【摘 要】 完善內(nèi)部控制制度涉及到企業(yè)管理的方方面面，而要使制定的內(nèi)部控制制度真正發(fā)揮作用并節(jié)約制度成本，必須處理好全面控制與重點控制的關系；處理好制度建設與人的素質(zhì)建設的關系；處理好內(nèi)部控制成本與收益的關系。

　　【關鍵詞】 內(nèi)部控制制度； 重點控制； 內(nèi)部控制成本

　　2008年5月，財政部、審計署等部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(以下簡稱《基本規(guī)范》)，將于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)實行，并鼓勵非上市的大中型企業(yè)實行。目前，絕大多數(shù)上市公司和許多非上市企業(yè)，正根據(jù)《基本規(guī)范》的精神，抓緊制定或修訂完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。要使制定的內(nèi)部控制制度真正發(fā)揮作用并節(jié)約制度成本，筆者認為，應處理好如下幾個關系。

　　一、處理好全面控制與重點控制的關系

　　《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出了企業(yè)建立和實施有效的內(nèi)部控制應當包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五個要素。實際上這五個要素囊括了企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營活動以及人、財、物等各個方面，是一個內(nèi)容完整、體系復雜的有機整體。企業(yè)要按照五個要素的內(nèi)容，構造一個非常嚴密的內(nèi)部控制體系，即使能夠做到，也要付出高昂的成本，更何況還存在制度的執(zhí)行問題。因此，深刻認識、全面領會五大要素的內(nèi)涵，在開展全面控制的基礎上，有選擇地實施重點控制，以確保控制的效果與效率，具有重要的現(xiàn)實意義。而要做好重點控制，其重要的一點就是，必須明確，在企業(yè)現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，哪些部門、哪些崗位是必須重點控制的。根據(jù)我國企業(yè)的現(xiàn)狀以及上市公司的實際情況，企業(yè)內(nèi)部控制制度應重點關注和控制的環(huán)節(jié)主要在如下幾個方面：

　　(一)與資金運動直接相關的領域

　　這是內(nèi)部控制的重中之重。原則上說，企業(yè)的經(jīng)濟活動都要與資金打交道，大多涉及到資金的運動。因此，凡是涉及到現(xiàn)金流入和流出的環(huán)節(jié)都應該成為內(nèi)部控制關注的重點。主要包括以下幾個方面：

　　一是企業(yè)融資活動。融資規(guī)模、融資利率直接關系到企業(yè)今后一段時間的財務狀況，涉及到企業(yè)的財務穩(wěn)健性問題。因此，必須從融資方式、融資規(guī)模、融資成本等方面進行嚴格控制。同時在企業(yè)融資活動決策程序上必須要有嚴格的規(guī)定。

　　二是企業(yè)投資活動。企業(yè)投資是進行擴張的重要途徑，是企業(yè)實現(xiàn)其發(fā)展戰(zhàn)略的重要手段。但是，企業(yè)的投資又確是一把雙刃劍。如果在投資方面發(fā)生重大失誤，將給企業(yè)帶來重大損失甚至滅頂之災。對企業(yè)投資的關注與控制，應從兩個方面進行考慮：一是項目投資。項目投資關注的重點在于投資的領域是否與企業(yè)目前經(jīng)營范圍和方向一致或有較大程度的關聯(lián)，對于那些無關的多元化經(jīng)營，企業(yè)應嚴格限制。同時還要控制投資規(guī)模以及建設的年限，這涉及到今后一段時間內(nèi)企業(yè)現(xiàn)金流量的情況，關系到投資項目能否按時投產(chǎn)并取得收益的問題。因此，應重點關注并進行科學決策。二是證券投資。證券市場是一個充滿風險的市場，這已為我國證券市場發(fā)展的歷程反復證明。企業(yè)在進行證券投資時應審時度勢，嚴格控制。除了要嚴格遵守決策程序，有效防范與控制風險之外，特別應將企業(yè)證券投資的規(guī)模、投資的品種、投資的時機作為企業(yè)內(nèi)部控制的重點，以防在證券投資中出現(xiàn)重大失誤。

　　三是企業(yè)日常貨幣資金收支活動。貨幣資金是企業(yè)流動性較強，控制難度較高的資產(chǎn)，大多數(shù)貪污、受賄、詐騙、挪用公款等違法亂紀行為均與之相關。因此，應將貨幣資金的日常出入作為內(nèi)部控制的重點。貨幣資金的控制要點是現(xiàn)金收支業(yè)務和銀行存款收支業(yè)務的管理。而大多數(shù)現(xiàn)金和銀行存款內(nèi)部控制出現(xiàn)問題的單位主要是沒有注重崗位分工和建立完善的授權批準制度，從而導致貨幣資金管理出現(xiàn)問題。因此，完善貨幣資金內(nèi)部控制制度應包括建立貨幣資金業(yè)務的職務分離制度，做好庫存現(xiàn)金控制、銀行存款控制、定額備用金控制和財務印章控制等工作。

