一、序言

　　1992年11月30日，財(cái)政部頒布《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》對各種會計(jì)科目規(guī)定了簡單的確認(rèn)核算方法，該通則于1993年7月開始實(shí)行。為了全面提高我國企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量，使會計(jì)制度更加符合《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》的規(guī)定，2001年財(cái)政部頒布了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則體系包括了更多具體會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容。2006年2月我國財(cái)政部頒布了最新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，此次會計(jì)準(zhǔn)則的制定更為全面具體，在2001年的會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂了16條，增加22條。這樣就使我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》更加詳細(xì)并符合我國現(xiàn)階段的國情。修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與國際會計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同。

　　2006年新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與2001年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在兩個(gè)方面有著明顯的不同。2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)輸出報(bào)表會計(jì)信息的真實(shí)性；其會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本，研究的是過去取得成本。2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)的是輸出報(bào)表會計(jì)信息的高度相關(guān)性或有用性，損益的計(jì)量范圍擴(kuò)大了，這樣就使上市公司不能自己調(diào)節(jié)和操縱利潤；會計(jì)核算基礎(chǔ)是公允價(jià)值，以歷史成本為立足點(diǎn)，歷史成本和公允價(jià)值并行，這樣在則有利于決策者和潛在投資者對公司的經(jīng)營狀況有全面的了解。

　　本文從無形資產(chǎn)的定義及特征入手，通過對我國無形資產(chǎn)歷史及現(xiàn)狀的研究，采用對比的方法，分析了三次無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量、攤銷、披露等方面的不同之處，對我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定和發(fā)展進(jìn)行了一定的探討，并提出相應(yīng)的合理化建議。

　　二、 無形資產(chǎn)概述

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)的定義

　　我國1992年頒布，并于1993年7月實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中，將無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、商譽(yù)等?！?/p>

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。

　　2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

　　《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。

　　英國《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號—商譽(yù)和無形資產(chǎn)》認(rèn)為：無形資產(chǎn)指不具有實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)、企業(yè)可以控制的非金融性長期資產(chǎn)。

　　美國無形資產(chǎn)會計(jì)處理準(zhǔn)則認(rèn)為：無形資產(chǎn)是指無實(shí)物形態(tài)的非流動資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)），包括商譽(yù)[1].綜上所述，我們可以看出，2001年的準(zhǔn)則與2006年的準(zhǔn)則關(guān)于無形資產(chǎn)定義最明顯的區(qū)別在于是否包含商譽(yù)。我國2001年的規(guī)定中無形資產(chǎn)概念與美國的無形資產(chǎn)概念基本一致，都包括商譽(yù)。我國2006年的制定的新的無形資產(chǎn)的概念與國際會計(jì)準(zhǔn)則和英國會計(jì)準(zhǔn)則的無形資產(chǎn)概念基本上是一致的，將商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)之外。

　?。ǘo形資產(chǎn)的特征

　　從我國2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的定義中可以看出無形資產(chǎn)主要有以下特征：

　　1、無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)

　　無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)力、某項(xiàng)技術(shù)或某種獲取超額利潤的綜合能力。比如，土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。雖然固定資產(chǎn)也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但在某些領(lǐng)域，如高新科技產(chǎn)業(yè)，無形資產(chǎn)往往顯得更為重要。它沒有實(shí)物形態(tài)，卻有價(jià)值，能提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，或?yàn)槠髽I(yè)獲取超額收益。不具有實(shí)物形態(tài)是無形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。

　　需要指出的是，某些無形資產(chǎn)的存在依賴于實(shí)物載體。比如，計(jì)算機(jī)軟件需要存儲在磁盤中。但這并沒有改變無形資產(chǎn)本身不具有實(shí)物形態(tài)的特征。

　　2無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)

　　無形資產(chǎn)的又一特征，是其屬于非貨幣性資產(chǎn)，且不是流動資產(chǎn)。無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，貨幣性資產(chǎn)也沒有實(shí)物形態(tài)，比如應(yīng)收賬款、銀行存款等也沒有實(shí)物形態(tài)。因此，僅僅以無實(shí)物形態(tài)將無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)加以區(qū)分是不夠的。

　　3無形資產(chǎn)是為企業(yè)使用而非出售的資產(chǎn)

　　企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的不是為了出售而是為了生產(chǎn)經(jīng)營，即利用無形資產(chǎn)來提供商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營管理服務(wù)。軟件公司開發(fā)的、用于對外銷售的計(jì)算機(jī)軟件，對于購買方而言屬于無形資產(chǎn)，而對于開發(fā)商而言卻是存貨。

　　無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的方式，具體表現(xiàn)為銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)取得的收入、讓渡無形資產(chǎn)的使用權(quán)給他人取得的租金收入，也可能表現(xiàn)為因?yàn)槭褂脽o形資產(chǎn)而改進(jìn)了生產(chǎn)工藝、節(jié)約了生產(chǎn)成本等。

　　4無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大不確定性

　　無形資產(chǎn)必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)結(jié)合，才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益。“其他資產(chǎn)”包括足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊(duì)伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相關(guān)的原材料等。此外，無形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力還較多的受外界因素的影響，比如利用無形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場接受程度、相關(guān)新技術(shù)更新?lián)Q代的速度等。無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大不確定性，要求在對無形資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)持有更為謹(jǐn)慎的態(tài)度。

　?。ㄈo形資產(chǎn)研究的意義

　　隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造已經(jīng)越來越主要依賴無形資產(chǎn)。布魯金斯研究所的研究表明，各種企業(yè)組織的無形資產(chǎn)價(jià)值不斷增加，而且變化的步伐持續(xù)加快，與之相應(yīng)的是有形資產(chǎn)的價(jià)值持續(xù)大幅度下降。但在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的主要是有形資產(chǎn)，大量的無形資產(chǎn)在報(bào)表中得不到體現(xiàn)。布魯金斯研究所的馬格利特。布萊爾（Margaret Blair）認(rèn)為：“如果你只看各家公司的各種有形資產(chǎn)，你看到的只是可以用各種一般會計(jì)技術(shù)計(jì)量其價(jià)值的東西?，F(xiàn)在，這些東西的價(jià)值所占比重還不到公司價(jià)值的1/4.公司價(jià)值的另外75%來源于那些公司賬簿上沒有計(jì)量的或報(bào)告的東西”[2].因此，如何改進(jìn)無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，已經(jīng)成為世界各國普遍關(guān)注的重大課題。

