摘 要：當(dāng)前，審計舞弊的出現(xiàn)與公司外部治理結(jié)構(gòu)的不健全有直接聯(lián)系。從對公司外部治理的角度出發(fā)，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與獨(dú)立審計的關(guān)系，并對當(dāng)前獨(dú)立審計違背德的現(xiàn)狀，從公司外部治理角度提出了構(gòu)建與現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)預(yù)期相適應(yīng)的獨(dú)立審計的措施。

　　關(guān)鍵詞：公司外部治理;獨(dú)立審計;審計合謀;對策

　　1 從公司外部治理角度研究獨(dú)立審計的違背

　　1.1 獨(dú)立審計的損害因素分析：

　　筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計的損害因素主要包括以下幾類：

　　第一、被審計單位的阻力。審計單位為了自己的局部利益，會干擾審計工作順利進(jìn)行。

　　第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會使審計師放棄客觀公正的審計立場。

　　第三、社會關(guān)系的壓力。當(dāng)審計師與被審計單位存在某種親密關(guān)系時，很可能會損害審計的獨(dú)立性。

　　第四、自我復(fù)核。某些審計師兼容多項服務(wù)，進(jìn)行自我復(fù)核。

　　第五、法律審計資源的短缺。法律進(jìn)行監(jiān)管的限制，往往會在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計師有違規(guī)的傾向。

　　1.2 獨(dú)立審計違背的極端狀態(tài)——審計合謀的特征及成因分析

　　審計合謀是指注冊會計師與被審計人串通，采用不正當(dāng)手段向?qū)徲嬑腥藢ぷ庖灾\取利益的現(xiàn)象。其原因如下：

　　1.2.1 法律監(jiān)管不健全

　　第一、對公司管理層的違規(guī)處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風(fēng)險獲得較大的收益。

　　第二、處罰的時間相對滯后。由于處罰時間的滯后，使得調(diào)查對象在此期間內(nèi)有了很大的活動空間，使法律的震懾力大打折扣。

　　第三、訴訟成本高，民事責(zé)任條款欠缺。目前我國的法律體系對經(jīng)濟(jì)違法方面民事責(zé)任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計師的民事責(zé)任追究不強(qiáng)。

　　第四、對中介追究不力，執(zhí)法不嚴(yán)。

　　1.2.2 資本市場的不健全和經(jīng)理人市場的缺失

　　資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評估機(jī)制，通過市場選擇經(jīng)營者的可能性較小。

　　1.2.3 “政府監(jiān)管”下的審計合謀

　　我國的審計屬于政府主導(dǎo)型模式。中央政府一方面要求加強(qiáng)監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績。而地方政府的業(yè)績往往出在企業(yè)身上以此來帶動地方經(jīng)濟(jì)的繁榮。那么有些地方政府就會非但不對其進(jìn)行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。

　　1.2.4 內(nèi)部控制現(xiàn)象嚴(yán)重

　　獨(dú)立于股東或投資者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實(shí)際控制權(quán)，使得審計委托關(guān)系嚴(yán)重失衡，審計難以保證應(yīng)有的獨(dú)立性，為審計合謀提供了空間。

　　2 獨(dú)立審計問題的治理對策——基于公司外部治理角度

　　2.1 與公司外部治理有關(guān)的對策

　　第一、加強(qiáng)市場監(jiān)管。

　　公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個評價標(biāo)準(zhǔn)就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵管理當(dāng)局和審計師，使管理當(dāng)局保持誠實(shí)，審計師進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：

　　(1)形成和完善經(jīng)理人市場機(jī)制。

　　形成市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對現(xiàn)有公司管理人形成人才競爭壓力。

　　(2)規(guī)范審計師的聘任、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及服務(wù)范圍。

　　審計師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來進(jìn)行；對與審計師的服務(wù)范圍，應(yīng)從法律上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國家主導(dǎo)在企業(yè)外部培育一個有效的資本市場、經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場的有效運(yùn)作機(jī)制。由國家通過立法形式保護(hù)委托人和社會公眾的利益，則尤為迫切。

　　(3)實(shí)行注冊會計師聲譽(yù)與個人財富相掛鉤機(jī)制。

　　在信息不對稱的情況下，劣質(zhì)審計師會逐漸把優(yōu)質(zhì)審計師驅(qū)逐出審計市場。為了規(guī)避信息不對稱帶來的這種現(xiàn)象，實(shí)行注冊會計師聲譽(yù)與個人財富相掛鉤機(jī)制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊會計師認(rèn)識到審計合謀行為會通過會計師聲譽(yù)的降低而使其利益受損，即使是一次審計合謀行為，都會導(dǎo)致其聲譽(yù)的急劇下降。而且在其恢復(fù)執(zhí)業(yè)資格的時候，其名譽(yù)也是很難以挽回的。在會計職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場和社會的監(jiān)督來保障審計結(jié)果的真實(shí)性。

