【摘要】公允價值在我國新會計準則中得到了大量的應用。本文在闡述公允價值內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，著重分析了公允價值在我國新修訂及新增加的會計準則中的應用情況，并指出了公允價值在新會計準則運用中存在的問題。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值；會計準則；應用；問題

　　2006年2月財政部發(fā)布了新企業(yè)會計準則，準則本著與國際趨同并充分考慮我國國情的原則，修訂了1項基本準則和16項具體準則，同時增加了22項新的具體準則，其中最大的亮點是多項會計準則中直接引入了公允價值計量。

　　一、公允價值的內(nèi)涵

　?。ㄒ唬┕蕛r值的定義

　　公允價值以“公允性”來突出其定義。所謂公允價值，國際會計準則委員會（IASC）將其定義為：熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒘硪豁椮搨M行結(jié)算的金額。FASB在2006年9月發(fā)布的《公允價值計量》中將其定義為：在計量日，市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負債支付的價格。我國新會計準則中的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~?？梢?，公允價值作為一種新計量屬性，其最大特征就是來自公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。

　?。ǘ┕蕛r值的本質(zhì)與表現(xiàn)形式

　　就本質(zhì)而言，公允價值是一種基于市場信息的評價，反映公平交易中雙方交換資產(chǎn)或者清償債務的依據(jù)。公允價值的確定具有特殊性，葛家澍教授認為：“通常需要合理的估計，較難可靠計量，需要找到能可靠計量且可具體把握的計量屬性作為它的代表。”一般認為，公允價值有以下三種表現(xiàn)形式：1.在市場上存在該項交易的活躍市場時，由于市場價格是所有市場參與者根據(jù)所有掌握的信息對某項資產(chǎn)或負債的收益和風險進行權(quán)衡之后所達成的共識，因此市場價格能夠代表公允價值；2.在市場上不存在該項交易但存在類似交易的活躍市場時，公允價值可參照類似交易的市場價格予以確定；3.在市場上既不存在該項交易的活躍市場，也不存在類似交易的活躍市場時，公允價值可用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值予以估計確定。

　?。ㄈ┕蕛r值的特性

　　公允價值與歷史成本通常被認為是當前財務會計的兩種最主要的計量屬性。相對于歷史成本而言，公允價值具有以下兩大特點：第一，相比歷史成本強調(diào)的是某一時點狀態(tài)，公允價值更加注重動態(tài)過程。隨著時間流動，公允價值也會不斷變化，每個時點上的公允價值都不同。歷史成本注重已經(jīng)發(fā)生的事項，一旦入賬一般情況不做調(diào)整，只有在對取得成本和收入進行跨期配比時才進行估計。而公允價值能及時反映企業(yè)的價值變化，即使交易或事項尚未發(fā)生，只要有證據(jù)表明某項資產(chǎn)或負債的市場價值或預期價值發(fā)生了變化，就必須對賬面價值調(diào)整并在表內(nèi)反映、表外披露。第二，公允價值站在市場角度用公平成交價進行計量，其形成并不一定要通過真實交易，也可以是虛擬出來的。只要存在公平交易的客觀市場環(huán)境，公允價值就是“最可能”達成交易的價格。歷史成本是以實際發(fā)生的交易為前提的，必須存在確實的交易才能憑有關(guān)證據(jù)進行會計記錄。