　　1、無形資產(chǎn)研究的重要性

　?。?）無形資產(chǎn)研究是當(dāng)前全球會計(jì)學(xué)界主要的研究課題

　　隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，知識創(chuàng)新的步伐不斷加快，以高新技術(shù)創(chuàng)新為原動力的經(jīng)濟(jì)浪潮對全球經(jīng)濟(jì)的影響不斷擴(kuò)大，企業(yè)競相開展研究和開發(fā)活動，專利權(quán)、技術(shù)秘方、計(jì)算機(jī)軟件等無形資產(chǎn)相繼出臺，無形資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的作用日益顯著，加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的會計(jì)核算和信息披露顯得非常重要。

　　無形資產(chǎn)是企業(yè)一項(xiàng)重要的資源，在知識經(jīng)濟(jì)迅速膨脹的今天，企業(yè)已經(jīng)由過去依賴固定資產(chǎn)的時(shí)代轉(zhuǎn)向日益依賴無形資產(chǎn)的新時(shí)代。無形資產(chǎn)日益被視為現(xiàn)代企業(yè)核心資產(chǎn)的象征，擁有無形資產(chǎn)就掌握了獲取超額收益的能力[3].無形資產(chǎn)將成為21世紀(jì)核心競爭力的主要經(jīng)濟(jì)動力源。

　　當(dāng)今時(shí)代，是信息競爭的時(shí)代，是知識競爭的時(shí)代，是人才競爭的時(shí)代。21世紀(jì)是以智力成果為特征的無形資產(chǎn)的世紀(jì)，一個(gè)企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的多寡代表著企業(yè)經(jīng)濟(jì)技術(shù)的實(shí)力和競爭力的強(qiáng)弱，在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的比重愈來愈大，日益成為決定企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價(jià)值的主要動力。

　?。?）研究無形資產(chǎn)的必要性

　　隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，無形資產(chǎn)在企業(yè)成長與經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著愈來愈重要的作用，從目前在研發(fā)項(xiàng)目上的投入較大的上市企業(yè)如美的、海爾來看，重視研發(fā)工作對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展具有非常重要的作用，長期大量的研發(fā)活動使這些企業(yè)的產(chǎn)品在市場上保持了優(yōu)勢。但是在股票市場上較低的市盈率使得一些投資者包括投資大眾對這些企業(yè)失去興趣[4].所以從這個(gè)角度看，將研發(fā)支出資本化可以為企業(yè)投入大量資金進(jìn)行研發(fā)免除后顧之憂，有利于我國企業(yè)的新產(chǎn)品開發(fā)以及生產(chǎn)工藝的改進(jìn)，不斷提高企業(yè)的競爭力。

　　2、無形資產(chǎn)會計(jì)的現(xiàn)狀

　　（1）國外企業(yè)無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀

　　近年來，隨著經(jīng)濟(jì)急劇發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)的全球化，市場競爭進(jìn)一步加劇，西方發(fā)達(dá)國家紛紛依靠科技增強(qiáng)產(chǎn)品競爭力，以求占領(lǐng)市場制高點(diǎn)，無形資產(chǎn)已成為企業(yè)的核心競爭力所在。許多高新技術(shù)企業(yè)利用所擁有的技術(shù)秘密、知識產(chǎn)權(quán)形成核心產(chǎn)業(yè)，對其他成員企業(yè)實(shí)施直接控制，形成全球化產(chǎn)業(yè)鏈，獲取超額利潤。以技術(shù)貿(mào)易為代表的無形資產(chǎn)在國際貿(mào)易中也顯著增長，年平均增長速度大大超過其他商品貿(mào)易增長速度。

　　知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，無形資產(chǎn)在企業(yè)整體資產(chǎn)比重得以顯著增長，有些企業(yè)的無形資產(chǎn)的比重甚至達(dá)到了70%——80%左右，無形資產(chǎn)的地位比以往任何時(shí)候都顯得更為重要。在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，員工的知識和技能對企業(yè)發(fā)展的促進(jìn)作用凸顯，人力資源及其計(jì)量方法也愈來愈受到社會廣泛的關(guān)注。據(jù)世界銀行報(bào)道，現(xiàn)在世界上64%的財(cái)富由人力資源構(gòu)成[5].由此可見，知識所蘊(yùn)含的巨大價(jià)值以及人力資本在企業(yè)發(fā)展中所起的決定性作用。

　?。?）我國企業(yè)無形資產(chǎn)的總體現(xiàn)狀

　　①無形資產(chǎn)規(guī)模偏小自1995年以來，雖然無形資產(chǎn)總額隨著總資產(chǎn)的增加而增加，但在總資產(chǎn)的比重一直保持較為穩(wěn)定的比例，約為3%左右（含商譽(yù)）[6].可以推斷出上市公司仍然主要依靠固定資產(chǎn)的投資在國際市場競爭，無形資產(chǎn)的總額太小，這與我國2001年制定的會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)資本化確認(rèn)的規(guī)定不無關(guān)系。

　?、跓o形資產(chǎn)構(gòu)成的技術(shù)含量低在2005年的上市公司年報(bào)中可以看出，專利權(quán)、專有技術(shù)這些技術(shù)含量高的無形資產(chǎn)占著極小的份額，有較高收益能力的商標(biāo)所占份額也很小，而土地使用權(quán)和其他使用權(quán)等在技術(shù)含量與增長潛力方向有限的項(xiàng)目卻占有較高的份額。這反映出企業(yè)未能充分發(fā)揮無形資產(chǎn)在管理中的地位和作用，這很可能成為公司未來發(fā)展的桎梏。

　　③從內(nèi)容上看，我國企業(yè)的無形資產(chǎn)的種類太少從2005年上市公司的年報(bào)可以看出，絕大部分上市公司的無形資產(chǎn)局限于商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、軟件及網(wǎng)絡(luò)域名、專有技術(shù)以及職工住房使用權(quán)等幾類。國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號規(guī)定的無形資產(chǎn)包括：計(jì)算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶和供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)等。其所確認(rèn)的無形資產(chǎn)的范圍高于我國。

　　（3）我國上市公司無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀分析-全部A股

　　表3-1 滬深兩市A股分析表 單位： 萬元

年分 公司總數(shù) 有無形資產(chǎn)公司數(shù) 有無形資產(chǎn)公司比例 無形資產(chǎn)總額 無形資產(chǎn)平均值 無形資產(chǎn)中值 無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)

