摘要：在陳述審計質(zhì)量控制的含義、分析審計質(zhì)量控制失效的危害性的基礎(chǔ)上，對我國會計師事務所審計質(zhì)量控制低下的原因從市場環(huán)境、事務所內(nèi)部及外部監(jiān)管三個層次進行系統(tǒng)分析，并依次提出提高事務所審計質(zhì)量控制的對策。

　　關(guān)鍵詞：會計師事務所；審計質(zhì)量；審計質(zhì)量控制

　　近年來，有關(guān)會計師事務所和注冊會計師審計失誤、出具虛假審計報告的事件不斷暴露，使社會大眾嘩然、業(yè)內(nèi)人士痛心，更令行業(yè)誠信受損。如要改變現(xiàn)狀、擺脫困境，提高審計質(zhì)量即成為當務之急。由此，會計師事務所質(zhì)量控制問題成為關(guān)注的焦點。

　　一、審計質(zhì)量控制的含義

　　審計質(zhì)量控制的含義分為廣義和狹義兩種。廣義的審計質(zhì)量控制是將審計置于多種因素共同作用環(huán)境中，對其控制從諸多方面進行考慮，包括外部環(huán)境因素、審計對象因素、審計主體因素等，其控制主體可以是政府、注冊會計師協(xié)會或會計師事務所等。而狹義的審計質(zhì)量控制則指以會計師事務所為控制主體制定相應的控制制度和措施對審計質(zhì)量進行控制。本文所分析的審計質(zhì)量控制是廣義的審計質(zhì)量控制。它是一個全面質(zhì)量控制系統(tǒng)，不僅是全要素控制、全過程控制，還是多層次控制，以及有效控制。

　　二、審計質(zhì)量控制失效的危害

　　在審計質(zhì)量控制低下的情況下，企業(yè)財務報表將無法很好地滿足所有者等利益相關(guān)者的需要。這會使得投資者根據(jù)錯誤的信息進行決策，進而加大投資風險，導致決策失誤；會導致被審計單位的信譽下降，使投資者對其失去信心；會給事務所帶來相應的行政或民事處罰，并使其聲譽會嚴重受挫，喪失潛在客戶；使得國家參考企業(yè)財務報表而制定的一些相關(guān)的稅收法律等政策出現(xiàn)偏差，造成社會資源不能有效配置；同時，助長會計造假行為，使整個社會處于不誠信的環(huán)境中，進而形成“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，給社會的發(fā)展帶來嚴重的影響。

　　可見審計質(zhì)量控制失效，不論是對投資者、上市公司、還是會計師事務所、注冊會計師行業(yè)及資本市場，甚至對一個國家經(jīng)濟的發(fā)展都會帶來嚴重的危害。因此，我們有必要系統(tǒng)分析審計質(zhì)量控制體系存在的問題，并提出相應的治理對策，使得審計真正發(fā)揮出應有的作用。

　　三、審計質(zhì)量控制存在的問題

　　審計質(zhì)量控制問題雖然最終表現(xiàn)為會計師事務所的審計失效， 但影響審計質(zhì)量控制的因素卻來自市場環(huán)境、事務所內(nèi)部及外部監(jiān)管等各個方面， 最后綜合導致審計質(zhì)量低下。

　?。ㄒ唬嫀熓聞账袌霏h(huán)境

　　1.政府過度干預難以造就高質(zhì)量審計有效需求市場。我國證券化市場最初由政府出面籌建進行管理，因此，在很多方面都帶有非常強的政府痕跡。比如，對新股上市，我國長期采用“額度管理、計劃控制”，使得公司上市額度成為一種十分稀缺的資源；對新股發(fā)行價采用政府確定而非市場自由確定的方法；對已上市公司保牌資格的規(guī)定，等等。由此造成的結(jié)果是，上市公司的很多行為不是面對市場的，而是面對政府和管制機構(gòu)的，即只要符合或滿足政府管制機構(gòu)的要求，企業(yè)就可以取得最佳的成本效益比等。由此，我國上市公司對獨立審計服務的需求僅僅是基于政府管制性干預所產(chǎn)生的名義上的審計需求，政府部門成為獨立審計市場的主要需求者。

