【摘要】2006年2月財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。其中第15號準(zhǔn)則—建造合同，對建造合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，對施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。本文分析了施工企業(yè)在執(zhí)行新建造合同過程中遇到的重難點問題，對其解決途徑進(jìn)行了探討。

　　【關(guān)鍵詞】新建造合同準(zhǔn)則；應(yīng)用探討

　　我國建造合同準(zhǔn)則最早發(fā)布于1998年6月25日，1999年1月1日開始在上市公司實施，2006年2月財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，對建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新的建造合同準(zhǔn)則對施工企業(yè)建造合同的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，同時對施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高要求。新準(zhǔn)則在一定程度上更加規(guī)范了施工企業(yè)的會計行為，提高了會計信息質(zhì)量，但在具體的執(zhí)行過程中，施工企業(yè)仍面臨許多難題與困惑，必須正確地研究和解決這些問題，才能保證新建造合同準(zhǔn)則順利地得以實施。

　　一、新建造合同準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

　　與原準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則主要是進(jìn)行了體例上的修訂，修訂的主要內(nèi)容有：

　　（一）核算內(nèi)容的變化。建造合同的標(biāo)的物一般都具有金額大、時間長的特點，通常開工日期與完工日期分屬于不同的會計期，新準(zhǔn)則取消了原準(zhǔn)則中“在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時確認(rèn)合同收入和合同費用”的規(guī)定。

　　（二）增加了合同分立條款。新準(zhǔn)則增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容規(guī)定。追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項合同：1.該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異。2.議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。修訂后，合同分立和合同合并的規(guī)定更為具體、全面，具有較強(qiáng)的可操作性。

　?。ㄈ┟鞔_了合同收入和合同費用的確認(rèn)。對于當(dāng)期沒有完成的建造合同，新準(zhǔn)則規(guī)定：“在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時，按照合同預(yù)計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)費用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費用。”新準(zhǔn)則的內(nèi)容更加清晰、明確。

　?。ㄋ模┖贤杖胗嬃坎町?。原準(zhǔn)則第八條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價款計量。這里所說的工程價款是指建造合同的總金額或總造價?？墒?，如果工程價款顯示的金額與公允價值的差異較大，按照工程價款來確認(rèn)收入就不夠準(zhǔn)確了，新準(zhǔn)則考慮到公允價值的因素后將其刪除。

　?。ㄎ澹┖贤杀镜牟町?。原準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了其他直接費用和間接費用構(gòu)成的詳細(xì)內(nèi)容，而新準(zhǔn)則只是對此作出了原則性的規(guī)定，更加簡潔、易懂。同時明確：“合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。”

　　（六）披露部分的變化。新準(zhǔn)則對原準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容進(jìn)行重新編排，并要求企業(yè)按每項合同披露相關(guān)信息，同時取消了原準(zhǔn)則中要求披露“當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費用的金額”和“應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進(jìn)度款”的條款。

　　二、施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中遇到的主要問題

　?。ㄒ唬┖贤偸杖肱c合同預(yù)計總成本的確認(rèn)，存在一定的難度。準(zhǔn)確的確認(rèn)合同總收入與預(yù)計合同總成本是正確核算建造合同的前提，而施工企業(yè)當(dāng)前面臨以下兩種情況嚴(yán)重影響建造合同收入與成本的確認(rèn)：1.目前建筑市場還不規(guī)范，有的工程項目合同總價不確定；有的工程項目經(jīng)常發(fā)生設(shè)計變更，合同總價變化較大；還有的工程項目邊設(shè)計、邊施工，根本沒有合同總價。有的工程成本受市價影響較大，難以準(zhǔn)確預(yù)計合同總成本等。這些實際存在的問題給施工企業(yè)執(zhí)行建造合同帶來了一定難度，如果處理不好，將影響會計信息的準(zhǔn)確性。2、施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，在一定程度上也影響了合同總收入與合同預(yù)計總成本的確認(rèn)與計量。新的建造合同準(zhǔn)則，要求施工企業(yè)具有較高的管理水平與職業(yè)判斷能力，才能保證準(zhǔn)確地確認(rèn)合同總收入和預(yù)測合同總成本。而目前施工企業(yè)管理水平普遍較低，管理手段比較落后，有關(guān)專業(yè)人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)判斷能力較低，導(dǎo)致合同總收入確認(rèn)與合同預(yù)計總成本預(yù)測的合理性與準(zhǔn)確性大大降低。