2001 1331 1026 77.08% 7082075.01 6902.6072 2491.14 1.92%

2002 1346 1142 84.84% 7921184.02 6936.2382 2776.85 1.77%

2003 1423 1220 85.73% 9048942.43 7417.1659 3006.11 0.62%

2004 1425 1250 87.72% 10862926.37 8690.3411 3442.91 0.66%

2005 1425 1277 89.61% 12373017.75 9689.129 3722.51 0.63%

2006 1424 1297 91.08% 14953430.02 11529.244 4086.39 0.65%

注：數(shù)據(jù)來源于wind數(shù)據(jù)庫2007年版，公司選取為至2007年現(xiàn)存上市公司。

　　從表3-1可以看出，“有無形資產(chǎn)的公司數(shù)”占上市公司的比例呈上升趨勢，2006以達(dá)到91%.說明了上市公司在這六年間通過外購或自創(chuàng)形成了更多的無形資產(chǎn)。所擁有的無形資產(chǎn)的數(shù)量也有較大幅度的提高，從2001年的708億元到2006年的1495億元，增長幅度為111%.可見上市公司對無形資產(chǎn)的披露己經(jīng)趨于普遍化，并且價(jià)值量較大，增長較快，說明上市公司對無形資產(chǎn)的重視程度越來越高，無形資產(chǎn)的地位和作用在上市公司中也愈發(fā)突出。從“無形資產(chǎn)平均值”和“無形資產(chǎn)中值”指標(biāo)可以看出，六年來，企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)數(shù)量在增加，并且增長幅度較大，說明了企業(yè)對無形資產(chǎn)的重視程度在提高，也反映了2001年會計(jì)準(zhǔn)則的頒布更加規(guī)范了無形資產(chǎn)的披露，企業(yè)也愿意披露更多的無形資產(chǎn)。

　　然而無形資產(chǎn)在資產(chǎn)總值中占很小的比例并且呈下降趨勢，這說明無形資產(chǎn)在企業(yè)中還遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)規(guī)模，并沒有真正成為企業(yè)的重要則富。隨著資產(chǎn)總值的大幅度增加，無形資產(chǎn)在資產(chǎn)總值中的比例相對縮小，從2001年的1.92%下降到2006年的0.65%（如表1），這是無形資產(chǎn)的增長速度明顯低于其他資產(chǎn)增長速度的表現(xiàn)，同時(shí)也反映了企業(yè)傾向于披露確定性強(qiáng)的有形資產(chǎn)，而對不確定、不好操作的無形資產(chǎn)不愿意披露。據(jù)無形資產(chǎn)戰(zhàn)略經(jīng)營服務(wù)聯(lián)盟（1SA0）總裁雷嘯林2003年9月16日介紹，綜合深、滬兩地股市1 256家上市公司2002年年報(bào)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，中國上市公司無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)的比例僅為1.96% ，與國際上市公司40%至50%的平均比例相比，有較大差距，按此推算，中國上市公司至少有2萬億元無形資產(chǎn)流于會計(jì)賬外。這一狀況對中國上市公司參與國際產(chǎn)權(quán)交易十分不利，遭受巨額資產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)很大。

　　三、文獻(xiàn)綜述

　　自19世紀(jì)中葉美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家托爾斯？本德提出無形資產(chǎn)（不包括商譽(yù)）的概念以來，人們對此進(jìn)行了不懈地探索。國際上目前對無形資產(chǎn)會計(jì)理論研究的焦點(diǎn)問題主要集中在無形資產(chǎn)內(nèi)涵的界定和研究與開發(fā)支出的處理等方面。

　　我國自20世紀(jì)80年代以來，學(xué)者們對無形資產(chǎn)問題進(jìn)行了一些探討。理論方面，伍千奎于1992年發(fā)表《無形資產(chǎn)的本質(zhì)特征與定義》，對無形資產(chǎn)在我國進(jìn)行了初步的論述；唐雪松于1999年發(fā)表《知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)計(jì)量的影響》討論了知識經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)計(jì)量的相關(guān)變化；章細(xì)貞在2003年發(fā)表《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的比較》將2001會計(jì)準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則進(jìn)行了比較；此后對于無形資產(chǎn)的研究大多集中于我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國際趨同問題。在實(shí)證方面，彭艷萍和張炳發(fā)調(diào)查了在我國滬市發(fā)行A股的信息類和電子類共58家上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)樣本公司披露的無形資產(chǎn)項(xiàng)目和數(shù)量在研究區(qū)間（1999- 2002）呈遞增趨勢，無形資產(chǎn)披露方式不穩(wěn)定。江海粟和文豪認(rèn)為我國無形資產(chǎn)市場中的信息不對稱問題比較嚴(yán)重，制約了無形資產(chǎn)市場的發(fā)展。黎玉琴以我國滬市2000- 2004年的3417家上市公司為樣本，分析了樣本公司無形資產(chǎn)信息披露的狀況，發(fā)現(xiàn)我國資本市場對無形資產(chǎn)做出顯著的正向價(jià)格反映；無形資產(chǎn)信息披露狀況在逐漸好轉(zhuǎn)，但是仍然存在不規(guī)范、不充分的問題。上述實(shí)證研究的不足之處在于其沒有以2001年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》為分界線，樣本選擇較少，并且局限在滬市，研究也只是拘泥于一兩個(gè)特殊的行業(yè)。我國對無形資產(chǎn)各方而問題的討論，學(xué)術(shù)界還沒有形成統(tǒng)一觀點(diǎn)，都還處在探索階段，對無形資產(chǎn)行業(yè)相關(guān)性研究的文獻(xiàn)很少，這就增大了研究我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則發(fā)展的難度，目前我國無形資產(chǎn)相關(guān)文章大多數(shù)是圍繞中外無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的對比來寫的，也大都預(yù)言了我國的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將與國際準(zhǔn)則趨同。

　　四、 我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則綜述

　　（一）1992年有關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定

　　1992年11月30日，財(cái)政部頒布《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。1993年7月1日起，全國所有企業(yè)開始分別執(zhí)行工業(yè)、商品流通、交通運(yùn)輸?shù)仁齻€(gè)新的行業(yè)會計(jì)制度，其中，與無形資產(chǎn)相關(guān)的主要內(nèi)容是：

　　1、無形資產(chǎn)被確立為一個(gè)會計(jì)科目專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等，統(tǒng)一在一個(gè)會計(jì)科目內(nèi)核算，企業(yè)可按無形資產(chǎn)的項(xiàng)目分別設(shè)立明細(xì)科目[7].