　　2.審計聘任制度嚴重扭曲。我國上市公司的發(fā)起人或控股股東與管理層事實上是同一人，使原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托代理關(guān)系簡化為管理者當局與審計師二者之間的關(guān)系，即由上市公司管理當局委托審計機構(gòu)對自己進行審計，并由自己決定相關(guān)的審計費用等事項。此時，上市公司管理當局實際上由被審計人變成了審計委托人，成了會計師事務所的“衣食父母”，它完全有可能通過對注冊會計師的選擇權(quán)和支付審計費用來對注冊會計師施加影響，這就從根本上破壞了委托-代理理論下上市公司與審計機構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計機構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)的最根本的條件——獨立性。

　　3.審計市場結(jié)構(gòu)不合理。我國證券市場會計師事務所客戶數(shù)量過少，市場占有率過低，使得事務所的主要精力都放在如何與上市公司經(jīng)營者搞好關(guān)系上，而不是努力提高審計質(zhì)量、防范和控制審計風險、樹立職業(yè)信譽上。為了生存，維持原有的市場份額，不少事務所以降低收費標準作為爭搶客戶的手段，審計質(zhì)量無從保證。此時，出具“不清潔”審計意見的損失占現(xiàn)有收益比例很大，即使存在較大遭受處罰的可能，依然可以保持較高的出具虛假審計報告的誘惑。

　?。ǘ嫀熓聞账鶅?nèi)部環(huán)境

　　1.事務所組織結(jié)構(gòu)不合理。從國際上來看，會計師事務所主要有獨資制、普通合伙制、有限責任合伙制、有限責任制四種組織形式。到目前為止，我國只有兩種會計師事務所的組織形式，即合伙制和有限責任制，且絕大多數(shù)會計師事務所實行的是有限責任公司制，實行合伙制的不到10%.我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的實踐證明，有限責任的組織形式弱化了事務所和注冊會計師的執(zhí)業(yè)風險意識，放松了審計質(zhì)量控制。在這種情況下，事務所承擔審計失敗的成本很低，潛在收益卻很高，其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去最根本的機制約束和保障。

　　2.內(nèi)部質(zhì)量控制機制不完善。目前，我國會計師事務所的內(nèi)部管理現(xiàn)狀不容樂觀，尤其是注冊會計師人數(shù)在10人以下的小型會計師事務所，基本上內(nèi)部管理都不規(guī)范。許多小型會計師事務所只有1名注冊會計師，根本無法保證一個項目有一名注冊會計師在現(xiàn)場執(zhí)業(yè)，更無從談起審計鑒證業(yè)務的三級復核質(zhì)量控制體系。雖然從表面上看，幾乎所有的會計師事務所都有自己形成文字的規(guī)章制度，然而這些規(guī)章制度往往都流于形式，有些甚至沒有相關(guān)的規(guī)章制度。

　　3.人員職業(yè)素質(zhì)不高。我國注冊會計師總體業(yè)務水平參差不齊，主要表現(xiàn)在：從業(yè)人員年齡老化、學歷偏低，通過考試獲得執(zhí)業(yè)資格的比例較低、從業(yè)人員來源渠道狹窄，忽視后續(xù)教育，因而在面對層出不窮的新情況、新問題時，顯得力不從心。除業(yè)務素質(zhì)不高外，從業(yè)人員得職業(yè)道德水平低下，違規(guī)執(zhí)業(yè)、明知故犯，為了利益不惜出賣審計原則的案件屢見不鮮。

