新企業(yè)會計準(zhǔn)則于2007年在上市公司率先實(shí)施，并將逐步在其他企業(yè)推行。為了與國際慣例接軌，新會計準(zhǔn)則的變化是非常大的。本文僅將其中新的存貨準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》和所得稅準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》與舊準(zhǔn)則進(jìn)行比較，分析新存貨準(zhǔn)則的實(shí)施對企業(yè)納稅產(chǎn)生的影響。

　　一、存貨入賬成本的確定對企業(yè)納稅的影響

　　新存貨準(zhǔn)則在成本確定方面涉及存貨的采購成本、加工成本、借款費(fèi)用和其他方式取得的存貨成本等。其中，新存貨準(zhǔn)則與新借款費(fèi)用準(zhǔn)則相對應(yīng)，規(guī)定“應(yīng)計入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》處理”，而稅法規(guī)定存貨的初始成本只包括取得時發(fā)生的實(shí)際支出。這樣就產(chǎn)生了存貨的會計成本與計稅基礎(chǔ)的差異。

　　例如：某企業(yè)2007年初為生產(chǎn)某產(chǎn)品取得生產(chǎn)經(jīng)營借款200萬元，利率4％，生產(chǎn)周期預(yù)計為2年。2007年末生產(chǎn)成本為150萬元，借款成本為8萬元。這時生產(chǎn)存貨的會計成本=150+ 8=158萬元，而該存貨的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是150萬元，這樣，該項(xiàng)資產(chǎn)就產(chǎn)生了暫時性差異8萬元。

　　此外，舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定，“投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價值確定”；而新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，“投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”。從以上規(guī)定的比較可以看出，新存貨準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了公允價值的運(yùn)用。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)，“企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的人賬價值確認(rèn)捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額”。另外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：如果一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換未同時滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換人資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量這兩項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。如果非貨幣資產(chǎn)的交換滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)的要求、交換的資產(chǎn)具有可靠的公允價值，其換入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)按照該資產(chǎn)的公允價值加以確認(rèn)，換入資產(chǎn)的初始成本與換出資產(chǎn)的價值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)置換的損益，計入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)分解為銷售非貨幣性資產(chǎn)和購買非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理，以換人資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為取得換入資產(chǎn)的成本，把換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期所得或損失。同時，還規(guī)定：在企業(yè)改組過程中，以非貨幣性資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓的，企業(yè)接受資產(chǎn)的計稅成本，可按評估確認(rèn)價值(公允價)確定，不需進(jìn)行納稅調(diào)整；在企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)整體投資過程中，可按評估確認(rèn)價值計價，亦不需進(jìn)行納稅調(diào)整。從上述各項(xiàng)規(guī)定中可以看出，計稅基礎(chǔ)與會計計量的差異已得到了一定的協(xié)調(diào)。但是，這種差異目前還是存在的。

　　例如：甲企業(yè)與乙企業(yè)進(jìn)行一項(xiàng)存貨置換的交易，甲企業(yè)用存貨A置換乙企業(yè)的存貨B，A存貨的賬面價值為180萬元，B存貨的賬面價值為220萬元，兩項(xiàng)存貨均未計提減值準(zhǔn)備。就甲企業(yè)而言，可能出現(xiàn)以下幾種情況：(1)如果A、B存貨的公允價值均為200萬元，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，這時，甲企業(yè)會計上確認(rèn)換入存貨的入賬價值應(yīng)該為該存貨的公允價值200萬元，確認(rèn)的損益為20萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，該項(xiàng)入賬存貨的計稅基礎(chǔ)也應(yīng)該是200萬元，因此，當(dāng)前實(shí)現(xiàn)的20萬元損益應(yīng)該在當(dāng)期繳納所得稅，這時不存在暫時性差異。(2)如果A、B存貨公允價值仍為200萬元，但都不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，這時甲企業(yè)需要按照A存貨的賬面價值確認(rèn)B存貨的入賬價值，即B存貨的人賬價值為180萬元，確認(rèn)的損益為0，但根據(jù)稅法規(guī)定，B存貨的計稅基礎(chǔ)應(yīng)該是200萬元，這樣還是產(chǎn)生了暫時性差異20萬元。(3)如果A存貨的公允價值為200萬元，B存貨的公允價值為180萬元，為此，乙企業(yè)需要支付現(xiàn)金補(bǔ)價20萬元。在這種情況下，甲企業(yè)收到現(xiàn)金20萬元，補(bǔ)價占公允價值的比例為10％，該交易就屬于非貨幣交易。這時B存貨的入賬價值應(yīng)該是公允價值180萬元，確認(rèn)的損益為20萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，B存貨的計稅基礎(chǔ)為180萬元。由于B存貨的入賬價值與計稅基礎(chǔ)相等，所以這20萬元的損益需要在當(dāng)期繳納所得稅。