　?。ǘ?完工百分比方法的選擇存在一定困難。大部分建造合同的開工日期與完工日期分屬不同的會計年度，將合同收入和合同成本進(jìn)行配比，準(zhǔn)確地分配計入實施工程的各個會計年度成了一個重要的問題。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定采用完工百分比法，確定完工百分比有多種方法，比如實際成本比例法、完成工作量法與實際測定進(jìn)度法，概括起來分為投入測算法和產(chǎn)出測算法兩大類。1、投入測算法，即按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡單、直觀。但在工程項目的不同階段，有時這種對應(yīng)關(guān)系是不成比例的。比如，在實際工作中發(fā)生了無效的成本投入（如工程返工），成本發(fā)生了變化，但完工進(jìn)度并沒有發(fā)生變化，以成本投入多少反映完工進(jìn)度往往會出現(xiàn)偏差。2、產(chǎn)出測算法，即按已完成的工作量占合同預(yù)計總工作量的比例或通過實際測定確定完工百分比，這種方法在工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價變化不大的情況下，簡便易行且準(zhǔn)確性較高，但在實際施工過程中，工程內(nèi)容一致，施工難度均衡且合同造價相當(dāng)?shù)那闆r并不多見。另外，受勘察技術(shù)影響，實際施工環(huán)境與設(shè)計圖紙時常存在偏差，工程變更經(jīng)常發(fā)生，施工企業(yè)在完成合同外工程后，如果采用產(chǎn)出測算法，在變更工程未得到批復(fù)的情況下就確認(rèn)收入，會給企業(yè)帶來一定的經(jīng)營風(fēng)險。

　?。ㄈ?內(nèi)部交易事項的核算不十分規(guī)范。這主要表現(xiàn)在兩個方面；1、內(nèi)部交易收入與成本確認(rèn)不對等。目前大型建筑施工企業(yè)基本上都是采取集團(tuán)總承包，所屬子分公司具體施工的二級項目管理模式。期末，根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，發(fā)包方（集團(tuán)公司）與分包方（子分公司）都要按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)已完成的合同收入與合同成本。對于整個企業(yè)來說，這屬于內(nèi)部交易事項，如果發(fā)包方與分包方認(rèn)定的完工進(jìn)度或合同總金額不一致時，會造成分包方確認(rèn)的收入與發(fā)包方對分包工程確認(rèn)的成本不相等，不僅給報表合并時內(nèi)部交易事項的抵銷帶來一定的難度，還會影響整個企業(yè)集團(tuán)收益的準(zhǔn)確性。2、內(nèi)部計價結(jié)算不及時造成企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債同時虛增。在施工生產(chǎn)過程中，由于種種原因，發(fā)包單位對內(nèi)部分包單位的計價結(jié)算工作不能及時完成，期末，會形成發(fā)包單位的已結(jié)算未完工款（在預(yù)收賬款項下反映）和內(nèi)部分包單位的已完工未結(jié)算款（在存貨的未完施工中反映）的雙邊掛賬，而對于整個集團(tuán)而言，分包單位在存貨中掛賬的未完工程實際上在發(fā)包方已經(jīng)實現(xiàn)（在預(yù)收賬款中反映），如此以來，報表合并后，會形成資產(chǎn)與負(fù)債的同時虛增，影響整個企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。

