會(huì)計(jì)信息失真，已經(jīng)成為普遍關(guān)注的重大社會(huì)問(wèn)題，究其原因，一是我國(guó)理論界對(duì)會(huì)計(jì)造假的原因分析缺乏深度，滿(mǎn)足于理論上推理；二是提出的對(duì)策缺乏系統(tǒng)性、可行性，特別是對(duì)會(huì)計(jì)管理體制沒(méi)有提出大刀闊斧的改正。在此，筆者應(yīng)用收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稱(chēng)原理，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)造假的成因、治假的對(duì)策作以下粗淺的探索。

　　一、會(huì)計(jì)造假的費(fèi)希爾收益

　　20世紀(jì)初期，美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家費(fèi)希爾發(fā)展了經(jīng)濟(jì)收益理論，提出了以下幾種收益的不同形態(tài)：

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)信息失真的精神收益

　　1.會(huì)計(jì)造假者收益。在對(duì)會(huì)計(jì)信息失真中會(huì)計(jì)人員所擔(dān)任的角色的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員被迫操作雖然排在第一位，但主動(dòng)出謀劃策和配合單位負(fù)責(zé)人造假的高達(dá)37.97％，在對(duì)付外部會(huì)計(jì)檢查時(shí)，會(huì)計(jì)人員直接按單位負(fù)責(zé)人意見(jiàn)辦并作好“技術(shù)處理”，按單位負(fù)責(zé)人意見(jiàn)辦的總和達(dá)83.13％。這一事實(shí)表明，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德出現(xiàn)了嚴(yán)重滑坡，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，但職業(yè)道德不同于社會(huì)公德，社會(huì)公德是全社會(huì)絕大多數(shù)成員所認(rèn)可的，不講社會(huì)公德會(huì)受到同事、熟人、朋友、親人甚至素不相識(shí)的人的嚴(yán)厲譴責(zé)。而職業(yè)道德只是在一定職業(yè)范圍內(nèi)被接受，缺乏會(huì)計(jì)職業(yè)道德，一方面會(huì)受到社會(huì)輿論的廣泛譴責(zé)；另一方面會(huì)計(jì)人員自身可能會(huì)有額外收獲——精神收益，即使被查處，還會(huì)落得“為了本單位利益”的“好名聲”。這種精神收益，雖然無(wú)法計(jì)量，但卻是客觀存在的。美國(guó)心理學(xué)家馬斯洛的需要層次論與?？怂故找嬗胁恢\而合之處。馬斯洛認(rèn)為，人類(lèi)有五種基本需要，即生理、安全、社交、尊重和自我實(shí)現(xiàn)。對(duì)造假會(huì)計(jì)人員而言，他可能獲得了安全需要（工作保障）、社交需要（與領(lǐng)導(dǎo)和同事保持交往、友誼）、尊重需要（因“業(yè)務(wù)水平高，關(guān)心本單位利益”而受別人“尊重”）、自我實(shí)現(xiàn)需要（造假“發(fā)揮了自己的業(yè)務(wù)潛力”，甚至上司賞識(shí)時(shí)還能“自我發(fā)展”）。

　　2.政府及單位負(fù)責(zé)人收益。一些地方、企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人法律意識(shí)淡薄，將個(gè)人精神收益同守法經(jīng)營(yíng)對(duì)立起來(lái)，授意甚至強(qiáng)迫下屬單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員作假賬，欺上瞞下，既可博得上級(jí)有關(guān)部門(mén)的賞識(shí)，騙取各種榮譽(yù)，甚至職務(wù)上升遷，又可騙取群眾的贊譽(yù)。國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院誠(chéng)信教育教材開(kāi)發(fā)組曾對(duì)102家會(huì)計(jì)師事務(wù)所就虛假會(huì)計(jì)、審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的主要因素進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查。在對(duì)“形成假賬的主要因素排位”中，“政府當(dāng)官的要政績(jī)”為第一因素。這表明政府及企業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人行為與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量密不可分，政府領(lǐng)導(dǎo)、非職業(yè)化經(jīng)理人都可通過(guò)會(huì)計(jì)造假獲取精神收益。