　　2、取得成本的確立關(guān)于取得成本的確立，該會計(jì)制度有兩個(gè)突破：一是規(guī)定對于投資者投入的無形資產(chǎn)，“應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)或者合同約定的價(jià)格入賬”，也就是說，如果投資各方對無形資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)出現(xiàn)異議，可以選擇獨(dú)立的第三方進(jìn)行評估確認(rèn)；二是自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，“應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬”，彌補(bǔ)了企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)不予確認(rèn)的不足。

　　3、規(guī)定了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的核算方法無論以何種方式轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，獲取的轉(zhuǎn)讓收入均作“其他業(yè)務(wù)收入”處理。結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法則因轉(zhuǎn)讓方式的不同而不同：轉(zhuǎn)讓所有權(quán)時(shí)，以無形資產(chǎn)的攤余價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓成本；轉(zhuǎn)讓使用權(quán)時(shí)，以履行合同的費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓成本。

　　4、規(guī)定了用無形資產(chǎn)向外單位投資的賬務(wù)處理方法企業(yè)以無形資產(chǎn)投資，按雙方確認(rèn)的價(jià)值作為長期投資入賬，借記“長期投資”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。但對于雙方確認(rèn)價(jià)值與賬面的差額如何處理，沒有明確規(guī)定。

　?。ǘ?001年無形資產(chǎn)準(zhǔn)則

　　1、 準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

　　2001年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》在無形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量、后續(xù)支出、攤銷、減值、處置和報(bào)廢以及披露方面都作了詳細(xì)的規(guī)定。

　?。?）定義和確認(rèn)

　　從定義上看，2001年準(zhǔn)則規(guī)定的無形資產(chǎn)的范圍更大，定義更具體。同時(shí)2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定無形資產(chǎn)在滿足兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量?？梢?001年準(zhǔn)則規(guī)定的更為詳細(xì)。

　?。?）無形資產(chǎn)計(jì)量

　　1992年《財(cái)務(wù)通則》認(rèn)為：購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際成本記賬；接受投資取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)或者合同約定的價(jià)格記賬；自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的支出數(shù)記賬。

　　2001年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：購入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值；投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　這些都是兩者之間的不同之處，此外，2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》還補(bǔ)充規(guī)定了：通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，接受捐贈的無形資產(chǎn)的處理方法。

　?。?）無形資產(chǎn)攤銷

　　1992年《財(cái)務(wù)通則》認(rèn)為：各種無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷，未攤銷余額在會計(jì)報(bào)表中列示。

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過收益年限；合同沒有規(guī)定收益年限但法律規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限，攤銷期不應(yīng)超過受益年限與有效年限兩者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過10年。

　　無形資產(chǎn)應(yīng)該包括預(yù)計(jì)使用年限、受益年限和有效年限，每種年限的長短不同，其攤銷年限就不同，這樣的規(guī)定更為合理。

　　（4）其他此外，2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》還補(bǔ)充了關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出、減值、處置和報(bào)廢、披露等有關(guān)方面的規(guī)定。

　　從以上的比較中我們可以看出，1992年《財(cái)務(wù)通則》只是對無形資產(chǎn)做了簡單的規(guī)定，2001年的準(zhǔn)則補(bǔ)充了很多方面，使《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》具有了一定的規(guī)模，從無形資產(chǎn)的取得到報(bào)廢整個(gè)過程中的各個(gè)方面都有規(guī)定，這樣就可以更好的約束我國企業(yè)的會計(jì)行為，為會計(jì)人員的工作提供了一個(gè)良好的行為規(guī)范。

　　2、 準(zhǔn)則存在的問題

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》在頒布時(shí)適應(yīng)了當(dāng)時(shí)環(huán)境的需要，但是隨著社會的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的全球化趨勢，準(zhǔn)則的部分內(nèi)容已經(jīng)不適應(yīng)社會的需要了，主要表現(xiàn)為：

　　（1）進(jìn)行投資核算

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本。筆者認(rèn)為無形資產(chǎn)按發(fā)起人賬面實(shí)際成本計(jì)價(jià)，主要存在以下問題：

　　① 與《公司法》第80條關(guān)于股份公司設(shè)立時(shí)“對作為出資的實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)或者土地使用權(quán)，必須進(jìn)行評估作價(jià)，核實(shí)資產(chǎn)，并折合為股份”的規(guī)定不一致。

　?、?與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第19條“公司各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)”和第31條“接受投資取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照評估確認(rèn)或者合同約定的價(jià)格記賬”的規(guī)定不一致。公司對無形資產(chǎn)不按自身取得成本入賬， 而按發(fā)起人賬面實(shí)際成本入賬， 把發(fā)起人（股東） 和股份公司兩個(gè)不同的法律主體和會計(jì)主體混為一談，將導(dǎo)致公司的賬面資產(chǎn)不實(shí)， 嚴(yán)重低于真實(shí)價(jià)值， 這違背了會計(jì)的真實(shí)性原則， 這樣披露的會計(jì)信息就會產(chǎn)生誤導(dǎo)。而且現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)發(fā)起人所擁有的無形資產(chǎn)在賬面僅反映注冊費(fèi)、律師費(fèi)等為數(shù)很少的費(fèi)用， 其研究開發(fā)費(fèi)用按規(guī)定應(yīng)計(jì)入各期的費(fèi)用沖銷掉， 不能資本化為無形資產(chǎn)。但實(shí)際上好的無形資產(chǎn)價(jià)值連城，投入股份公司， 卻只能按發(fā)起人原來賬面的注冊費(fèi)、律師費(fèi)計(jì)價(jià)。投資人可能因此而寧肯自用或?qū)ν獬鍪蹮o形資產(chǎn)也不愿向公司進(jìn)行投資，這不能不算是一種很大的損失[8].