　　(二)容易發(fā)生權錢交易的部門和崗位

　　在企業(yè)現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，確實存在著一些權力部門和崗位。這些部門和崗位或掌管著企業(yè)人、財、物的進出，或掌握著基建工程的招標，或具有對外簽署各種協(xié)議的權利等等。這些部門比較容易出現(xiàn)權錢交易行為，應成為企業(yè)內(nèi)部控制的重點。例如，在原材料和物資的采購方面，企業(yè)應對采購貨物的價格、質(zhì)量、付款方式、交貨期等進行重點關注，并采取積極有效的控制措施，防止采購人員與供貨單位勾結、舞弊，導致不應有的損失發(fā)生。在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)上，企業(yè)應對產(chǎn)品銷售價格、交貨期、收款方式等進行嚴格控制與管理，防止銷售人員為謀取個人私利而對企業(yè)造成損失。在基建工程管理方面，企業(yè)應建立嚴格的招標管理程序，并加強事中控制和事后審計，防止內(nèi)外合謀損害企業(yè)利益的行為發(fā)生。在對外關系管理方面，重要的協(xié)議、合同等必須建立聯(lián)簽制度，并加強對公司印章的管理。

　　(三)與重要信息的生產(chǎn)和披露相關的部門和崗位

　　中國證監(jiān)會2007年1月發(fā)布的《上市公司信息披露管理辦法》指出，公司的招股說明書、募集說明書與上市公告書、定期報告(包括年度報告、中期報告和季度報告)、臨時報告等，必須按照有關規(guī)定予以披露。同時，凡是對投資者做出投資決策有重大影響的信息以及發(fā)生可能對上市公司證券及其衍生品種交易價格產(chǎn)生較大影響的重大事件，投資者尚未得知時，上市公司應當立即披露。而在企業(yè)現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，這些信息在生產(chǎn)和發(fā)布的整個過程中，有時會受到人為操縱，使信息失真或由于披露不及時、不準確、不完整等情況，給投資者帶來損失，或成為少數(shù)人牟利的工具。

　　對企業(yè)重大信息生產(chǎn)與披露過程的控制應注重三個方面：一是對信息的生產(chǎn)人員(相關信息的提供者)的控制。主要保證提供的信息真實、準確、完整，特別是企業(yè)的財務報告，應該符合企業(yè)實際情況，防止虛假財務報告的出現(xiàn)。二是對重大信息披露環(huán)節(jié)的控制。應確保相關信息按照有關規(guī)定，真實、準確、完整、公平、及時地披露，不得有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏。三是對重大信息知曉者的控制。防止重大信息在披露前泄露或成為個別人牟取私利的工具。

　　二、處理好制度建設與人的素質(zhì)建設的關系

　　制度建設與人的素質(zhì)建設是企業(yè)內(nèi)部控制制度相輔相成的兩個方面，缺一不可。但是，必須看到，制度是“死”的，人是“活”的，再完善的制度，如果執(zhí)行制度的人出了問題，最終也不會有好的效果?，F(xiàn)實中有許多這樣的企業(yè)，內(nèi)部控制制度也好，各種管理制度也好，可謂滴水不漏，但企業(yè)還是出了問題。仔細追究，要不就是將各種制度束之高閣，要不就是執(zhí)行不嚴。有些領導一句話就可能把制度拋之九霄云外。這種情況，說到底是人的問題。因此，要使內(nèi)部控制制度真正發(fā)揮作用，應處理好制度建設與人的素質(zhì)建設的關系，重點從提高人的素質(zhì)入手，主要關注以下幾個方面：

　　一是企業(yè)要通過擇優(yōu)引進、強化培訓等各種方式，建設一支作風過硬、結構合理的高素質(zhì)人才隊伍，以適應現(xiàn)代企業(yè)管理的需要。企業(yè)各級各類人員要定期接受培訓，不斷更新知識，提高能力。在人員配備上，企業(yè)內(nèi)控部門不僅要有財務、管理方面的專家，而且要有技術領域、計算機、法律等方面的專業(yè)人才，形成復合型人才結構。特別是內(nèi)部控制人員要不斷提高綜合素質(zhì)，以先進有效的評價方法對內(nèi)部控制制度及其執(zhí)行情況進行監(jiān)督檢查，并按規(guī)定程序和要求將檢查結果獨立地和及時地報告有關部門和負責人。

　　二是對重點崗位和內(nèi)部控制人員進行職業(yè)道德教育和業(yè)務培訓。職業(yè)道德教育要從正反兩方面加強對內(nèi)部控制行為主體“人”的法紀政紀、反腐倡廉等方面的教育，增強自我約束能力，自覺遵守各項法律法規(guī)，遵守財經(jīng)紀律，做到奉公守法、廉潔自律；加強繼續(xù)教育，要特別重視對那些業(yè)務能力差的人員的基礎業(yè)務知識的培訓，以提高其工作能力，減少業(yè)務處理的技術錯誤。