　?。ǘ?huì)計(jì)造假的實(shí)際收益

　　1.企業(yè)管理者收益。企業(yè)是社會(huì)各方利益的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，投資者獲取投資收益，管理人員獲取薪金，政府獲取稅金等，在許多情況下，各方利益時(shí)有沖突。管理人員出于追求個(gè)人實(shí)際收益的目的，可能會(huì)授意、迫使財(cái)會(huì)人員違背現(xiàn)有會(huì)計(jì)法規(guī)，通過(guò)盈余管理甚至虛構(gòu)利潤(rùn)等手段操縱會(huì)計(jì)報(bào)表，編造虛假會(huì)計(jì)信息，為自己獲取超額管理報(bào)酬，這些報(bào)酬包括：目標(biāo)利潤(rùn)等指標(biāo)完成后的薪金，職業(yè)化經(jīng)理人股票期權(quán)收益等。

　　2.所有者收益。長(zhǎng)期以來(lái)人們依據(jù)信息不對(duì)稱(chēng)理論，認(rèn)為企業(yè)客觀上存在“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，把會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任主要?dú)w咎于企業(yè)管理者。而所有者為了自身利益也存在會(huì)計(jì)造假動(dòng)機(jī)，通過(guò)會(huì)計(jì)造假，所有者至少可獲得如下實(shí)際收益：①偷逃稅收，增加所有者財(cái)富；②欺騙債權(quán)人，獲得銀行信用、商業(yè)信用，擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模；③誘使?jié)撛谕顿Y者加入共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。例如由于股權(quán)融資成本較低，一些上市公司通過(guò)編造虛假財(cái)務(wù)指標(biāo)、虛假報(bào)表等來(lái)蒙騙股東和監(jiān)管機(jī)構(gòu)以實(shí)現(xiàn)其上市資格，上市后又想方設(shè)法為獲得配股資格而努力；④通過(guò)會(huì)計(jì)造假，實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化目標(biāo)。就上市公司而言，股東財(cái)富最大化表現(xiàn)為股票價(jià)格最大化。如瓊民源1996年年度虛構(gòu)收入5.66億元，虛構(gòu)利潤(rùn)5.4億元，虛增資本公積6.574億元，此間瓊民源股價(jià)則從當(dāng)年7月初的6元左右升至12月11日的29.61元，虛增股票市值43億元以上。有人把實(shí)行兩權(quán)真正分離，完善公司治理結(jié)構(gòu)作為治理會(huì)計(jì)信息失真的一種手段，筆者認(rèn)為這只有在所有者沒(méi)有造假動(dòng)機(jī)和目的的前提下才可能有效果。

　　3.地方政府收益。西方歷史證明，在治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題過(guò)程中，政府起著至關(guān)重要的作用。這種作用表現(xiàn)為：一方面，政府加強(qiáng)管制確實(shí)能改善會(huì)計(jì)信息失真狀況；另一方面，政府疏于管理或管理不善又會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。地方政府從會(huì)計(jì)信息失真中可能獲得以下收益：①疏于管理，可以降低政府管理成本；②企業(yè)從會(huì)計(jì)造假中獲益，地方政府同樣可以從中分享收益，如所得稅稅收，企業(yè)虛報(bào)分成利潤(rùn)，企業(yè)多籌資地方可增加經(jīng)濟(jì)總量、促進(jìn)就業(yè)等。

　　4.其他利害關(guān)系人如職工、甚至現(xiàn)有債權(quán)人，都有可能從會(huì)計(jì)造假中獲益。如德國(guó)企業(yè)資金主要來(lái)源于銀行貸款，因此從銀行利益來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)公開(kāi)信息越少越好，利潤(rùn)越低越好。

　　二、防范會(huì)計(jì)造假的新選擇——收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稱(chēng)

　　加大會(huì)計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)，使之與造假收益對(duì)稱(chēng)，是杜絕會(huì)計(jì)造假行為的良策。風(fēng)險(xiǎn)一詞在韋氏詞典中被定義為“面臨損失或傷害的一種災(zāi)難、一種危險(xiǎn)”，或者說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)是其實(shí)際結(jié)果對(duì)其預(yù)期收益的背離，背離程度愈大，風(fēng)險(xiǎn)也就愈大。因此，風(fēng)險(xiǎn)可用收益的方差和標(biāo)準(zhǔn)差來(lái)度量，方差和標(biāo)準(zhǔn)差的值越大，風(fēng)險(xiǎn)也越大，但在研究會(huì)計(jì)造假收益與風(fēng)險(xiǎn)對(duì)稱(chēng)關(guān)系中，我們還必須引入變異系數(shù)，也稱(chēng)標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)，它是風(fēng)險(xiǎn)與期望收益的比值，其大于1時(shí)，表明會(huì)計(jì)造假者付出的代價(jià)大于其得到的利益，這樣才能使其不敢造假。而我國(guó)目前會(huì)計(jì)造假標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)雖比改革開(kāi)放初期有所上升，但仍小于1，例如，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定行政處罰金額個(gè)人最高5萬(wàn)元，單位最高是10萬(wàn)元，這對(duì)預(yù)期收益幾百萬(wàn)元、幾千萬(wàn)元的造假者來(lái)說(shuō)，其標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)微不足道，這是會(huì)計(jì)造假屢禁不止的重要原因。為此，筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下對(duì)策：

