股份制改組審計是我國注冊會計師一項新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，工程龐大，內(nèi)容復(fù)雜，涉及面廣，專業(yè)性強(qiáng)。同時，法規(guī)制度建設(shè)相對滯后，國家有關(guān)部門至今尚未頒布企業(yè)股份制改組會計調(diào)整規(guī)定和企業(yè)股份制改組審計操作規(guī)范指南，致使企業(yè)會計無章可循，給股份制改組會計審計工作帶來一定的困難。加之改組企業(yè)千差萬別，情況各異，特點不同，在具體做法上有許多問題值得商榷，借此提出，求教同仁，以期推進(jìn)股份制改組工作規(guī)范化。

    關(guān)于股份制改組企業(yè)審計經(jīng)營業(yè)績編制問題

    對于股份制改組前三年經(jīng)營業(yè)績審計，總的要求和做法應(yīng)當(dāng)是：分年審計，先近后遠(yuǎn)；實事求是，嚴(yán)守制度；統(tǒng)一調(diào)整，前后可比；工作底稿，翔實可信；審計結(jié)論，依據(jù)嚴(yán)密；對外公布，無懈可擊。前已述及，其審計內(nèi)容分為符合性、實質(zhì)性審計（第一步審計或稱合法性、真實性審計）和可比性審計（第二步審計或稱模擬性審計）。符合性、實質(zhì)性審計類同于一般年度會計報表審計，即注冊會計師以原企業(yè)執(zhí)行的財務(wù)會計制度為審計基準(zhǔn)，按照《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》規(guī)定，審查原企業(yè)近三年的會計報表，驗證其經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)實施可比性審計（第二步審計），進(jìn)行會計政策的調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)重組結(jié)構(gòu)調(diào)整的審計，使股份制改組企業(yè)對外披露的財務(wù)資料和會計信息符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的要求，以增強(qiáng)財務(wù)資料和會計數(shù)據(jù)的可比性。

    因此，股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績調(diào)整編制內(nèi)容只能是會計政策的追溯調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的假設(shè)調(diào)整。任何經(jīng)營業(yè)績的假設(shè)編制都應(yīng)當(dāng)建立在合法合規(guī)合理的基礎(chǔ)之上，不得為了提高前三年經(jīng)營業(yè)績作一些不切實際的人為包裝，虛置資產(chǎn)、虛設(shè)交易、虛擬業(yè)績。

    關(guān)于會計誤差調(diào)整的方法

    對股份制改組企業(yè)會計誤差調(diào)整差異，要否納入改組企業(yè)先前的會計記錄之中，即要否調(diào)整當(dāng)年賬簿記錄的問題，也一直困擾著一些注冊會計師。我們的主張是會計誤差變更調(diào)整的方法是對前二年調(diào)表不調(diào)帳；對最近一年，要結(jié)合資產(chǎn)評估、折股方案和對發(fā)起人投入股份公司凈資產(chǎn)的驗證工作調(diào)表又調(diào)帳。之所以對前二年調(diào)表不調(diào)帳，理由有三：

    一是從審批財務(wù)決算的權(quán)限事實上看，企業(yè)原年度財務(wù)決算已經(jīng)財政或主管部門逐年審批，注冊會行師并不擁有否決或變更財政或主管部門財務(wù)決算審批之權(quán)限。

    二是從調(diào)帳的實務(wù)操作的可行性上看，前二年帳簿記錄均已結(jié)清，現(xiàn)對當(dāng)時帳簿記錄調(diào)整，實務(wù)操作上不具有可行性。

    三是從最近一年調(diào)帳情況的實際功能看，以前年度影響利潤的會計誤差通過列入最近年度的末分配利潤科目（在各年的利潤表上仍列入相應(yīng)損益項目），調(diào)整計入最近一個年度的帳上，事實上也作了追溯調(diào)整。

    關(guān)于政策性調(diào)整的內(nèi)容

    股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績審計的調(diào)整內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)包括三部分：一是會計誤差調(diào)整，二是企業(yè)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，三是會計政策性調(diào)整。通過這三類調(diào)整，改組企業(yè)對外披露的財務(wù)資料和會計信息才會符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的要求，從而達(dá)到增強(qiáng)財務(wù)資料和會計數(shù)據(jù)的可比性。

    最近一段時間來，對會計政策變更調(diào)整要否調(diào)整改組企業(yè)基本會計報表又有新的爭議。我們認(rèn)為，會計政策變更調(diào)整，之所以要調(diào)整到基本會計報表數(shù)據(jù)之中，原因有以下兩個方面：一是根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》的規(guī)定，“使用者需比較企業(yè)在一個時期內(nèi)的財務(wù)報表，以判斷其財務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的趨勢。因此，通常每期都應(yīng)采用相同的會計政策”，“會計政策的變更應(yīng)采用追溯應(yīng)用法”，“追溯應(yīng)用法導(dǎo)致對各事項和交易采用新的會計政策，并如同過去一直在使用那樣。因此，新會計政策應(yīng)從這些項目的初始日開始應(yīng)用。”二是與注冊會計師的審計意見相吻合。在改組審計報告中，注冊會計師所發(fā)表的審計意見是“企業(yè)會計報表，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的規(guī)定，……”，如果不把改組企業(yè)按《股份制試點企業(yè)會計制度》厘定的會計政策所調(diào)整的業(yè)績計入基本會計報表之中，勢必導(dǎo)致審計意見與后附會計報表相悖謬。