　　就個人財富而言，可以采用注冊會計師私人財富作為信用抵押的方式。在審計合謀行為中的審計師方，作為事后連帶責(zé)任的當(dāng)事人，抵押的私人財富可以實(shí)現(xiàn)對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時，審計委托方與社會公眾會更加可能地選擇并且信任已將私人財富作抵押的審計方。另一方面，一旦將個人的私人財產(chǎn)作為抵押，審計師的個人財產(chǎn)所有權(quán)就會處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財產(chǎn)的威脅感會驅(qū)使審計師拒絕與管理當(dāng)局的審計合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價值的長期收益。

　　第二、規(guī)范審計環(huán)境建設(shè)。

　　有效的公司治理結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)包括：對企業(yè)經(jīng)營管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：上市公司負(fù)責(zé)人向證監(jiān)會提交的公司定期報告中的內(nèi)容和真實(shí)準(zhǔn)確性提供保證，確保報告不存在有關(guān)事實(shí)的虛假情況、遺漏或誤導(dǎo)。如果提供虛假報告，將追究其法律責(zé)任，在制度上而不是在道德約束上強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對不按規(guī)定如實(shí)披露會計信息的公司以及違規(guī)的注冊會計師事物所應(yīng)予以嚴(yán)懲，做到依法管理。

　　代表社會公眾利益的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對審計師能否保持獨(dú)立性有重大影響。為維護(hù)社會公眾利益和投資者的決心，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須對不能保持獨(dú)立性的審計師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)處進(jìn)行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機(jī)制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對違規(guī)審計師和事務(wù)所的查處力度，對審計工作能否保持獨(dú)立性和避免審計合謀有直接的影響。

　　2.2 其它相關(guān)措施

　　2.2.1 專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)

　　審計合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動之外，職業(yè)判斷的水平也是導(dǎo)致合謀的原因之一。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特性，使得會計準(zhǔn)則的制定與審計實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對滯后。對于沒有準(zhǔn)則可循的審計業(yè)務(wù)，注冊會計師的專業(yè)判斷能力就會發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨(dú)立審計執(zhí)業(yè)人員較強(qiáng)的認(rèn)知能力和識別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計單位的不當(dāng)?shù)呢攧?wù)行為。要使注冊會計師具有迅速地執(zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓(xùn)，進(jìn)行知識更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。

　　2.2.2行業(yè)自律

　　加強(qiáng)注冊會計師隊伍建設(shè)，改變會計師事務(wù)所的組織形式，使其承擔(dān)無限責(zé)任，維護(hù)其獨(dú)立性，加強(qiáng)注冊會計師的行業(yè)自律。

　　在現(xiàn)實(shí)工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問題會集中在公司財務(wù)中，公司財務(wù)的真實(shí)性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨(dú)立審計師同時向該上市公司提供包括保管財務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計和執(zhí)行財務(wù)信息制度、資產(chǎn)評估或估價服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀(jì)或投資銀行業(yè)務(wù)、與審計無關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計工作的獨(dú)立性。

　　另外擴(kuò)大外部審計者的連帶責(zé)任規(guī)則增加注冊會計師的違約成本，以防雙方串謀欺騙投資者也會有助于對其監(jiān)管。

　　獨(dú)立審計的作用就是為了有效制約公司經(jīng)營者侵害投資者利益的作用。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，我國政府和監(jiān)管部門一直在做著提高審計行業(yè)的獨(dú)立性及其執(zhí)業(yè)精神的種種努力，從目前的研究成果來看，收效甚微或者尚不顯著。要從實(shí)質(zhì)上提高注冊會計師的獨(dú)立性與執(zhí)業(yè)水平，只依賴與對注冊會計師行業(yè)進(jìn)行改革和加強(qiáng)監(jiān)管是不夠的，根本途徑在于培育有利于鑒別企業(yè)優(yōu)劣的市場環(huán)境，促進(jìn)市場主體對高質(zhì)量獨(dú)立審計的需求，這需要各種配套的改革措施，諸如公司治理結(jié)構(gòu)的完善公司外部治理監(jiān)管措施的改進(jìn)等等。