　?、?違背了會計(jì)的中立性原則。非首次發(fā)行股票的公司，無形資產(chǎn)可以以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值； 而首次發(fā)行股票的公司， 則要按該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本。同樣是公司卻是兩種執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)， 難以說它是符合公平原則的。發(fā)起人在向企業(yè)投資前， 可將其擁有的、準(zhǔn)備投資于企業(yè)的無形資產(chǎn)出售給其他企業(yè)單位， 然后再購買回上述無形資產(chǎn)， 并投資到企業(yè)，只需一紙購銷合同就可將發(fā)起人原賬面的無形資產(chǎn)的價(jià)值合法調(diào)整為目標(biāo)評估價(jià)值或目標(biāo)協(xié)議價(jià)，然后按規(guī)定以購回成本作為股份公司的入賬價(jià)值。其結(jié)果必然是規(guī)定流于形式， 很難實(shí)現(xiàn)其初衷。

　?。?）自行研發(fā)無形資產(chǎn)的會計(jì)處理

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　我國采取的這種方法實(shí)際上是一種費(fèi)用化模式，它充分考慮了研究開發(fā)的不確定性，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。全部費(fèi)用化還可以使企業(yè)遞延納稅支出，使得企業(yè)相當(dāng)于得到一筆無息貸款，增加了現(xiàn)金流量，也從一定程度上避免了通過無形資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象的發(fā)生，但是這些規(guī)定還是有其一定的局限性：

　?、?不符合真實(shí)性原則真實(shí)性原則要求企業(yè)會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此可知，將研發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，顯然歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中會虛減當(dāng)期利潤，可能使企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)為虧損。而在開發(fā)成功時(shí)又潛在地虛增了企業(yè)利潤，這難以真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖于會計(jì)信息的真實(shí)性[9].

　?、?違反了會計(jì)核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出的原則企業(yè)會計(jì)核算要求企業(yè)要合理劃分收益性支出與資本性支出。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，是為了成功獲得無形資產(chǎn)，這些支出所產(chǎn)生的收益，不僅與本會計(jì)期間相關(guān)，也與以后幾個(gè)會計(jì)期間相關(guān)，應(yīng)作為資本性支出處理。而我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則把研究與開發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，即作為收益性支出，顯然不妥。

　?、?不符合配比原則，不能反映其實(shí)際成本企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)合理配比。而我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，顯然低估了無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，使得無形資產(chǎn)依法申請取得后，能為企業(yè)創(chuàng)造收益時(shí)，分?jǐn)偟某杀具h(yuǎn)遠(yuǎn)少于實(shí)際獲得所耗費(fèi)的總成本，不符合成本與收益配比原則。只將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用計(jì)入初始成本，這樣確認(rèn)的初始成本就會與無形資產(chǎn)的實(shí)際成本相差甚遠(yuǎn)，因?yàn)闊o形資產(chǎn)的成本主要由研究開發(fā)費(fèi)用構(gòu)成，而注冊費(fèi)、聘請律師等費(fèi)用一般情況下只占無形資產(chǎn)初始成本的一小部分。

　?、?低估了企業(yè)無形資產(chǎn)價(jià)值無形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益的現(xiàn)值，企業(yè)可以采用未來收益現(xiàn)值法或者市場評估公允價(jià)值法來確定。而現(xiàn)在隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的價(jià)值更多的體現(xiàn)在其技術(shù)的創(chuàng)新能力、先進(jìn)程度及其有效的利用等方面，無形資產(chǎn)的價(jià)值作用越來越大，能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益也越來越多，因而其實(shí)際價(jià)值要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于現(xiàn)行規(guī)定的入賬價(jià)值。

　　⑤ 不利于企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新這點(diǎn)與我國特定的經(jīng)濟(jì)管理、考核體制分不開。我國對企業(yè)及企業(yè)負(fù)責(zé)人的業(yè)績考核指標(biāo)主要是利潤指標(biāo)[10]，由于企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新需要大量資金、人力、物力投入，承擔(dān)很大的風(fēng)險(xiǎn)，而技術(shù)創(chuàng)新所帶來的經(jīng)濟(jì)利益又不能在極短的時(shí)間內(nèi)顯現(xiàn)出來，再加上企業(yè)的經(jīng)營者往往急功近利，追求眼前利益，不會投入大量的資金進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，進(jìn)行暫時(shí)看不到收益的投資，反而管理者可以利用無形資產(chǎn)研發(fā)支出來操縱利潤。這樣，既不利于整體提高我國企業(yè)國際競爭力，又使企業(yè)的發(fā)展后勁不足。

　?、?缺乏相關(guān)無形資產(chǎn)的成熟程度的比較一般而言，技術(shù)越成熟，該成果價(jià)值越高，馳名商標(biāo)與非馳名商標(biāo)為企業(yè)帶來的收益差別是極大的，這些都是無形資產(chǎn)之間的無形差別，若根據(jù)無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這種差別則會蕩然無存。其原因在于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出（如專利技術(shù)的改良研究費(fèi)用、商標(biāo)的宣傳推廣費(fèi)用等）未能資本化。

　　（3） 無形資產(chǎn)后續(xù)支出

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。而與無形資產(chǎn)使用性質(zhì)相同的固定資產(chǎn)，其所發(fā)生的后續(xù)支出如改建、擴(kuò)建、改良支出等卻是資本化，這不符合一致性原則[11].這將導(dǎo)致無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，同時(shí)會增加當(dāng)期的費(fèi)用，減少利潤，也使以后各期攤銷入期間費(fèi)用的無形資產(chǎn)的金額被低估。

　　（4） 無形資產(chǎn)攤銷

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)成本應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用。但是在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)的內(nèi)容極其豐富，變化頻繁，企業(yè)擁有的無形資產(chǎn)可能大大增值，也可能很快變得毫無價(jià)值，此時(shí)再按照無形資產(chǎn)的初始價(jià)值平均攤銷，就不一定合適。如土地使用權(quán)等的價(jià)值并不是不斷減少的，反而他們極有可能隨著時(shí)間的推移而逐漸增值。因而，這種處理會低估無形資產(chǎn)的價(jià)值及其每年攤銷到管理費(fèi)用中的價(jià)值。如專利技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件，在經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益是，最初階段最大，隨后衰減很快。采用直線法攤銷一是不符合配比原則；二是直線法的攤銷時(shí)間最長至10年時(shí)間，折舊額小，不利于企業(yè)回收資金，遲緩了科技進(jìn)步。