    政策性調(diào)整，應(yīng)當(dāng)理解為會計政策變更調(diào)整。不屬于會計政策變更的內(nèi)容，包括原材料和能源的供應(yīng)和價格、產(chǎn)成品或服務(wù)的銷售和價格，稅收政策的變動，以外匯購置的資產(chǎn)計價，員工的聘任和工資，產(chǎn)品或業(yè)務(wù)專營與壟斷情況等等，系屬于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)政策變動的范疇，不構(gòu)成股份制改組審計中的會計政策調(diào)整的內(nèi)容。

    如上所述變更調(diào)整的范圍，應(yīng)限于改組企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》厘定的企業(yè)會計政策與改制前企業(yè)實際執(zhí)行的會計政策的差異。即假設(shè)在整個報告期（三年又一期）內(nèi)已一致地采用了公司改制后的會計政策。從目前看，會計政策變更調(diào)整的主要內(nèi)容有以下幾點：外幣折算匯率的選用，壞帳準(zhǔn)備的計提，發(fā)出存貨的計價方法，對外長期投資的核算方法，合并會計報表的方法，固定資產(chǎn)折舊政策，無形和遞延資產(chǎn)的攤銷政策，按銷售收入一定比例計提的各種基金（例如工業(yè)技術(shù)開發(fā)費、商業(yè)網(wǎng)點建設(shè)基金、補(bǔ)充流動資金等）。上述會計政策差異的發(fā)生有的是現(xiàn)行會計法規(guī)制度允許的，有的是地方政府為支持重點骨干企業(yè)作出的單項規(guī)定造成的。

    關(guān)于會計政策變更調(diào)整的內(nèi)容，這里尚有一個比較特殊的問題值得討論，即股份制改組的主體企業(yè)（例如入網(wǎng)電廠）原來只作為一個內(nèi)部核算單位（即不是一個完全意義上的會計主體，只是一個成本中心），對一些主要產(chǎn)品的銷售、原材料的供應(yīng)，實行內(nèi)部結(jié)算價格與市場脫離的情況下，其經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾未_認(rèn)的問題。我們認(rèn)為，對這類情況可以按照改制后物價部門審定的購銷價格，并假設(shè)前三年又一期已一致地執(zhí)行相關(guān)價格，調(diào)整其經(jīng)營業(yè)績，以反映企業(yè)的真實面貌，增強(qiáng)財務(wù)資料和會計數(shù)據(jù)的可比性。這可以看作是收入實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的一個特殊延伸。

    關(guān)于結(jié)構(gòu)性調(diào)整問題

    股份制企業(yè)改制組建，通過合并、分立或部分資產(chǎn)剝離，實行資產(chǎn)重組，應(yīng)當(dāng)對三年又一期的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表按改制方案所確定的相同資產(chǎn)結(jié)構(gòu)口徑進(jìn)行調(diào)整。這已取得各方共識。

    值得討論的是改組企業(yè)最近一期（改制基準(zhǔn)日之前）購買一家或幾家51％以上股權(quán)的控股子公司，其前期會計報表的編制調(diào)整問題。目前做法不一，有的按原有投資比例核算投資收益，既不調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表，也不調(diào)利潤表；有的按現(xiàn)有投資比例倒推前期資產(chǎn)、負(fù)債和損益，既調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表，又調(diào)利潤表。前者維護(hù)了真實性，但缺少可比性；后者求得了可比性，但又失卻了真實性。為增強(qiáng)經(jīng)營業(yè)績的可比性，在前三年經(jīng)營業(yè)績中，應(yīng)當(dāng)假設(shè)這些子公司在該等會計期間業(yè)已存在，同口徑計入。但對該子公司的少數(shù)股權(quán)是否同口徑調(diào)整，即資產(chǎn)負(fù)債表要否進(jìn)行同口徑調(diào)整，我們認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表涉及企業(yè)凈資產(chǎn)，在缺乏真實性的情況下，不應(yīng)同口徑調(diào)整。

    關(guān)于期初余額審計問題

    股份制改組企業(yè)報告期（三年或三年又一期）內(nèi)一致地采用由企業(yè)自己厘定的，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》要求的會計政策，從而作出會計政策變更的調(diào)整，以求得財務(wù)資料和會計信息的可比性；同時，進(jìn)行會計誤差調(diào)整，求得合規(guī)性，無疑是正確的。然而，現(xiàn)實問題是這種調(diào)整是否應(yīng)追溯至報告期期初？因為客觀上，會計報表報告期期初數(shù)影響到報告期期末數(shù)，而報告期期初的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益余額又是企業(yè)自成立之日起逐年積累起來的，這就為股份制改組審計出了一道難題：注冊會計師是否還要對報告期期初的有關(guān)帳項按照企業(yè)厘定的現(xiàn)行會計政策進(jìn)行調(diào)整？