　?。ㄋ模ζ髽I(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。由于建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)時間與確認(rèn)金額與按現(xiàn)行稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間及計稅依據(jù)不同，不僅造成應(yīng)納稅金額的爭議，而且形成納稅時間上的差異。這主要表現(xiàn)在對營業(yè)稅與所得稅的影響上。1.對營業(yè)稅的影響。按照稅法規(guī)定，營業(yè)稅的計稅依據(jù)是業(yè)主簽認(rèn)的工程結(jié)算單。而建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的收入是施工單位按照完工百分比法確定的合同收入，不一定取得有關(guān)的收入憑證，二者存在時間上和金額上的差異，后者按照配比原則計提的“應(yīng)交稅金”金額，不能反映納稅的現(xiàn)實義務(wù)，造成實際工作上的不方便與誤解。2.對所得稅的影響。首先，企業(yè)主營業(yè)務(wù)稅金及附加是作為一項費用在企業(yè)所得稅前扣除的，對營業(yè)稅的影響也必定影響企業(yè)所得稅的計算；其次，由于按完工百分比確認(rèn)的收入與工程結(jié)算單的計價金額不一致，形成年度計算的利潤也不一致，造成應(yīng)交所得稅的時間性差異。第三，由于變更工程的普遍存在，在變更工程得不到業(yè)主的批復(fù)時，施工企業(yè)已按完工百分比確認(rèn)的變更工程收入不能收回，會計總收入要小于納稅總收入，多交的所得稅無法退回，給企業(yè)造成一定損失。第四，對建造合同損失，建造合同準(zhǔn)則要求計提合同預(yù)計損失計入當(dāng)期管理費用，而稅法只允許于實際發(fā)生虧損時才能進(jìn)入當(dāng)期損益，從應(yīng)納稅所得額中扣除，而不允許預(yù)提的合同預(yù)計損失在稅前扣除。

　?。ㄎ澹┤菀桩a(chǎn)生人為調(diào)節(jié)利潤現(xiàn)象。建造合同準(zhǔn)則的實施，不僅對施工企業(yè)的管理與職業(yè)判斷提出了更高的要求，同時也給企業(yè)經(jīng)營者帶來了很大的人為操縱利潤空間。合同結(jié)果的估計與完工百分比法的選擇由于缺少科學(xué)的操作規(guī)則，更多的是由企業(yè)自主決定，因而企業(yè)可以以此來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。如完工百分比采用投入測算法，企業(yè)收入不夠時，可加大成本投入，但工程實際進(jìn)度可能變化不大；如賬面利潤過多或不夠時，企業(yè)可通過調(diào)整目標(biāo)利潤的方法，進(jìn)行人為調(diào)節(jié)，導(dǎo)致收入與利潤失真，而施工項目跨年度、工程量大的特點，使得此類人為操作行為很難被辨認(rèn)。

　　三、對上述問題的解決途徑

　?。ㄒ唬┖贤偸杖肱c合同預(yù)計總成本的確認(rèn)問題。需要從兩個層面解決：1.國家應(yīng)加大力度，進(jìn)一步規(guī)范建筑市場，嚴(yán)格建設(shè)項目的審批，要通過制訂一系列法律法規(guī)來解決建筑市場中長久存在的工程變更問題與工程款拖欠問題，保護(hù)施工企業(yè)的合法權(quán)益；2.施工企業(yè)應(yīng)提高內(nèi)部管理水平，積極應(yīng)對市場變化，借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算和報告制度，對合同收入和合同成本的預(yù)測進(jìn)行動態(tài)管理與調(diào)整，建立健全企業(yè)內(nèi)部概預(yù)算、耗費定額、會計核算制度、成本分析制度，提高測算水平，為工程項目合同收入、合同成本的合理預(yù)計提供準(zhǔn)確信息。

　?。ǘ┩旯ぐ俜直确椒ǖ倪x擇問題。根據(jù)施工企業(yè)的實際情況，在能夠完善各項成本測算的基礎(chǔ)上，采用投入測算法比較適宜，因為：1.這更加符合施工企業(yè)的管理目標(biāo)，由于投入測算法將投入與產(chǎn)出有機(jī)結(jié)合起來，通過累計發(fā)生的實際成本與合同預(yù)計總成本的比例確定完工百分比，有利于對整個項目的成本進(jìn)行核算與監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題，減少項目風(fēng)險，并對整個項目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核，更加符合目前施工企業(yè)普遍實施的施工管理模式；2.更加符合國際慣例，雖然國際會計準(zhǔn)則及許多國家規(guī)定可用投入測算法和產(chǎn)出測算法兩種方法計算完工百分比，但由于投入測算法更為先進(jìn)可行，所以被廣泛采用，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，我國會計改革的目標(biāo)就是將我國的會計體系完全融入世界的發(fā)展軌道，從而實現(xiàn)與國際會計的信息可比。3.對于無效的成本投入（如因管理原因造成的返工成本）在計算完工百分比時可以從合同成本中剔除，以消除對完工進(jìn)度的影響。