　　二、公允價值在我國會計準則中的應用歷史

　　我國的公允價值在會計準則中的應用路程較為坎坷，從一開始的大力提倡，到后來修訂中的回避，直到現(xiàn)在的重新引入。從1992年11月我國首次發(fā)布《企業(yè)會計準則——基本準則》以來，我國會計核算制度中很少采用或明確采用公允價值計量屬性。1997年至2000年間財政部大力提倡使用公允價值。1998年6月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務重組》首次引入“公允價值”的概念。這一期間，財政部共頒布了10項具體會計準則，涉及公允價值的會計準則包括5項：債務重組、非貨幣性交易、投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和租賃。2001年2月和11月財政部陸續(xù)發(fā)布的6項準則中的《無形資產(chǎn)》、《租賃》和《固定資產(chǎn)》3項正文中直接涉及了公允價值，允許采用公允價值計量屬性。2001年發(fā)布的5項修訂準則中，只有三項準則涉及了公允價值計量屬性。《債務重組》準則修訂后僅在涉及多項非現(xiàn)金資產(chǎn)或多項股權(quán)時的債權(quán)人的會計處理時才保留了公允價值；《投資》準則修訂后則刪去了公允價值；《非貨幣性交易》準則修訂后只是在用于確定有補價時和同時換入多項資產(chǎn)時的資產(chǎn)入賬價值項目上保留了公允價值。2005年，財政部先后發(fā)布了6批共22項會計準則的征求意見稿，2006年2月15日新會計準則正式發(fā)布，并于2007年1月1日正式實施。在本次新發(fā)布的會計準則中，公允價值的應用是一大亮點。公允價值計量在新會計準則中得到大量應用。

　　三、公允價值在我國新會計準則中的應用現(xiàn)狀

　　我國新基本準則中專門單列一章對會計計量問題進行了系統(tǒng)規(guī)定，除了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等已有計量屬性外，特別增加并強調(diào)了“公允價值”計量屬性，并明確規(guī)定“公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量”。由此可以看出，公允價值在新會計準則中的重要地位。下面重點分析公允價值在以下各具體會計準則中的應用情況。

　?。ㄒ唬┕蕛r值在修訂后的會計準則中的應用

　　1.債務重組。新修訂的債務重組準則基本回到了我國1998年時的情況，重新引入了“公允價值”。就債務人而言，當以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務時，非現(xiàn)金資產(chǎn)由賬面價值調(diào)整為公允價值，債務人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益；債權(quán)人應將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。當債務重組方式為債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)時，股權(quán)按公允價值作價，債務人應將股權(quán)公允價值與其實收資本（股本）之間的差額確認為資本公積；債權(quán)人應將享有的股權(quán)公允價值確認為長期投資。可見，新準則的思路是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務或債務轉(zhuǎn)為股本，對股本及非現(xiàn)金資產(chǎn)應按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務人的資本公積，而非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務人當期損益。

　　2.非貨幣性資產(chǎn)交換。修訂后的準則中也重新引入了公允價值的概念，不以賬面價值入賬，把公允價值作為入賬基礎(chǔ)。該準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益，其公允價值計價的條件必須滿足該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。

　　3.長期股權(quán)投資。在初始計量中公允價值的運用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本計量上。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應按《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》準則確定的合并成本作為初始投資成本。合并成本是指購買方在購買日付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值與發(fā)生的直接相關(guān)費用之和。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。在后續(xù)計量中規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；相反的，則應將其差額計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。

　　4.公允價值在新增會計準則中的應用

　　在新會計準則中，投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、金融工具的確認與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報、生物資產(chǎn)、股份支付、企業(yè)年金基金、石油天然氣開采等準則是新增加的具體準則。下面簡要概括公允價值在這些準則中的應用情況。

　　（1）投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采用成本模式或者公允價值模式，但以成本模式為主導。采用公允價值模式計量的必須是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，且企業(yè)能夠從該市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格等相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計。

　　（2）企業(yè)合并。新準則中將企業(yè)合并分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，并采用了不同的會計處理方法。同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此采用公允價值計量。

　?。?）金融工具。有關(guān)金融工具的4項具體會計準則，充分體現(xiàn)了公允價值在新準則體系中的重要地位。《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》準則要求，企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債應當按照公允價值計量；企業(yè)應當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用?！?a title="企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2006）" href="http://odtgfuq.cn/new/63/64/77/2006/3/ma432822391026360029760-0.htm" target="_blank" eventslistuid="e51">企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》準則要求，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認該金融資產(chǎn)或金融負債?！?a title="企業(yè)會計準則第24號——套期保值（2006）" href="http://odtgfuq.cn/new/63/64/77/2006/3/ma2235432026360026075-0.htm" target="_blank" eventslistuid="e52">企業(yè)會計準則第24號——套期保值》準則要求，套期應包括對已確認資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾，或該資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾中可辨認部分的公允價值變動風險進行套期的公允價值套期：對于滿足條件的套期，可運用套期會計方法進行處理，在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結(jié)果計入當期損益?！?a title="企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報（2006）" href="http://odtgfuq.cn/new/63/64/77/2006/3/ma30562237361836002992-0.htm" target="_blank" eventslistuid="e65">企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》準則要求，企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具包含負債和權(quán)益成份的，應當在初始確認時先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額。