    國際審計準(zhǔn)則第28號《初次接受委托——期初余額》中規(guī)定：“審計人員將需要考慮期初余額是否能反映恰當(dāng)?shù)臅嬚叩倪\用，以及這些會計政策在當(dāng)期財務(wù)報表中得到一貫的遵循。當(dāng)會計政策或?qū)λ倪\用存在任何變更時，審計人員應(yīng)該考慮這是否合適以及是否得到適當(dāng)?shù)恼f明和充分的披露?！睋?jù)此，我們認(rèn)為，從簡計議，政策性調(diào)整審計中不應(yīng)追溯報告期期初（三年前），只要將這種變更調(diào)整在會計報告中予以說明和充分披露即可。當(dāng)然，在會計誤差調(diào)整審計中，按照已掌握的審計重點領(lǐng)域，期初余額仍應(yīng)作適當(dāng)?shù)挠邢薅鹊膶忛喕驅(qū)徍恕?br>
    關(guān)于審計調(diào)整重要性原則的運用

    現(xiàn)代注冊會計師審計一般都采取抽查而不是詳查的方法。對于抽查范圍和抽查標(biāo)準(zhǔn)的確定，以及查出問題是否進(jìn)行調(diào)整或披露的決定，常常取決于其對被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度。財務(wù)狀況和經(jīng)營成果反映的是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、償債能力以及獲利能力，這些通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收益的總量來反映，而不在于所記錄和報告的會計數(shù)據(jù)是否分厘不差。這就要求注冊會計師對調(diào)整項目的判定應(yīng)根據(jù)重要性原則。審計上所謂重要性原則，是指在會計報表所提供的信息中存在可能導(dǎo)致報表使用者改變其決策的重大遺漏或錯誤。因此，根據(jù)這一要求，審計中不是看一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或一個報表項目的絕對數(shù)的大小來決定是否要對其查驗或調(diào)整，而是看其占資產(chǎn)總額或凈利潤的百分比來確定其重要性。在會計誤差調(diào)整、會計政策變更調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整審計中，注冊會計師應(yīng)遵守重要性原則，以減少審計成本，提高審計效率。

    根據(jù)國際審計實務(wù)經(jīng)驗，判斷重要性的一般數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是：

    （1）凈利潤5－10％（凈利潤較小時用10％，凈利潤較大時用5％）。

    （2）資產(chǎn)總額的0.5－1％。

    （3）權(quán)益的1％。

    （4）總收入的0.5－1％。

    應(yīng)當(dāng)指出，具體執(zhí)行時，運用上述重要性數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)尚需注意以下四個問題：

    第一、考慮被審計單位面臨的特定環(huán)境。不同企業(yè)面臨不同的情況，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不同。

    第二、關(guān)注已審計會計報表的使用者對信息的要求。會計報表使用者對會計報表披露要求越高，同一規(guī)模的情況下，注冊會計師對重要性水平掌握就應(yīng)越嚴(yán)格。

    第三、要聯(lián)系審計特定性質(zhì)。在某種特定目的的審計中，例如對發(fā)起人投入資本和公發(fā)資本的驗證，要出具無保留意見的驗資報告的前提條件，必須是投資人按規(guī)定足額交入出資額，不存在一個重要性水平的估價問題。

    第四、上述重要性數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)理解為對總體會計報表可允許存在的誤差金額。

    關(guān)于稅收問題

    1、前三年重大會計誤差調(diào)整影響利潤額，對當(dāng)年應(yīng)交所得稅是否調(diào)整。筆者認(rèn)為，前幾年的重大誤差而引起的重大差異，如偷漏稅等情況，穩(wěn)妥起見，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)部門請示裁定，并取得書面證據(jù)，或調(diào)整計稅，或不調(diào)整計稅。

    2、由于政策性調(diào)整影響的利潤額，對各該年度的所得稅，一般均不作調(diào)整，以維護(hù)所得稅的真實性。前已述及，稅收政策并非會計政策，對企業(yè)而言不具有可選擇性，因此不存在調(diào)整問題。

    至于擬發(fā)行股票公司按前三年每股凈利潤乘以一定市盈率核定發(fā)行價時，按照中國證監(jiān)會現(xiàn)行政策規(guī)定，前三年每股凈利潤要按公司上市后之稅收政策（例如稅率為15％）重新計算各年凈利，對此可在會計報表附注重要事項中予以揭示。

    3、流轉(zhuǎn)稅以前年度有減免的，應(yīng)取得省級以上稅務(wù)部門的核準(zhǔn)文件。

    4、上市之后所得稅減免，須由省級以上人民政府出具文件，方為有效。地方財政部門對上市公司所得稅實行全額征收，比例返還政策的，公司在編制年報時，對會計科目的處理，也要書面征得省級財政部門的同意。

