全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的實(shí)施辦法及配套政策近日終于公布了。自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。下面為大家介紹一下“營(yíng)改增”下合同能源管理核算存在的問題及對(duì)策。

合同能源管理是指節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效果支付節(jié)能服務(wù)公司投入及其合理報(bào)酬的業(yè)務(wù)活動(dòng)。由于目前我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行明確規(guī)范，實(shí)踐中，不同的節(jié)能服務(wù)公司會(huì)計(jì)處理方法各異。筆者對(duì)合同能源管理服務(wù)公司進(jìn)行了相關(guān)調(diào)查，針對(duì)節(jié)能服務(wù)公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算模式進(jìn)行分析和討論。

一、目前合同能源管理核算現(xiàn)狀

合同能源管理主要是依據(jù)相關(guān)的節(jié)能設(shè)備以及節(jié)能技術(shù)或其他相關(guān)資產(chǎn)（以下統(tǒng)稱為資產(chǎn)）的建設(shè)以達(dá)到節(jié)能的效果，其核算主要是建設(shè)形成資產(chǎn)的核算、效益分享期的核算以及資產(chǎn)移交的核算。目前實(shí)務(wù)中比較有代表性的做法主要有固定資產(chǎn)核算模式、融資租賃核算模式、PPP方式中的BOT模式、分期收款銷售模式。

（一）固定資產(chǎn)核算模式

采用固定資產(chǎn)核算模式的企業(yè)認(rèn)為，節(jié)能服務(wù)公司形成的資產(chǎn)是自有資產(chǎn)，只是在效益分享期結(jié)束時(shí)以零元的價(jià)格出售給用能企業(yè)。節(jié)能服務(wù)公司將整個(gè)合同能源管理項(xiàng)目分為建設(shè)期、效益分享期、節(jié)能資產(chǎn)的移交期，并對(duì)節(jié)能資產(chǎn)按固定資產(chǎn)來處理的，效益分享期計(jì)提折舊計(jì)入成本，節(jié)能資產(chǎn)移交時(shí)注銷資產(chǎn)。核算的主要依據(jù)是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。

案例一：甲節(jié)能服務(wù)公司于2012年1月1日與乙用能企業(yè)簽訂一份《節(jié)能效益分享型改造合同》，節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)外墻體改造、節(jié)能設(shè)備調(diào)試、安裝、保養(yǎng)等，所需資金均由節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)解決，雙方就本項(xiàng)目所產(chǎn)生的節(jié)能效益進(jìn)行分享，效益分享期限為10年。

合同規(guī)定改造期兩年，第一年甲公司投入各項(xiàng)支出合計(jì)4000萬元，第二年各項(xiàng)支出6000萬元，2014年1月1日辦理竣工決算移交使用，根據(jù)測(cè)算預(yù)計(jì)效益分享期10年內(nèi)每年分得收益1060萬元，根據(jù)地方財(cái)政政策改造外墻體按改造進(jìn)度給予財(cái)政補(bǔ)貼，第一年財(cái)政補(bǔ)貼2500萬元，第二年財(cái)政補(bǔ)貼1500萬元。每年發(fā)生運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)用100萬元。（為了便于說明問題暫不考慮稅收因素）

甲節(jié)能服務(wù)公司2012年發(fā)生支出會(huì)計(jì)處理如下：

借：在建工程 4000

　　貸：銀行存款等 4000

借：銀行存款 2500

　　貸：遞延收益 2500

2013年發(fā)生支出會(huì)計(jì)處理

借：在建工程 6000

　　貸：銀行存款等 6000

借：固定資產(chǎn) 10000

　　貸：在建工程 10000

借：銀行存款 1500

　　貸：遞延收益 1500

2014年開始進(jìn)入效益分享期

借：銀行存款 1060

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1060

由于效益分享期為10年，所以折舊應(yīng)按10年計(jì)提，效益分享期結(jié)束后無償移交，因此凈殘值為零，每年計(jì)提折舊額＝10000÷10＝1000萬元。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000

