爾；拉倫茨著，陳愛娥譯：《法學方法論》，商務印書館2003年10月第1版，第160頁。

　　29. Engish，Logische Studien zur Gesetzesanwendung，S. 19. 轉引自卡爾；拉倫茨著，陳愛娥譯：《法學方法論》，商務印書館2003年10月第1版，第162頁。

　　30. 朔伊爾勒，第150頁。亦參見薩克斯，第101及下頁，第135及下頁。轉引自恩吉施著，鄭永流譯：《法律思維導論》，法律出版社2004年4月第1版，第61頁。

　　31. [德]考夫曼著，劉幸義等譯：《法律哲學》，法律出版社2004年6月第1版，第156頁。關于生活事實如何具體經(jīng)由類型化方法而成為法律事實，以及此種類型化可能性之背后法理，可以參見考夫曼著，吳從周譯：《類推與事物本質(zhì)》，臺灣學林文化事業(yè)有限公司，1999年11月第1版。

　　32. [德]伯恩；魏德士著，丁小春 吳越譯：《法理學》，法律出版社2003年7月第1版，第64頁。

　　33. 對此詳細分析，讀者可以參見黃茂榮：《稅法總論（第一冊）》，植根法學叢書稅捐法系列，植根法學叢書編輯室編輯；[美]維克多；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一譯：《比較稅法》北京大學出版社2006年9月第1版，第60頁—132頁；葛克昌：《稅法基本問題；財政憲法篇》，北京大學出版社2004年11月第1版等。

　　34. [德]P. Kirchhof， Steuerumgehung und Auslegungsmethoden， StuW， 21/1983， S. 181.轉引自葛克昌：《稅法基本問題；財政憲法篇》，北京大學出版社2004年11月第1版，第162頁。

　　35. [德]K. Tipke， Die Steuerrechtsordnung， Bd I， 2 Auf.， 2000， S. 44f. 轉引自葛克昌，上揭注書，第162頁。

　　36. Dicision of Dec. 27， 1991. BStBI II 1992， 212. 參見Tipke （2000）， 第55頁—57頁。轉引自[美]維克多；瑟仁伊（Victor Thuronyi）著，丁一譯：《比較稅法》北京大學出版社2006年9月第1版，第126頁。

　　37. 在現(xiàn)代社會中，對人類行為進行法律評價，幾乎是所有部門法之共同任務。不同獨立部門由于有其自身立法目的、法律價值等，必然帶來不同法律效果評判。而在憲法這一根本大法和人類一些基本價值共識的統(tǒng)領下，對各部門法基本價值做必要的限制，應該不會發(fā)生整個法律體系的崩潰。例如對傳統(tǒng)民法意思自治、私權神圣等理念的適當限制而與勞動法、經(jīng)濟法等其他部門法相融洽，這也是民法自身不斷發(fā)展的體現(xiàn)。對此可以參見梁慧星：《從近代民法到現(xiàn)代民法》，法律出版社2003年版。

　　38. [德]Vgl. Blaurock， Steuerrecht und Grunggesetz， JA 1980. s. 142f. Selmer， Die Rechtsprechung des Bunndesverfassungsgerichts in Finanz-und Steuerachen， A&ouml；R 101， Heft2. S. 239ff. 轉引自葛克昌：《稅法基本問題&#8226；財政憲法篇》，北京大學出版社2004年11月第1版，第29頁。

　　39. [德]Tipke， &Uuml；ber Steuerrechtigkeit und Steuergesetzgebung， Steuerverwaltung und Steuergerichtsbarkeit， StuW1980， S.281f. 轉引自葛克昌：《稅法基本問題&#8226；財政憲法篇》，北京大學出版社2004年11月第1版，第117頁。

　　40. Tipke/Lang， Steuerrecht， 17.Aufl.， 2002， §4 Rz. 84：“量能課稅原則不僅是國家之介入的原（Zguriffsprinzip）”，而且也是人民之保護的原則（Schutzprinzip）“。轉引自黃茂榮：《稅法總論（第一冊）》，植根法學叢書稅捐法系列，植根法學叢書編輯室編輯，第379頁。

　　41. [德]Isensee， Steuerstaats als Staatsform， FS für Hans Peter Ipsen， 1977，S. 420. 轉引自葛克昌：《稅法基本問題；財政憲法篇》，北京大學出版社2004年11月第1版，第121頁。

　　42. [德]Kirchhof， Steuergleichheit， StuW， 1984， S.297ff. 轉引自轉引自葛克昌：《稅法基本問題；財政憲法篇》，北京大學出版社2004年11月第1版，第122頁。

　　43. 現(xiàn)代法治社會必須保障一個人有尊嚴地生存有其最低生活上與發(fā)展上的需要，因此稅收的征收必須保留給個人生存及發(fā)展之機遇余地，對此部分不予征稅。這是由于量能課稅原則而不是對該個人的稅收優(yōu)惠。對此我國《稅收征管法》似乎有所誤解。具體分析參見下文。需要指出是，我國臺灣地區(qū)也有類似的問題。可以參見葛克昌：《所得稅法與憲法》，北京大學出版社2004年11月第1版。

　　44. 黃茂榮：《稅法總論（第二冊）》，植根法學叢書編輯室編輯，第201頁。

　　45. 張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年5月第1版，第139頁。

　　46. 國家征稅只能限于收益，而不能傷及稅本，此為現(xiàn)代稅收法治之基本。此處還涉及稅法對財產(chǎn)權保障的問題，具體可以參見葛克昌：《所得稅法與憲法》，北京大學出版社2004年11月第版。

　　47. 張守文：《財稅法疏議》，北京大學出版社2005年5月第1版，第142頁。

　　48. 張守文，同上注書，第143頁。

　　49. 劉劍文：《非法未必不征稅》，《中國稅務》2006年第4期，第27頁-28頁。