    關(guān)于股份制改組會計報表體系和時效性問題

    《招股說明書的內(nèi)容與格式》規(guī)定，“發(fā)行人在招股說明書財務(wù)會計資料一節(jié)中應(yīng)提供不少于最近三年的利潤表，不少于最近兩年末的資產(chǎn)負(fù)債表以及不少于最近一年的財產(chǎn)狀況變動表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)。最近一期會計數(shù)據(jù)的有效期為六個月?！?br>
    關(guān)于利潤表，應(yīng)提供三年或三年又一期的數(shù)據(jù)，如該等公司原已為股份公司的，則還應(yīng)提供利潤分配表；如該等公司由其他企業(yè)改組而來，由于會計調(diào)整包括了會計誤差調(diào)整、會計政策調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整因素，利潤分配表就失去了編制的真實基礎(chǔ)，在這種情況下擬應(yīng)只編制利潤表，不編利潤分配表。

    關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表，在三年又一期的情況下，由于審計不僅對損益項目作了三年又一期的審計，而且對資產(chǎn)負(fù)債項目也作了三年又一期的審計。因此，所附資產(chǎn)負(fù)債表既可以三年又一期，也可以二年又一期。在實務(wù)工作中，多與利潤表時期相匹配。

    關(guān)于財務(wù)狀況變動表，在三年又一期的情況下，我們認(rèn)為也只要編制最近一個年度的財務(wù)狀況變動表，至于最近又一期，則可不需要編制財務(wù)狀況變動表。

    這里需要強(qiáng)調(diào)的是財務(wù)會計數(shù)據(jù)的有效性問題。前已述及，最近一期會計數(shù)據(jù)的有效期為六個月。按照中國證監(jiān)會的規(guī)定，報送至證監(jiān)會申報材料的有關(guān)財務(wù)會計數(shù)據(jù)有效期不得少于二個月，否則不予受理。

    九、關(guān)于會計信息的備考

    哪些會計信息不需要在基本會計報表中反映而作為備考會計報表予以揭示，據(jù)目前規(guī)定，只有一項，即中國證監(jiān)會證監(jiān)（1997）13號文規(guī)定的，“按資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)整后的最近一期資產(chǎn)負(fù)債表作為備考會計報表，與會計報表注釋一并提供”。除此以外，我們認(rèn)為還有稅收備考、與關(guān)聯(lián)公司重大業(yè)務(wù)重新按現(xiàn)行政策影響損益（例如對往來款計提利息）的備考、土地使用費（或場地使用權(quán)攤銷）影響成本費用的備考等。也就是說，除了會計誤差調(diào)整、企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、會計結(jié)構(gòu)調(diào)整、會計政策變更而相應(yīng)調(diào)整基本會計報表以外，其他一些重大事項的假設(shè)性調(diào)整，為了單純的可比，都應(yīng)該列入備考。

    單就資產(chǎn)評估資料備考來看，尚有以下幾個問題需要明確：1、資產(chǎn)負(fù)債表備考提供，前期的利潤表是否按評估資料重新厘定經(jīng)營業(yè)績作為備考資料，我們認(rèn)為不需要；2、基準(zhǔn)日后，因受會計資料有效性的限制，有時需要相應(yīng)追加又一期的審計。在此情況下，其基本會計報表要否從基準(zhǔn)日后按評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)帳，并確認(rèn)損益。我們認(rèn)為，不需要。因為追加的又一期仍具有不確定性，資產(chǎn)評估結(jié)果是否調(diào)帳，取決于該股份公司是否正式成立。

    至于所得稅政策按現(xiàn)行政策重新厘定前期所得稅和凈利潤，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中“所得稅”及“凈利潤”項目之下予以雙重披露，作為備考資料。

    十、關(guān)于擬定的被收購企業(yè)會計資料有效性問題

    中國證監(jiān)會證監(jiān)（1997）13號文規(guī)定，1997年新改制企業(yè)申報材料的附件尚需報送；被收購兼并企業(yè)的資產(chǎn)評估報告、被收購兼并企業(yè)前一年和最近一期的資產(chǎn)負(fù)債和利潤表及其審計報告。為了滿足預(yù)選材料要求，審計工作面廣、量大、時間緊，公司改制方案稍有變動，又須追加審計。很難保證在有效期的三個月前上報。為此，我們希望上述擬定被改購企業(yè)的財務(wù)資料有效期，不受六個月的限制。也就是說，在整個改制上市過程中，對擬定的被收購兼并企業(yè)的會計報表審計，只做一次即可。