　　1.改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制，建立國(guó)家審計(jì)管理會(huì)計(jì)制度。根據(jù)《會(huì)計(jì)法》，國(guó)家財(cái)政部門(mén)主管中央和地方會(huì)計(jì)工作，但限于人力，各級(jí)財(cái)政部門(mén)很難控制好本地區(qū)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為此，必須改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制，在各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)建立會(huì)計(jì)檢察處（科），其職責(zé)：一是檢查、評(píng)估會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；二是對(duì)違反會(huì)計(jì)法規(guī)，編造虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任單位和責(zé)任人依法進(jìn)行處罰，情節(jié)嚴(yán)重者由會(huì)計(jì)檢察部門(mén)代表國(guó)家作為公訴人依法向人民法院提起公訴。否則以瀆職罪論處。筆者認(rèn)為，由國(guó)家審計(jì)管理會(huì)計(jì)工作主要有三個(gè)理由：①?lài)?guó)家審計(jì)具有權(quán)威性、強(qiáng)制性、獨(dú)立性，這是社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)所無(wú)法比擬的；②國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)擁有一支素質(zhì)好、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計(jì)隊(duì)伍，有能力勝任會(huì)計(jì)信息檢查工作，而財(cái)政部門(mén)雖也擁有一批會(huì)計(jì)專(zhuān)家，但查錯(cuò)防弊的人員數(shù)量、實(shí)際經(jīng)驗(yàn)與國(guó)家審計(jì)相比還是存在相當(dāng)差距的；③在國(guó)家審計(jì)建立會(huì)計(jì)檢察制度，有利于降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制成本，避免多頭監(jiān)督的重復(fù)勞動(dòng)，提高政府工作績(jī)效。

　　2.明確會(huì)計(jì)責(zé)任，單位負(fù)責(zé)人不得以任何借口推卸責(zé)任，分散風(fēng)險(xiǎn)?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，并不是單位負(fù)責(zé)人自己直接從事會(huì)計(jì)工作，而必須是通過(guò)有關(guān)制度委托、授權(quán)、督促會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員按章辦事。單位負(fù)責(zé)人不得以任何借口推卸責(zé)任，即使確實(shí)沒(méi)有授意、指使、強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員造假，也應(yīng)承擔(dān)用人不當(dāng)、管理不嚴(yán)之責(zé)，接受有關(guān)部門(mén)處理。

　　3.理論界與實(shí)務(wù)界緊密配合，建立會(huì)計(jì)信息量化考核指標(biāo)體系。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量管理是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容多，范圍廣，定性上很難把握會(huì)計(jì)信息的失真程度，因而很難給違規(guī)者以恰當(dāng)?shù)奶幜P。故：①依據(jù)簡(jiǎn)明、公正、效率原則，建立若干考核指標(biāo)；②依據(jù)會(huì)計(jì)信息虛假程度，如虛假利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)的比率扣分，不論扣分多少均應(yīng)接受有關(guān)部門(mén)組織的會(huì)計(jì)教育和相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)處罰，在這方面，交警部門(mén)對(duì)駕駛?cè)藛T違章處罰的方法值得借鑒。如會(huì)計(jì)人員拒不接受教育和處罰，應(yīng)吊銷(xiāo)其會(huì)計(jì)資格證書(shū)，所提供的會(huì)計(jì)信息一律無(wú)效。

　　4.嚴(yán)懲不能誠(chéng)信履職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師被譽(yù)為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”，理應(yīng)依據(jù)法規(guī)和職業(yè)道德，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與合法性作出獨(dú)立、客觀、公正的判斷。但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中少數(shù)人見(jiàn)利忘義，與被審計(jì)單位“合謀”提供虛假會(huì)計(jì)信息，因此必須堅(jiān)持“亂世用重典”原則，對(duì)不能誠(chéng)信履職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰。通過(guò)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)防范虛假會(huì)計(jì)信息的生成和發(fā)布。