　　（5） 無形資產(chǎn)信息的披露

　　資產(chǎn)負(fù)債表對無形資產(chǎn)的披露過于簡單，也未作詳盡的分類，不能完整地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；未詳盡列示無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)，不能反映企業(yè)的研發(fā)水平；報(bào)表附注也未對無形資產(chǎn)的輔助信息進(jìn)行充分的披露，如無形資產(chǎn)的分類情況、計(jì)量基礎(chǔ)、攤銷方法等，無法給信息使用者提供充分、具體、完整的會計(jì)信息，不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　?。ㄈ?006年無形資產(chǎn)準(zhǔn)則

　　鑒于上述的種種問題，以前的準(zhǔn)則已經(jīng)不適應(yīng)社會的需要了，因此國家財(cái)政部又頒布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》，與2001的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》相比，在很多方面都有了改進(jìn)。

　　1 、無形資產(chǎn)的內(nèi)容

　?。?）準(zhǔn)則適用范圍不同

　　2001年的準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時(shí)規(guī)定，無形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)。這樣在內(nèi)容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商譽(yù)就有了疑問，概念不清晰。

　　修訂后，明確規(guī)定本準(zhǔn)則不包括商譽(yù)，商譽(yù)在企業(yè)合并相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定。

　?。?）準(zhǔn)則定義不同

　　2001年的會計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)持有的目的限定在生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或管理四個(gè)方面，不能滿足知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代日益擴(kuò)大的無形資產(chǎn)內(nèi)容核算的需要（如企業(yè)的人力資源、創(chuàng)新能力和核心競爭力等）。由于過窄的無形資產(chǎn)范圍限制，致使能進(jìn)入無形資產(chǎn)中核算的項(xiàng)目只有7—8個(gè)，占全部無形資產(chǎn)項(xiàng)目的1/4左右。2006年的會計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)的核算范圍擴(kuò)大了，但是沒有將商譽(yù)納入無形資產(chǎn)。

　　2、 無形資產(chǎn)的會計(jì)處理

　?。?） 投資者投入的無形資產(chǎn)的規(guī)定

　　不同取消原準(zhǔn)則第10條中的“但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值?！?/p>

　　原準(zhǔn)則在制定過程中主要考慮證券監(jiān)督管理委員會等相關(guān)方面的意見，但在實(shí)際工作中遇到了很多的問題，比如說很多企業(yè)用無形資產(chǎn)投資，有些無形資產(chǎn)原來就沒有賬，那就只好去評估，也引發(fā)了是否能用評估價(jià)入賬的問題。

　?。?） 研究與開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理不同

　　新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，研究費(fèi)用依然是費(fèi)用化處理，進(jìn)入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費(fèi)用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。

　　2001年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則雖然嚴(yán)格地遵循了歷史成本原則，并使會計(jì)信息相對可靠，但僅以取得過程中的對外支出作為資本化的金額，顯然不能代表無形資產(chǎn)取得時(shí)的全部投入，更不能代表無形資產(chǎn)的全部價(jià)值，這樣提供的會計(jì)信息相關(guān)性比較差。企業(yè)可以通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易，調(diào)節(jié)企業(yè)當(dāng)期會計(jì)利潤[12].2006年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則充分考慮到將研究與開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的處理不利于對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績進(jìn)行正確評價(jià)，可能會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營者的短期行為。將研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理作為利潤的減項(xiàng)列入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，那么該筆開支的收益可能要等若干年之后才能反映出來，這為正確確定企業(yè)的盈利帶來了問題。出于這樣的考慮，2006年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對于這項(xiàng)內(nèi)容作了較大幅度的改動。

　　（3） 無形資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。非貨幣性資產(chǎn)交換，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

　?。?）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。

　　2001年的準(zhǔn)則規(guī)定以賬面價(jià)值入賬，是因?yàn)槲覈?dāng)時(shí)的市場環(huán)境還不具備使用公允價(jià)值計(jì)量的條件，目的是為了減少企業(yè)利潤的操作空間。2006年的會計(jì)準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值計(jì)價(jià)，這是因?yàn)槭袌鼋?jīng)濟(jì)已經(jīng)發(fā)展成熟，具備了公允價(jià)值計(jì)量的條件[13].在國際上，公允價(jià)值入賬是大勢所趨[14].

　?。ǎ常?無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定不同

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。

　　2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。

　　2001年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則主張采用直線法攤銷，使會計(jì)實(shí)務(wù)操作十分簡單。簡單采用直線法攤銷無論是從謹(jǐn)慎性原則還是配比性原則的要求來看都不夠理想。因此2006年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則有了很大的改動，對于不同的無形資產(chǎn)，根據(jù)其本身固有的特性，采用不同的攤銷方式進(jìn)行合理攤銷。

　　3、 無形資產(chǎn)的披露

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列與無形資產(chǎn)相關(guān)的信息：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因；當(dāng)期確定的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。

　　2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)相關(guān)的下列信息：無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額與累計(jì)減值損失金額；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；無形資產(chǎn)攤銷方法；作為抵押的無形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況；當(dāng)其確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額。

　　在知識資本迅速發(fā)展的今天，僅僅披露攤銷年限、期初期末余額、變動情況及原因、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（2001年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）這些內(nèi)容是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。而且伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，許多新興的無形資產(chǎn)種類將會進(jìn)一步增加。因此，在應(yīng)更加完整的披露無形資產(chǎn)信息。2006年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則增加了披露內(nèi)容，要求企業(yè)披露無形資產(chǎn)的攤銷方法和使用壽命等信息。

　　4、 其他

　?。?） 后續(xù)支出的規(guī)定不同

　　2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中研究開發(fā)項(xiàng)目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。如果是為了購入無形資產(chǎn)的使用權(quán)或者所有權(quán)（包括延續(xù)權(quán)利期限），就屬于資本化支出并應(yīng)列為資本性支出，如果不是上述目的，就應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，并列為收益性支出。

　　（2） 增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理

　　規(guī)定原準(zhǔn)則中只是規(guī)定了有限使用壽命的無形資產(chǎn)的會計(jì)處理，新準(zhǔn)則增加有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理規(guī)定。一項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命可能會很長，也可能會很短，或者是不確定的，不確定性說明應(yīng)運(yùn)用穩(wěn)健原則，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

　　（3） 減值準(zhǔn)備規(guī)定的不同

　　原準(zhǔn)則規(guī)定了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中規(guī)定，一旦提取就不允許沖回。這樣的規(guī)定將極大的遏制利用資產(chǎn)減值粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，調(diào)整利潤的行為。因此減少企業(yè)的損益，從而造成權(quán)益減少，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率降低。