    《上市公司》（199801）

    股份制改組審計若干問題的思考

    浙江會計師事務(wù)所 胡少先

    股份制改組審計是我國注冊會計師一項新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，工程龐大，內(nèi)容復(fù)雜，涉及面廣，專業(yè)性強(qiáng)。同時，法規(guī)制度建設(shè)相對滯后，國家有關(guān)部門至今尚未頒布企業(yè)股份制改組會計調(diào)整規(guī)定和企業(yè)股份制改組審計操作規(guī)范指南，致使企業(yè)會計無章可循，給股份制改組會計審計工作帶來一定的困難。加之改組企業(yè)千差萬別，情況各異，特點不同，在具體做法上有許多問題值得商榷，借此提出，求教同仁，以期推進(jìn)股份制改組工作規(guī)范化。

    關(guān)于股份制改組企業(yè)審計經(jīng)營業(yè)績編制問題

    對于股份制改組前三年經(jīng)營業(yè)績審計，總的要求和做法應(yīng)當(dāng)是：分年審計，先近后遠(yuǎn)；實事求是，嚴(yán)守制度；統(tǒng)一調(diào)整，前后可比；工作底稿，翔實可信；審計結(jié)論，依據(jù)嚴(yán)密；對外公布，無懈可擊。前已述及，其審計內(nèi)容分為符合性、實質(zhì)性審計（第一步審計或稱合法性、真實性審計）和可比性審計（第二步審計或稱模擬性審計）。符合性、實質(zhì)性審計類同于一般年度會計報表審計，即注冊會計師以原企業(yè)執(zhí)行的財務(wù)會計制度為審計基準(zhǔn)，按照《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》規(guī)定，審查原企業(yè)近三年的會計報表，驗證其經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)實施可比性審計（第二步審計），進(jìn)行會計政策的調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)重組結(jié)構(gòu)調(diào)整的審計，使股份制改組企業(yè)對外披露的財務(wù)資料和會計信息符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的要求，以增強(qiáng)財務(wù)資料和會計數(shù)據(jù)的可比性。

    因此，股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績調(diào)整編制內(nèi)容只能是會計政策的追溯調(diào)整和企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的假設(shè)調(diào)整。任何經(jīng)營業(yè)績的假設(shè)編制都應(yīng)當(dāng)建立在合法合規(guī)合理的基礎(chǔ)之上，不得為了提高前三年經(jīng)營業(yè)績作一些不切實際的人為包裝，虛置資產(chǎn)、虛設(shè)交易、虛擬業(yè)績。

    關(guān)于會計誤差調(diào)整的方法

    對股份制改組企業(yè)會計誤差調(diào)整差異，要否納入改組企業(yè)先前的會計記錄之中，即要否調(diào)整當(dāng)年賬簿記錄的問題，也一直困擾著一些注冊會計師。我們的主張是會計誤差變更調(diào)整的方法是對前二年調(diào)表不調(diào)帳；對最近一年，要結(jié)合資產(chǎn)評估、折股方案和對發(fā)起人投入股份公司凈資產(chǎn)的驗證工作調(diào)表又調(diào)帳。之所以對前二年調(diào)表不調(diào)帳，理由有三：

    一是從審批財務(wù)決算的權(quán)限事實上看，企業(yè)原年度財務(wù)決算已經(jīng)財政或主管部門逐年審批，注冊會行師并不擁有否決或變更財政或主管部門財務(wù)決算審批之權(quán)限。

    二是從調(diào)帳的實務(wù)操作的可行性上看，前二年帳簿記錄均已結(jié)清，現(xiàn)對當(dāng)時帳簿記錄調(diào)整，實務(wù)操作上不具有可行性。

    三是從最近一年調(diào)帳情況的實際功能看，以前年度影響利潤的會計誤差通過列入最近年度的末分配利潤科目（在各年的利潤表上仍列入相應(yīng)損益項目），調(diào)整計入最近一個年度的帳上，事實上也作了追溯調(diào)整。

    關(guān)于政策性調(diào)整的內(nèi)容

    股份制改組企業(yè)前三年經(jīng)營業(yè)績審計的調(diào)整內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)包括三部分：一是會計誤差調(diào)整，二是企業(yè)結(jié)構(gòu)性調(diào)整，三是會計政策性調(diào)整。通過這三類調(diào)整，改組企業(yè)對外披露的財務(wù)資料和會計信息才會符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的要求，從而達(dá)到增強(qiáng)財務(wù)資料和會計數(shù)據(jù)的可比性。

    最近一段時間來，對會計政策變更調(diào)整要否調(diào)整改組企業(yè)基本會計報表又有新的爭議。我們認(rèn)為，會計政策變更調(diào)整，之所以要調(diào)整到基本會計報表數(shù)據(jù)之中，原因有以下兩個方面：一是根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》的規(guī)定，“使用者需比較企業(yè)在一個時期內(nèi)的財務(wù)報表，以判斷其財務(wù)狀況、業(yè)績和現(xiàn)金流量的趨勢。因此，通常每期都應(yīng)采用相同的會計政策”，“會計政策的變更應(yīng)采用追溯應(yīng)用法”，“追溯應(yīng)用法導(dǎo)致對各事項和交易采用新的會計政策，并如同過去一直在使用那樣。因此，新會計政策應(yīng)從這些項目的初始日開始應(yīng)用?！倍桥c注冊會計師的審計意見相吻合。在改組審計報告中，注冊會計師所發(fā)表的審計意見是“企業(yè)會計報表，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》的規(guī)定，……”，如果不把改組企業(yè)按《股份制試點企業(yè)會計制度》厘定的會計政策所調(diào)整的業(yè)績計入基本會計報表之中，勢必導(dǎo)致審計意見與后附會計報表相悖謬。