　　三是要及時掌握企業(yè)重點部門和崗位人員以及內(nèi)部控制人員思想行為狀況。內(nèi)部業(yè)務人員、會計人員等違法違紀，必然有其動機，因此企業(yè)領導及監(jiān)管部門負責人要定期對重要崗位人員的思想行為進行分析，著重了解他們是否有賭博、炒股、經(jīng)商、與社會劣跡人員往來和追求超常消費等情況，掌握可能使有關人員犯罪的外因和思想動態(tài)，以便采取措施加以防范和控制。

　　四是建立有效的激勵和約束機制。有效的激勵和約束機制可以促使企業(yè)各類人員更加忠于職守，認真履行崗位職責。還可以起到平衡攀比心態(tài)、弱化職務犯罪動機和提高職務犯罪成本的作用。因此，應根據(jù)崗位的重要程度建立相應的崗位工資制度和業(yè)績獎勵制度，有條件的企業(yè)，應對高層管理者實施股票期權制度，形成強有力的正向激勵機制。在約束機制方面，企業(yè)應定期對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進行檢查和考核，及時發(fā)現(xiàn)執(zhí)行中的問題，并根據(jù)問題的性質(zhì)，進行嚴格處罰，決不姑息，才能最終達到內(nèi)部控制的目的。

　　三、處理好內(nèi)部控制成本與收益的關系

　　內(nèi)部控制作為企業(yè)一項重要的經(jīng)濟管理活動，涉及到企業(yè)工作的方方面面，要付出較高的成本。同時，企業(yè)作為一個經(jīng)濟組織，其追求的最終目標是利潤，是經(jīng)濟效益的最大化。因此，企業(yè)在建立內(nèi)部控制制度過程中，也必須考慮整體目標的要求。即在保證內(nèi)部控制效果和實現(xiàn)既定目標的前提下，盡可能節(jié)省費用、降低成本。具體應從以下幾方面加以考慮：

　　一是合理制定內(nèi)部控制的目標。《基本規(guī)范》提出內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告以及相關信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。這里實際涉及到控制目標的合理性問題。一方面，企業(yè)的內(nèi)部控制制度制定得越全面、越完善，內(nèi)部控制制度越嚴密，企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)性、資產(chǎn)的安全性以及財務報告的真實性就可能會越強。但是，即使企業(yè)的內(nèi)部控制制度再全面、再完善，也不可能保證經(jīng)營管理的絕對合法合規(guī)和資產(chǎn)的絕對安全。而另一方面，隨著內(nèi)部控制制度嚴密性的增加，企業(yè)投入內(nèi)部制度的人力、物力、財力一定會相應增加，而獲取的邊際收益會減少。這就要在成本與收益之間找到一個平衡點，這個平衡點就是提高企業(yè)內(nèi)部控制水平而增加的成本與其增加的收益相等。超過這個平衡點之后，企業(yè)再提高內(nèi)控水平就沒有經(jīng)濟上的意義了。當然，這個點的確定對不同的企業(yè)是不同的。一般地說，人才素質(zhì)較高、管理較規(guī)范的企業(yè)，這個平衡點會低一些，企業(yè)在內(nèi)部控制方面的投入也會少一些。而人才較缺乏，管理相對薄弱的企業(yè)，在內(nèi)控制度建設方面應該付出更多一些成本，其邊際收益也會更高。

　　二是合理評估企業(yè)所面臨的風險，并采取相應的對策。風險從本質(zhì)上說是事件發(fā)生的不確定性。既然是不確定性，那就意味著可能發(fā)生，也可能不發(fā)生。如果對風險缺乏科學的認識，要么采取的措施過度，會增加內(nèi)部控制的成本，要么采取的措施不夠，給企業(yè)帶來損失。要合理評估企業(yè)風險，首先必須要有高素質(zhì)的風險評估團隊，這個團隊應該由行業(yè)專家、經(jīng)營管理專家及財務專家等組成。由他們根據(jù)科學程序、采取科學方法和手段對企業(yè)風險做出合理判斷。其次，要根據(jù)本企業(yè)所處行業(yè)的特點和經(jīng)營管理現(xiàn)狀，對企業(yè)的重點風險點和關鍵控制環(huán)節(jié)做出分類，并排序，根據(jù)其重要性分別采取不同的控制方法，對重點風險領域和關鍵環(huán)節(jié)進行重點控制。

　　三是對內(nèi)部控制的成本與收益進行測試、評估，并及時修正。企業(yè)內(nèi)部控制是一個制定制度、實施制度、測試與效益評估、不斷修正制度的周而復始的過程。當企業(yè)的內(nèi)部控制制度實施一個會計年度之后，應該對其效果進行評估，對其成本與收益進行測試并根據(jù)外部條件和內(nèi)部因素變化的情況進行調(diào)整，使其內(nèi)部控制制度更加完善并符合企業(yè)的實際情況。

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