　　五、 我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則制定的進(jìn)一步探討

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善

　　判斷一個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則的好壞不在于該準(zhǔn)則有多先進(jìn)，而在于是否適應(yīng)其所處的會計(jì)環(huán)境。在準(zhǔn)則的制定過程中，一方面應(yīng)該充分預(yù)見到環(huán)境的總體發(fā)展方向，適當(dāng)?shù)某?。另一方面制定的?zhǔn)則也要對環(huán)境的改變有一定的引導(dǎo)作用。具體設(shè)想如下：

　　1 、應(yīng)拓展無形資產(chǎn)的內(nèi)容

　　會計(jì)準(zhǔn)則對那些能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的無形資產(chǎn)，應(yīng)及時(shí)做出相應(yīng)的規(guī)定，從而使企業(yè)實(shí)際可控制的無形資產(chǎn)能在賬面上得以確認(rèn)，使信息使用者正確評估企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和盈利能力，正確預(yù)期企業(yè)的經(jīng)營成果。已有研究結(jié)果表明，無形資產(chǎn)的構(gòu)成信息在證券市場具有顯著的價(jià)值相關(guān)性。

　　無形資產(chǎn)包含的內(nèi)容非常廣泛。歸納起來，主要有四個(gè)方面[15]：

　?。?）知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)，即人類智力發(fā)明創(chuàng)造的科研成果在一定條件下形成的無形資產(chǎn)，具有專有性、地域性和實(shí)踐性的特征。如專利權(quán)、非專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)；

　?。?）契約權(quán)力類無形資產(chǎn)，是企業(yè)通過簽訂契約有權(quán)獲得優(yōu)越產(chǎn)銷地位而形成的無形資產(chǎn)，如土地使用權(quán)、特許權(quán)和優(yōu)惠合同等；

　?。?）關(guān)系類無形資產(chǎn)，即企業(yè)在長期的經(jīng)營過程中與外界有關(guān)企業(yè)、人員、機(jī)構(gòu)以及內(nèi)部員工之間形成有助于企業(yè)經(jīng)營的良好關(guān)系，這類無形資產(chǎn)項(xiàng)目很多，如供銷網(wǎng)絡(luò)、顧客忠誠、融資關(guān)系、政府支持以及相互之間良好的協(xié)作關(guān)系在內(nèi)的人力資源；

　?。?）綜合類無形資產(chǎn)，這類無形資產(chǎn)不能脫離企業(yè)整體而獨(dú)立存在，如企業(yè)文化等。如此廣泛的無形資產(chǎn)無疑構(gòu)成了企業(yè)的核心競爭力，是企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵要素，而在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的定義框架下，只能歸納其中的一小部分，大部分無形資產(chǎn)信息未予以揭示，不利于會計(jì)信息使用者的科學(xué)決策。因此，無形資產(chǎn)的定義應(yīng)加以擴(kuò)充，為豐富的無形資產(chǎn)在實(shí)務(wù)操作上留下一定的余地。

　　2 、改善無形資產(chǎn)攤銷方法

　　在對待這個(gè)問題上，可以根據(jù)不同的類型區(qū)別對待，不能“一刀切”[16].土地使用權(quán)、經(jīng)營特許權(quán)類無形資產(chǎn)的特點(diǎn)是在使用年限內(nèi)只有使用權(quán)，它們的價(jià)值和使用價(jià)值都不會減少，可以采用直線法；專利、專有技術(shù)權(quán)類無形資產(chǎn)的特點(diǎn)是科技含量高，更新速度快，近期作用越大，效果越明顯，而越臨近后期，其失效和被淘汰的危險(xiǎn)就越大，應(yīng)該采用加速攤銷法；商標(biāo)權(quán)類無形資產(chǎn)具有壟斷性，不可替代性，給企業(yè)帶來的收益可能不會隨時(shí)間的延長而減少，也許還會與日俱增。這類無形資產(chǎn)的攤銷可借鑒美國最新采取的方法——逐年評估法，即在期末根據(jù)無形資產(chǎn)技術(shù)的先進(jìn)程度、適用性，對價(jià)值重估，如果發(fā)生減值，沖減無形資產(chǎn)，未發(fā)生減值，不作賬務(wù)處理。

　　3 、充分披露無形資產(chǎn)信息
　　目前的資產(chǎn)負(fù)債表對無形資產(chǎn)的披露過于簡單，只有四類，也未作詳盡的分類，不能完整地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；未詳細(xì)列示無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)，不能反映企業(yè)的研發(fā)水平；報(bào)表附注也未對無形資產(chǎn)的輔助信息進(jìn)行充分的披露，如無形資產(chǎn)的分類情況、計(jì)量基礎(chǔ)和市場價(jià)值等，無法給信息使用者提供充分、具體、完整的會計(jì)信息，不能使報(bào)表使用者真實(shí)全面地了解企業(yè)的資產(chǎn)狀況與償債能力，不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。高科技開發(fā)企業(yè)還應(yīng)單獨(dú)設(shè)置一張附表列示項(xiàng)目研究開發(fā)情況，主要包括研發(fā)期限、成功經(jīng)驗(yàn)等，向報(bào)表使用者披露其研發(fā)能力。

　　4 、提高對無形資產(chǎn)的重視程度

　　[17]隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視無形資產(chǎn)的挖掘、形成與管理觀念，重視對無形資產(chǎn)的管理。首先企業(yè)要做好觀念的轉(zhuǎn)變。知識與觀念的創(chuàng)新是技術(shù)創(chuàng)新的前提，企業(yè)在樹立起無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn)這一觀念的基礎(chǔ)上才可能從思想上重視對無形資產(chǎn)的管理，對無形資產(chǎn)準(zhǔn)則加以及時(shí)的信息反饋，協(xié)助國家完善無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定。

　　5、 完善無形資產(chǎn)價(jià)值的評估方法

　　[18]隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)無形資產(chǎn)的內(nèi)容將更加豐富。對于高科技企業(yè)來說，這種變化趨勢更為明顯。知識形態(tài)的無形資產(chǎn)無論在數(shù)量上還是在價(jià)值上都會占有越來越重要的地位，這必然要對無形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量提出更高的要求。要改進(jìn)和完善無形資產(chǎn)價(jià)值的評估方法，在現(xiàn)行的重置成本法、現(xiàn)行市價(jià)法以及收益現(xiàn)值法的基礎(chǔ)上進(jìn)行一定的改進(jìn)，提高無形資產(chǎn)價(jià)值評估的準(zhǔn)確性，努力使無形資產(chǎn)評估朝著法制化、數(shù)量化和價(jià)值化發(fā)展。