    政策性調(diào)整，應(yīng)當(dāng)理解為會計政策變更調(diào)整。不屬于會計政策變更的內(nèi)容，包括原材料和能源的供應(yīng)和價格、產(chǎn)成品或服務(wù)的銷售和價格，稅收政策的變動，以外匯購置的資產(chǎn)計價，員工的聘任和工資，產(chǎn)品或業(yè)務(wù)專營與壟斷情況等等，系屬于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)政策變動的范疇，不構(gòu)成股份制改組審計中的會計政策調(diào)整的內(nèi)容。

    如上所述變更調(diào)整的范圍，應(yīng)限于改組企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》厘定的企業(yè)會計政策與改制前企業(yè)實際執(zhí)行的會計政策的差異。即假設(shè)在整個報告期（三年又一期）內(nèi)已一致地采用了公司改制后的會計政策。從目前看，會計政策變更調(diào)整的主要內(nèi)容有以下幾點：外幣折算匯率的選用，壞帳準(zhǔn)備的計提，發(fā)出存貨的計價方法，對外長期投資的核算方法，合并會計報表的方法，固定資產(chǎn)折舊政策，無形和遞延資產(chǎn)的攤銷政策，按銷售收入一定比例計提的各種基金（例如工業(yè)技術(shù)開發(fā)費、商業(yè)網(wǎng)點建設(shè)基金、補(bǔ)充流動資金等）。上述會計政策差異的發(fā)生有的是現(xiàn)行會計法規(guī)制度允許的，有的是地方政府為支持重點骨干企業(yè)作出的單項規(guī)定造成的。

    關(guān)于會計政策變更調(diào)整的內(nèi)容，這里尚有一個比較特殊的問題值得討論，即股份制改組的主體企業(yè)（例如入網(wǎng)電廠）原來只作為一個內(nèi)部核算單位（即不是一個完全意義上的會計主體，只是一個成本中心），對一些主要產(chǎn)品的銷售、原材料的供應(yīng)，實行內(nèi)部結(jié)算價格與市場脫離的情況下，其經(jīng)營業(yè)績?nèi)绾未_認(rèn)的問題。我們認(rèn)為，對這類情況可以按照改制后物價部門審定的購銷價格，并假設(shè)前三年又一期已一致地執(zhí)行相關(guān)價格，調(diào)整其經(jīng)營業(yè)績，以反映企業(yè)的真實面貌，增強(qiáng)財務(wù)資料和會計數(shù)據(jù)的可比性。這可以看作是收入實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的一個特殊延伸。

    關(guān)于結(jié)構(gòu)性調(diào)整問題

    股份制企業(yè)改制組建，通過合并、分立或部分資產(chǎn)剝離，實行資產(chǎn)重組，應(yīng)當(dāng)對三年又一期的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表按改制方案所確定的相同資產(chǎn)結(jié)構(gòu)口徑進(jìn)行調(diào)整。這已取得各方共識。

    值得討論的是改組企業(yè)最近一期（改制基準(zhǔn)日之前）購買一家或幾家51％以上股權(quán)的控股子公司，其前期會計報表的編制調(diào)整問題。目前做法不一，有的按原有投資比例核算投資收益，既不調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表，也不調(diào)利潤表；有的按現(xiàn)有投資比例倒推前期資產(chǎn)、負(fù)債和損益，既調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表，又調(diào)利潤表。前者維護(hù)了真實性，但缺少可比性；后者求得了可比性，但又失卻了真實性。為增強(qiáng)經(jīng)營業(yè)績的可比性，在前三年經(jīng)營業(yè)績中，應(yīng)當(dāng)假設(shè)這些子公司在該等會計期間業(yè)已存在，同口徑計入。但對該子公司的少數(shù)股權(quán)是否同口徑調(diào)整，即資產(chǎn)負(fù)債表要否進(jìn)行同口徑調(diào)整，我們認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表涉及企業(yè)凈資產(chǎn)，在缺乏真實性的情況下，不應(yīng)同口徑調(diào)整。