　　（三）外部監(jiān)管環(huán)境

　　1.多頭管理的矛盾。我國對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管分為兩個層次：一是政府監(jiān)督，主要由財政部、審計署、證監(jiān)會等多個部門對會計師事務所審計質(zhì)量進行檢查，其中，財政部處于核心地位。二是由中注協(xié)和各地協(xié)會組織進行業(yè)務檢查。由于這些部門的職責和分工不是很明確，實踐中經(jīng)常出現(xiàn)幾個機構(gòu)對事務所就同一內(nèi)容進行質(zhì)量檢查的現(xiàn)象。結(jié)果各個機構(gòu)之間的職能重疊交錯，多頭監(jiān)管造成協(xié)調(diào)困難，最終導致無效監(jiān)管。在處理處罰方面，由于各監(jiān)管部門的監(jiān)督結(jié)果不能相互認同，使一些被發(fā)現(xiàn)問題得不到及時處理，削弱了監(jiān)督效率與效果。

　　2.會計師事務所面臨的法律風險較低。我國《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《股票交易與管理暫行條例》、《刑法》等多部法律對會計師事務所及注冊會計師承擔的法律責任作出規(guī)定，但是總體來說呈現(xiàn)這樣一種傾向：重視行政及刑事處罰，輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)。事實上，民事責任具有其他法律責任所沒有的補償性。遺憾的是，目前我國立法上關(guān)于民事責任的規(guī)定寥寥無幾，即使有規(guī)定，也比較籠統(tǒng)。有些條款過于簡單，執(zhí)行起來彈性很大；有些原則缺乏可操作性。在這種背景下，審計師因違規(guī)受到的行政和刑事處罰與中小股民的巨額損失相比顯得微乎其微；對某些注冊會計師來說，通過舞弊等非法行為能夠狠狠發(fā)一筆橫財。可見，我國相關(guān)法律責任體系的不完善在一定程度上助長了事務所和注冊會計師的造假。

　　四、加強審計質(zhì)量控制的措施

　?。ㄒ唬└淖儠嫀熓聞账膱?zhí)業(yè)環(huán)境

　　1.改變政府過多干預市場運作的現(xiàn)狀。為了促進審計需求者形成對高質(zhì)量審計服務的自主性要求，為了給審計供給者提供高質(zhì)量審計的動力，當前政府對審計市場監(jiān)管的正確理念應該是以市場化替代行政化；凡審計市場能解決的問題，由審計市場解決；凡審計市場不能解決的問題，政府應該創(chuàng)造條件由審計市場解決。為創(chuàng)造一個寬松的高質(zhì)量審計市場環(huán)境，政府監(jiān)管機構(gòu)應該盡可能地減少監(jiān)管政策對公司盈余操縱、政府干預注冊會計師審計以及審計需求者缺乏對高質(zhì)量審計服務需求的誘發(fā)程度，使企業(yè)對會計事務所的選擇由政府選擇走向市場選擇。

　　2.改革現(xiàn)有的審計聘任模式?？梢越梃b美國財務報告保險制度，即上市公司向保險公司投保財務風險，保險公司聘請會計師事務所對投保的上市公司進行審計，根據(jù)風險評估結(jié)果來決定承保金額和保險費率；對因財務報表不實陳述或漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。這種制度從根本上改變了現(xiàn)行財務報表中的委托代理關(guān)系，改寫了目前審計師利益與投資者和社會公眾利益相矛盾的現(xiàn)狀，取消了審計師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)，增強了審計的獨立性。

　　3.完善審計市場結(jié)構(gòu)。通過擴大事務所規(guī)模，提高市場集中度，構(gòu)造寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)。此舉可以大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務所逼其就范等不正當手段；造就若干大型會計師事務所，增強其保持審計獨立性的實力。但是，這些措施要確保會計師事務所能在平等、資源、協(xié)商的基礎(chǔ)上自主選擇適宜的合并、重組對象，絕不能實行政府強制聯(lián)合；否則，將會嚴重影響事務所的和諧運作與進一步發(fā)展。

　　（二）加強事務所內(nèi)部審計質(zhì)量控制

　　1.改革會計師事務所組織形式。在有限責任公司制下，提升事務所審計質(zhì)量存在固有的局限性，可借鑒國外先進的做法，逐步推行由有限責任制向普通合伙制、有限責任合伙制的轉(zhuǎn)型。由于普通合伙制會計師事務所的合伙人以各自的財產(chǎn)對事務所的債務承擔無限連帶責任，合伙人利益與事務所的業(yè)績和命運緊緊相連，更有壓力和動力增強風險、責任、質(zhì)量和品牌意識，自然也更加自覺抵御來自公司管理當局的不當意志。