　?。?）生物資產(chǎn)。有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)的后續(xù)計量采用公允價值計量。其條件是生物資產(chǎn)所在地有活躍的交易市場和存在同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，進而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理確定。

　?。?）股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應當按照企業(yè)承擔的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負債的公允價值計量。

　?。?） 企業(yè)年金基金。準則規(guī)定，企業(yè)年金基金的投資在初始和后續(xù)計量時均采用公允價值計量。估值日對投資進行估值時，應當以估值日的公允價值計量，公允價值與原賬面價值的差額作為公允價值變動損益。

　?。?） 石油天然氣開采。對于未探明礦區(qū)權(quán)益的，將其賬面價值高于公允價值的差額，確認為減值損失計入當期損益；轉(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)權(quán)益的，按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益和保留權(quán)益的公允價值比例，確定已轉(zhuǎn)讓部分礦區(qū)權(quán)益的賬面價值，并將轉(zhuǎn)讓所得與其賬面價值的差額計入當期損益。

　　四、對新會計準則中公允價值應用的思考

　?。ㄒ唬┕蕛r值計量的實際操作問題

　　公允價值確定的主觀性較強，會相對影響其實務中的可操作性。由于資產(chǎn)和負債的公允價值不容易確定，采用公允價值計量，實際操作時只能大致的估計或采取近似值的操作，尤其在資產(chǎn)或負債不存在公平市價的情況下，需要通過預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來探求公允價值的情況。此外，公允價值的確認、公允的程度、現(xiàn)值利率的取得也都在實際操作中存在具體困難。這些都給公允價值計量留下可選擇的空間，而且要審核公允價值計量是否準確也比較困難。在市場機制不健全的情況下，利潤操縱和會計造假的現(xiàn)象不可避免。雖然新會計準則對此做了一些規(guī)定，但仍然存在人為操作的空間。

　　（二）公允價值計量的成本問題

　　運用公允價值計量提高財務信息的相關(guān)性和可靠性，就必須增加成本。由于公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，要求企業(yè)會計人員在每個會計期末分析各種因素，對資產(chǎn)和負債的公允價值做出認定，這個過程將會增大企業(yè)的信息成本。另一方面，為了預防利用公允價值計量進行盈余管理，必須增加監(jiān)管成本。同時，實務中很多會計人員對公允價值的應用十分陌生，要掌握新會計準則的具體運用，還必須對會計從業(yè)人員加強培訓。

　　（三）公允價值計量的協(xié)調(diào)問題

　　作為一個完整的體系，準則間有著密切的相關(guān)性，它們之間的協(xié)調(diào)問題不容忽視。例如，新的“資產(chǎn)減值”準則要求固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值準備，一經(jīng)提取，不得轉(zhuǎn)回。雖然這可以縮小企業(yè)操縱利潤的空間，但它與公允價值的理念有著實質(zhì)性的差異。同時，它與國際會計準則“允許資產(chǎn)減值在一定條件下轉(zhuǎn)回”相背離?？梢?，在市場機制不健全的狀況下，這種矛盾不可避免，因此新會計準則的內(nèi)部必須經(jīng)過一個磨合完善的過程。此外，新會計準則的修訂主要借鑒了國際會計準則，其中一些引用和修改在實際應用中必然有不協(xié)調(diào)的問題，這就要求提供與新會計準則協(xié)調(diào)的銜接辦法。

　　總之，公允價值的大量應用是我國會計發(fā)展的一個巨大進步，但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷的完善和修正才能充分發(fā)揮公允價值的優(yōu)勢，并將我國的會計計量水平再上一個新的臺階。相信隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展、計量理論及技術(shù)的日臻完善，公允價值計量的理念將更加深入人心，公允價值計量在我國實務中運用將會逐步走向成熟。

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