    關(guān)于期初余額審計問題

    股份制改組企業(yè)報告期（三年或三年又一期）內(nèi)一致地采用由企業(yè)自己厘定的，符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《股份制試點企業(yè)會計制度》要求的會計政策，從而作出會計政策變更的調(diào)整，以求得財務(wù)資料和會計信息的可比性；同時，進(jìn)行會計誤差調(diào)整，求得合規(guī)性，無疑是正確的。然而，現(xiàn)實問題是這種調(diào)整是否應(yīng)追溯至報告期期初？因為客觀上，會計報表報告期期初數(shù)影響到報告期期末數(shù)，而報告期期初的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益余額又是企業(yè)自成立之日起逐年積累起來的，這就為股份制改組審計出了一道難題：注冊會計師是否還要對報告期期初的有關(guān)帳項按照企業(yè)厘定的現(xiàn)行會計政策進(jìn)行調(diào)整？

    國際審計準(zhǔn)則第28號《初次接受委托——期初余額》中規(guī)定：“審計人員將需要考慮期初余額是否能反映恰當(dāng)?shù)臅嬚叩倪\用，以及這些會計政策在當(dāng)期財務(wù)報表中得到一貫的遵循。當(dāng)會計政策或?qū)λ倪\用存在任何變更時，審計人員應(yīng)該考慮這是否合適以及是否得到適當(dāng)?shù)恼f明和充分的披露?！睋?jù)此，我們認(rèn)為，從簡計議，政策性調(diào)整審計中不應(yīng)追溯報告期期初（三年前），只要將這種變更調(diào)整在會計報告中予以說明和充分披露即可。當(dāng)然，在會計誤差調(diào)整審計中，按照已掌握的審計重點領(lǐng)域，期初余額仍應(yīng)作適當(dāng)?shù)挠邢薅鹊膶忛喕驅(qū)徍恕?br>
    關(guān)于審計調(diào)整重要性原則的運用

    現(xiàn)代注冊會計師審計一般都采取抽查而不是詳查的方法。對于抽查范圍和抽查標(biāo)準(zhǔn)的確定，以及查出問題是否進(jìn)行調(diào)整或披露的決定，常常取決于其對被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度。財務(wù)狀況和經(jīng)營成果反映的是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力、償債能力以及獲利能力，這些通過資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和收益的總量來反映，而不在于所記錄和報告的會計數(shù)據(jù)是否分厘不差。這就要求注冊會計師對調(diào)整項目的判定應(yīng)根據(jù)重要性原則。審計上所謂重要性原則，是指在會計報表所提供的信息中存在可能導(dǎo)致報表使用者改變其決策的重大遺漏或錯誤。因此，根據(jù)這一要求，審計中不是看一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或一個報表項目的絕對數(shù)的大小來決定是否要對其查驗或調(diào)整，而是看其占資產(chǎn)總額或凈利潤的百分比來確定其重要性。在會計誤差調(diào)整、會計政策變更調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整審計中，注冊會計師應(yīng)遵守重要性原則，以減少審計成本，提高審計效率。

    根據(jù)國際審計實務(wù)經(jīng)驗，判斷重要性的一般數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是：

    （1）凈利潤5－10％（凈利潤較小時用10％，凈利潤較大時用5％）。

    （2）資產(chǎn)總額的0.5－1％。

    （3）權(quán)益的1％。

    （4）總收入的0.5－1％。

    應(yīng)當(dāng)指出，具體執(zhí)行時，運用上述重要性數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)尚需注意以下四個問題：

    第一、考慮被審計單位面臨的特定環(huán)境。不同企業(yè)面臨不同的情況，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不同。

    第二、關(guān)注已審計會計報表的使用者對信息的要求。會計報表使用者對會計報表披露要求越高，同一規(guī)模的情況下，注冊會計師對重要性水平掌握就應(yīng)越嚴(yán)格。

    第三、要聯(lián)系審計特定性質(zhì)。在某種特定目的的審計中，例如對發(fā)起人投入資本和公發(fā)資本的驗證，要出具無保留意見的驗資報告的前提條件，必須是投資人按規(guī)定足額交入出資額，不存在一個重要性水平的估價問題。

    第四、上述重要性數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)理解為對總體會計報表可允許存在的誤差金額。

    關(guān)于稅收問題

    1、前三年重大會計誤差調(diào)整影響利潤額，對當(dāng)年應(yīng)交所得稅是否調(diào)整。筆者認(rèn)為，前幾年的重大誤差而引起的重大差異，如偷漏稅等情況，穩(wěn)妥起見，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)部門請示裁定，并取得書面證據(jù)，或調(diào)整計稅，或不調(diào)整計稅。

    2、由于政策性調(diào)整影響的利潤額，對各該年度的所得稅，一般均不作調(diào)整，以維護(hù)所得稅的真實性。前已述及，稅收政策并非會計政策，對企業(yè)而言不具有可選擇性，因此不存在調(diào)整問題。

    至于擬發(fā)行股票公司按前三年每股凈利潤乘以一定市盈率核定發(fā)行價時，按照中國證監(jiān)會現(xiàn)行政策規(guī)定，前三年每股凈利潤要按公司上市后之稅收政策（例如稅率為15％）重新計算各年凈利，對此可在會計報表附注重要事項中予以揭示。