　?。ㄈ﹥?nèi)部交易事項核算的規(guī)范問題。1.對于發(fā)包方與內(nèi)部分包單位收入成本確認(rèn)不一致的問題，應(yīng)從制度上加以規(guī)范，首先保證雙方會計核算方法、建造合同成本管理體系的一致性，同時嚴(yán)格內(nèi)部單位收入確認(rèn)簽認(rèn)制度，要規(guī)定內(nèi)部分包單位的收入確認(rèn)一定要經(jīng)過發(fā)包方的簽認(rèn)，保持上下一致，確保企業(yè)集團(tuán)正確抵消內(nèi)部交易事項。2.對于內(nèi)部結(jié)算不及時，形成分包單位成本掛賬的情況，除了要規(guī)范內(nèi)部施工計價結(jié)算制度，確保內(nèi)部結(jié)算及時外，因單價不明確、工程量不確定或其他原因確實無法進(jìn)行內(nèi)部計價結(jié)算的，企業(yè)在編制合并報表時，要將分包單位“存貨”中反映的已完工未結(jié)算款（存貨中的未完施工）與發(fā)包單位“預(yù)收賬款”中反映的已結(jié)算未完工款（預(yù)收賬款的已結(jié)算未完工款）進(jìn)行對抵，避免虛增資產(chǎn)與負(fù)債，保證財務(wù)信息的真實性。

　?。ㄋ模┯绊懚惤鸬膯栴}。執(zhí)行新的建造合同后，企業(yè)存在的營業(yè)稅及所得稅時間及金額上的差異，是由于收入確認(rèn)與工程結(jié)算分開所帶來的問題。1.對于納稅時間性差異，會隨著工程進(jìn)度的完成，差異逐漸消失，只是由于納稅時間的前后不一致，會形成一定的資金成本，對此，在確認(rèn)收入時要進(jìn)行合理的籌劃，最大限度地減少資金成本。2.對納稅金額差異，我們應(yīng)慎重對待，應(yīng)加強(qiáng)變更工程預(yù)計的謹(jǐn)慎度，防止將不能實現(xiàn)的變更工程確認(rèn)為收入交納營業(yè)稅及企業(yè)所得稅。對于建造合同的執(zhí)行與稅務(wù)上的差異，施工企業(yè)的主動權(quán)很少，只能是盡量避免，更多是尋求國家有關(guān)部門的協(xié)調(diào)，減少會計與稅務(wù)方面的差異，降低施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。

　?。ㄎ澹┤藶檎{(diào)節(jié)利潤的問題。對于這個問題應(yīng)主要從兩個方面加強(qiáng)審計與監(jiān)督：1.上級主管部門、財稅部門、社會中介機(jī)構(gòu)等在規(guī)范企業(yè)管理制度的前提下，加大對企業(yè)的監(jiān)督檢查與處罰力度，杜絕此類行為的發(fā)生。2.利用內(nèi)部審計部門，監(jiān)事會等企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)加大監(jiān)督力度，避免股東與經(jīng)營者之間因委托與代理關(guān)系，而產(chǎn)生的道德風(fēng)險問題。3.企業(yè)通過設(shè)計激勵性機(jī)制，把企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與經(jīng)營者的收益結(jié)合起來，提高會計信息的準(zhǔn)確性，減少人為因素的影響。

　　總之，由于新的建造合同準(zhǔn)則在我國應(yīng)用的時間比較短，在具體的執(zhí)行過程中難免會遇到一些問題，這對于建筑施工企業(yè)而言，既是挑戰(zhàn)，更是機(jī)遇，我們必須認(rèn)真研究，積極應(yīng)對，為準(zhǔn)則的實施創(chuàng)造良好的條件，為企業(yè)的發(fā)展壯大以及在全球經(jīng)濟(jì)一體化的市場形勢下走向國際市場打下堅實的基礎(chǔ)。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 中華人民共和國財政部制定. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則(2006)》. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社， 2006年版.

　　[2] 財政部會計司. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》. 人民出版社， 2007年版.

　　[3] 中華人民共和國財政部制定. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則-應(yīng)用指南》. 中國財政經(jīng)濟(jì)出版社， 2006年版.

　　[4]中鐵建總公司培訓(xùn)教材. 《施工企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則講解》. 中國財政經(jīng)濟(jì)出版社， 2007年版.