　　需要注意的是，新存貨準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下存貨的價值應(yīng)如何確定。此外，舊存貨準(zhǔn)則專門規(guī)定了接受捐贈及盤盈存貨的成本確定方法，而新存貨準(zhǔn)則對這方面未作規(guī)定。這些都是亟待明確的問題。

　　二、存貨發(fā)出成本的確定對企業(yè)納稅的影響

　　關(guān)于存貨發(fā)出成本的計價方法，舊存貨準(zhǔn)則采用的是不完全列舉的方式，規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進(jìn)先出法等”。而新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”。新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則中所允許采用的后進(jìn)先出法和移動平均法，規(guī)定存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法三種。

　　新存貨準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法，這與《國際會計準(zhǔn)則第2號——存貨》是相一致的。做出這種改變的原因，主要是考慮經(jīng)濟(jì)社會中，成本流和實(shí)物流在大多數(shù)情況下是不一致的，企業(yè)可以根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理要求、存貨性質(zhì)等實(shí)際情況，合理地確定發(fā)出存貨的計算方法以及當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本，真實(shí)地反映企業(yè)存貨流轉(zhuǎn)的情況。同時，采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，也是我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同和協(xié)調(diào)的重要體現(xiàn)。

　　企業(yè)已售的存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。一些市場競爭激烈的電子產(chǎn)品企業(yè)(尤其是家電企業(yè))，在市價持續(xù)走低的情況下，為了達(dá)到修飾報表的目的，較多地采用后進(jìn)先出法。而在采用新存貨準(zhǔn)則后，這些企業(yè)的毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動，這將對企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。

　　三、存貨期末計價對企業(yè)納稅的影響

　　企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)計價時需要遵循謹(jǐn)慎性原則，因此，會對期末存貨的結(jié)存成本進(jìn)行合理的估計。舊存貨準(zhǔn)則有關(guān)企業(yè)存貨期末計價的規(guī)定包括：“企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計提的存貨跌價準(zhǔn)備”。新存貨準(zhǔn)則對此的規(guī)定為：“資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計人當(dāng)期損益”。因?yàn)樾屡f準(zhǔn)則對存貨跌價準(zhǔn)備計提的基準(zhǔn)處理方法都是個別認(rèn)定(即按單個存貨項(xiàng)目計提)，所以，新準(zhǔn)則規(guī)定的“轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益” 比舊準(zhǔn)則規(guī)定的“轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計提的存貨跌價準(zhǔn)備”更加嚴(yán)密了。但與稅法的有關(guān)規(guī)定相比，還是會產(chǎn)生相關(guān)的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國家稅收法規(guī)規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除；只有在該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)已提取跌價、減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。如企業(yè)存貨的取得成本比期末公允價值高，期末存貨的賬面價值會通過計提減值準(zhǔn)備的方式備抵后反映為公允價值，而此時，稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)保持不變，仍是取得時的成本，這就產(chǎn)生了暫時性差異。

　　從上述的分析可以看出，由于新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)計價有關(guān)規(guī)定的改變，導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價值的確認(rèn)、計量發(fā)生了變更。同時，所得稅的核算方法由納稅影響會計法變更為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從而導(dǎo)致會計的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異會經(jīng)常發(fā)生，這需要在日常核算和涉稅業(yè)務(wù)處理的過程中多加注意。（作者：孫玉棟）

　　參考文獻(xiàn)：

　　【1】趙桂娟、張碩《新存貨準(zhǔn)則的納稅透視》，《財會信報》2006年12月19日。

　　【2】財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。