    3、流轉(zhuǎn)稅以前年度有減免的，應(yīng)取得省級以上稅務(wù)部門的核準(zhǔn)文件。

    4、上市之后所得稅減免，須由省級以上人民政府出具文件，方為有效。地方財政部門對上市公司所得稅實行全額征收，比例返還政策的，公司在編制年報時，對會計科目的處理，也要書面征得省級財政部門的同意。

    關(guān)于股份制改組會計報表體系和時效性問題

    《招股說明書的內(nèi)容與格式》規(guī)定，“發(fā)行人在招股說明書財務(wù)會計資料一節(jié)中應(yīng)提供不少于最近三年的利潤表，不少于最近兩年末的資產(chǎn)負(fù)債表以及不少于最近一年的財產(chǎn)狀況變動表或現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)。最近一期會計數(shù)據(jù)的有效期為六個月?！?br>
    關(guān)于利潤表，應(yīng)提供三年或三年又一期的數(shù)據(jù)，如該等公司原已為股份公司的，則還應(yīng)提供利潤分配表；如該等公司由其他企業(yè)改組而來，由于會計調(diào)整包括了會計誤差調(diào)整、會計政策調(diào)整和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整因素，利潤分配表就失去了編制的真實基礎(chǔ)，在這種情況下擬應(yīng)只編制利潤表，不編利潤分配表。

    關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表，在三年又一期的情況下，由于審計不僅對損益項目作了三年又一期的審計，而且對資產(chǎn)負(fù)債項目也作了三年又一期的審計。因此，所附資產(chǎn)負(fù)債表既可以三年又一期，也可以二年又一期。在實務(wù)工作中，多與利潤表時期相匹配。

    關(guān)于財務(wù)狀況變動表，在三年又一期的情況下，我們認(rèn)為也只要編制最近一個年度的財務(wù)狀況變動表，至于最近又一期，則可不需要編制財務(wù)狀況變動表。

    這里需要強(qiáng)調(diào)的是財務(wù)會計數(shù)據(jù)的有效性問題。前已述及，最近一期會計數(shù)據(jù)的有效期為六個月。按照中國證監(jiān)會的規(guī)定，報送至證監(jiān)會申報材料的有關(guān)財務(wù)會計數(shù)據(jù)有效期不得少于二個月，否則不予受理。

    九、關(guān)于會計信息的備考

    哪些會計信息不需要在基本會計報表中反映而作為備考會計報表予以揭示，據(jù)目前規(guī)定，只有一項，即中國證監(jiān)會證監(jiān)（1997）13號文規(guī)定的，“按資產(chǎn)評估結(jié)果調(diào)整后的最近一期資產(chǎn)負(fù)債表作為備考會計報表，與會計報表注釋一并提供”。除此以外，我們認(rèn)為還有稅收備考、與關(guān)聯(lián)公司重大業(yè)務(wù)重新按現(xiàn)行政策影響損益（例如對往來款計提利息）的備考、土地使用費（或場地使用權(quán)攤銷）影響成本費用的備考等。也就是說，除了會計誤差調(diào)整、企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、會計結(jié)構(gòu)調(diào)整、會計政策變更而相應(yīng)調(diào)整基本會計報表以外，其他一些重大事項的假設(shè)性調(diào)整，為了單純的可比，都應(yīng)該列入備考。

    單就資產(chǎn)評估資料備考來看，尚有以下幾個問題需要明確：1、資產(chǎn)負(fù)債表備考提供，前期的利潤表是否按評估資料重新厘定經(jīng)營業(yè)績作為備考資料，我們認(rèn)為不需要；2、基準(zhǔn)日后，因受會計資料有效性的限制，有時需要相應(yīng)追加又一期的審計。在此情況下，其基本會計報表要否從基準(zhǔn)日后按評估結(jié)果進(jìn)行調(diào)帳，并確認(rèn)損益。我們認(rèn)為，不需要。因為追加的又一期仍具有不確定性，資產(chǎn)評估結(jié)果是否調(diào)帳，取決于該股份公司是否正式成立。

    至于所得稅政策按現(xiàn)行政策重新厘定前期所得稅和凈利潤，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中“所得稅”及“凈利潤”項目之下予以雙重披露，作為備考資料。

    十、關(guān)于擬定的被收購企業(yè)會計資料有效性問題

    中國證監(jiān)會證監(jiān)（1997）13號文規(guī)定，1997年新改制企業(yè)申報材料的附件尚需報送；被收購兼并企業(yè)的資產(chǎn)評估報告、被收購兼并企業(yè)前一年和最近一期的資產(chǎn)負(fù)債和利潤表及其審計報告。為了滿足預(yù)選材料要求，審計工作面廣、量大、時間緊，公司改制方案稍有變動，又須追加審計。很難保證在有效期的三個月前上報。為此，我們希望上述擬定被改購企業(yè)的財務(wù)資料有效期，不受六個月的限制。也就是說，在整個改制上市過程中，對擬定的被收購兼并企業(yè)的會計報表審計，只做一次即可。