　　2.加強會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制。加強會計師事務所業(yè)務質(zhì)量控制首先要保證業(yè)務流程質(zhì)量控制要到位。其中，在業(yè)務承接階段，控制的重點是充分評價客戶風險，將把不良風險的可能性降至最低。在審計計劃階段，控制的重點是進一步了解被審計單位的基本情況，選派熟悉客戶行業(yè)特點和生產(chǎn)經(jīng)營流程且與客戶無利害關(guān)系的審計小組成員執(zhí)行審計項目，制訂周密的審計方案。在審計實施階段，要針對具體的會計報表項目，確定有效的實質(zhì)性程序及其執(zhí)行的范圍和具體時間，以搜集充分的、有證明力的審計證據(jù)；編制完整、清晰的審計工作底稿，記錄審計測試的執(zhí)行過程和結(jié)果。在審計報告階段，控制的重點是根據(jù)審計程序執(zhí)行的充分性和被審計單位未調(diào)整事項的重要性等發(fā)表適當?shù)膶徲嬕庖姴⒆珜憣徲媹蟾?。此外，要嚴格?zhí)行項目負責人、部門經(jīng)理和事務所負責人的三級復核制度，保證審計質(zhì)量。

　　3.提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力。提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，首先，要完善人員聘用機制。會計師事務所最有價值的資源就是人力資源，事務所只有通過招聘高素質(zhì)人才才能保證較高的審計質(zhì)量。其次，要重視注冊會計師職業(yè)道德教育的普及和后續(xù)培訓。對注冊會計師職業(yè)道德的培訓教育應該是全方位的，既應在注冊會計師考試中加強職業(yè)道德教育，也要注重對注冊會計師的后續(xù)教育與培養(yǎng)，以確保注冊會計師在執(zhí)業(yè)全過程中都能得到必要的職業(yè)道德教育。

　　（三）完善外部監(jiān)管體制

　　1.避免監(jiān)督資源的重復配置。針對政府多頭監(jiān)管最終導致監(jiān)管無效的現(xiàn)狀，可以借鑒美國建立一個公共會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的做法，即在現(xiàn)有的監(jiān)管格局中增加一個獨立的監(jiān)管體系。其過渡的措施是在中國證監(jiān)會下增設證券市場審計監(jiān)管部，賦予其注冊權(quán)、準則制定權(quán)、監(jiān)察權(quán)和處罰權(quán)等，以協(xié)調(diào)財政部、證監(jiān)會等部門的監(jiān)管職能。此機構(gòu)擁有政府監(jiān)管部門的檢查資格。同時，要引入公開披露制度，盡快建立起監(jiān)管結(jié)果適時公告制度，在固定刊物或互聯(lián)網(wǎng)等媒體上公告，并使典型案件的審理、聽證和處罰公開化。此外，要加強媒體的監(jiān)督，增加監(jiān)管的實效性，將處罰措施切實到位，讓注冊會計師的違規(guī)成本遠遠高于收益。

　　2.完善民事責任賠償機制。為了提高我國注冊會計師行業(yè)的法律風險和違規(guī)成本，必須加強對注冊會計師的民事責任監(jiān)管，充分發(fā)揮民事賠償制度的作用。一方面，通過完善《民事訴訴法》，建立審計責任“問責制”，鼓勵民事訴訟，真正落實民事責任，確立民事救濟機制；另一方面，要降低訴訟門檻，允許集團訴訟，對受害人的集團訴訟作出具體的規(guī)定。只要信息使用者認為企業(yè)的財務報告不真實，并對其造成直接或間接的損害，就可以對審計的注冊會計師提起訴訟，所有受害人的損失是集團訴訟賠償?shù)慕痤~。

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