　?。ǘ?jì)準(zhǔn)則的國際趨同化

　　我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與國際會計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量上的差異（如企業(yè)以賒購方式取得無形資產(chǎn)是否考慮利息因素；投資者投入的無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法；企業(yè)合并中是否確認(rèn)新的無形資產(chǎn)等。），是中國特有的經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境在會計(jì)準(zhǔn)則上的反映，是一種實(shí)質(zhì)性的、持久性的差異。這些差異的性質(zhì)決定了我國不可能直接采納無形資產(chǎn)國際會計(jì)準(zhǔn)則，也無法全盤接受現(xiàn)行國際會計(jì)準(zhǔn)則。

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的進(jìn)一步提高，中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的條件也將逐步成熟。會計(jì)改革應(yīng)當(dāng)因循經(jīng)濟(jì)改革的步伐，而不是超越宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改革，不然會欲速則不達(dá)。

　　當(dāng)前可行的辦法是，在考慮中國特有的會計(jì)環(huán)境的前提下，通過立法逐步吸收國際會計(jì)準(zhǔn)則中的合理因素，并爭取國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會認(rèn)可中國的特有會計(jì)環(huán)境及會計(jì)處理方法。以便于在積極參與國際會計(jì)協(xié)調(diào)的同時(shí)，有效地維護(hù)國家利益。就無形資產(chǎn)準(zhǔn)則而言，隨著我國無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)要素市場和會計(jì)誠信建設(shè)的發(fā)展，可以逐步采納國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)計(jì)量屬性、備選方案方面的規(guī)定。目前，提高準(zhǔn)則立法的技術(shù)與水平，在其他非原則性的方面，實(shí)現(xiàn)與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。同時(shí)利用國際講壇，建議國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會考慮中國的特殊情況[19]，將土地使用權(quán)納入無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的范圍，建議修改國際會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量方面的規(guī)定，增加備選方案，以允許轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，采用更為穩(wěn)健的會計(jì)政策。

　　六、結(jié)論與建議

　　通過比較可以看出，我國2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》在無形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)、計(jì)量、攤銷、后續(xù)支出、減值、處置和報(bào)廢、披露等方面對1992年《財(cái)務(wù)通則》中關(guān)無形資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行了修訂。

　　由于2001年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》在進(jìn)行投資核算、自行研發(fā)無形資產(chǎn)、后續(xù)支出、無形資產(chǎn)攤銷和信息披露等方面的不足，因此2006年的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》在無形資產(chǎn)定義、投資者投入無形資產(chǎn)的規(guī)定、研究與開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理、無形資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)、攤銷、信息披露、后續(xù)支出、有關(guān)不確定使用壽命無形資產(chǎn)的會計(jì)處理、減值準(zhǔn)備等方面進(jìn)行了改動，使《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》進(jìn)一步完善，我國的準(zhǔn)則正在逐漸走向國際趨同化。

　　最后，本文對我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的進(jìn)一步完善提出了合理化建議：應(yīng)該進(jìn)一步拓展無形資產(chǎn)的內(nèi)容；改善無形資產(chǎn)的攤銷方法；充分披露無形資產(chǎn)的信息；提高對無形資產(chǎn)的重視程度；完善無形資產(chǎn)價(jià)值的評估方法。我國應(yīng)該在適應(yīng)我國環(huán)境需要的前提下逐步實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同化。

　　參考文獻(xiàn)

　　[1] 彭曉燕。中外無形資產(chǎn)比較概述[J].財(cái)會通訊，2004，（4）：19-21.

　　[2] 游相華。無形資產(chǎn)會計(jì)改進(jìn)論[J].財(cái)會通訊（綜合版），2004（4）：14-20.

　　[3] 李梅，李廣保?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》探析[J].工業(yè)審計(jì)，2005，（3）：33-36.

　　[4] 辜位清。無形資產(chǎn)研究中的會計(jì)難題[J].會計(jì)之友，2005，（6）B：19-20.

　　[5] 王廣慶。對我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的一些思考[J].會計(jì)研究，2004，（5）：40-41.

　　[6] 鄔展霞。IASB無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則修訂引發(fā)的思考[J].經(jīng)濟(jì)論壇，2005，（19）：133-134.

　　[7] 肖朝陽。我國無形資產(chǎn)會計(jì)核算制度之變遷[J].財(cái)會月刊，2004，（20）：59-60.

　　[8] 陳凝，張志鳳。對于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的思考[J].會計(jì)之友，2005，（7）B：81-82.

　　[9] 祁龍。關(guān)于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則若干問題的探討[J].財(cái)會研究，2005，（9）：24-26.

　　[10] 靳鵬飛。無形資產(chǎn)有關(guān)問題的探討[J].會計(jì)之友，2005，（9）B：34-35.

　　[11] 曾令波，王霞，胡連宏。無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的經(jīng)濟(jì)后果分析[J].會計(jì)之友，2005（5）A：57-58.

　　[12] 范娟娟，梁斌。世界各國無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則比較及對我國會計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示[J].經(jīng)濟(jì)師，2004，（9）：195-196.

　　[13] 王惠珍，張佩。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的國際比較及借鑒[J].財(cái)會月刊，2004（17）：62-63.

　　[14] Natalie Tatiana Churyk.Reporting goodwill： are the new accounting standards consistent with market valuations？[J] Journal of Business Research，58（2005）：1353– 1361.

　　[15] 華卿玉。對無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則中若干問題的思考[J].商業(yè)會計(jì)，2005，（10）：19-20.

　　[16] 許娟。對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》的幾點(diǎn)思考[J].安徽工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2004，（2）：56-57.

　　[17] ？yvind B？hren，J？rgen Haug，Dag Michalsen.Compliance with flexible accounting standards[J].The International Journal of Accounting，39 （2004）：1– 19.

　　[18] Alexandra Fontes， L′ucia Lima Rodrigues ， Russell.Measuring convergence of National Accounting Standards with International Financial Reporting Standards[J].Accounting Forum，29 （2005）：415–436.

　　[19] Akwasi A.Ampofo，Robert J.Sellani.Examining the differences between U.S.GAAP and IAS：implications for harmonization of accounting standards[J].Accounting Forum ，29（2005）：219-231.