　　貸：累計(jì)折舊 1000

每年發(fā)生運(yùn)營(yíng)維護(hù)費(fèi)用100萬元

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100

　　貸：銀行存款等 100

借：遞延收益 400

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助 400

以后各年會(huì)計(jì)處理同理。

效益分享期結(jié)束后，進(jìn)行資產(chǎn)移交，只需要辦理移交手續(xù)即可，同時(shí)甲公司注銷該資產(chǎn)。

借：累計(jì)折舊 10000

　　貸：固定資產(chǎn) 10000

（二）融資租賃核算模式

采用融資租賃模式的企業(yè)認(rèn)為依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。

1.在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

2.承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

3.即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

4.承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。

5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

根據(jù)上面的1和5可判斷為屬于融資租賃，建設(shè)期間形成的資產(chǎn)使用人是用能企業(yè)，效益分享期結(jié)束后，資產(chǎn)移交給用能企業(yè)相當(dāng)于是轉(zhuǎn)移給承租人，而節(jié)能資產(chǎn)除了節(jié)能企業(yè)使用外無論是否改造其他企業(yè)都無法使用，因此這類企業(yè)認(rèn)為按照融資租賃核算更為恰當(dāng)。

案例二：仍沿用案例一進(jìn)行分析

甲節(jié)能服務(wù)公司2012年至2013年末會(huì)計(jì)處理同固定資產(chǎn)核算模式。

2014年進(jìn)入租賃期間即效益分享期會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10600

　　貸：固定資產(chǎn)10000

　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益600

借：銀行存款1060

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1060

采用內(nèi)插法計(jì)算得出折現(xiàn)率IRR＝1.0737%

借：未確認(rèn)融資收益107.37

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 107.37

借：遞延收益400

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

　　貸：銀行存款100

以后各年度同理

效益分享期結(jié)束后，進(jìn)行資產(chǎn)移交，只需要辦理移交手續(xù)即可。

（三）PPP方式中的BOT模式

采用BOT模式的企業(yè)認(rèn)為合同能源管理業(yè)務(wù)具有明顯的建設(shè)——經(jīng)營(yíng)——移交（即BOT）特征，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》進(jìn)行處理。具體會(huì)計(jì)處理規(guī)定如下：

建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。

建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

（1）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

（2）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

（3）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

案例三：仍沿案例一進(jìn)行分析

2012年會(huì)計(jì)處理

借：工程施工---合同成本 4000

　　貸：銀行存款等 4000

借：銀行存款 2500

　　貸：預(yù)收賬款 2500

在本例中由于節(jié)能服務(wù)公司不享受政府補(bǔ)助就會(huì)虧損，實(shí)際上構(gòu)成合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4000

2013年會(huì)計(jì)處理

借：工程施工---合同成本 6000

　　貸：銀行存款等 6000

借：銀行存款1500

　　貸：預(yù)收賬款1500

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入6000

借：工程結(jié)算10000

　　貸：工程施工---合同成本10000

借：預(yù)收賬款4000

　　貸：工程結(jié)算4000

借：無形資產(chǎn)----特許經(jīng)營(yíng)權(quán)6000

　　貸：工程結(jié)算6000

2014年進(jìn)入效益分享期

借：銀行存款1060

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1060

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本600

　　貸：累計(jì)攤銷 600

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。本例為了便于說明問題簡(jiǎn)化處理不進(jìn)行折現(xiàn)，在效益分享期實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

　　貸：銀行存款100

效益分享期結(jié)束后，進(jìn)行資產(chǎn)移交

借：累計(jì)攤銷6000

　　貸：無形資產(chǎn)6000

（四）分期收款銷售模式

采用分期收款銷售模式的企業(yè)認(rèn)為效益分享期間分享的收益實(shí)質(zhì)就是分期收回建設(shè)期工程款，其實(shí)質(zhì)就是分期收款銷售商品，對(duì)于這種模式相關(guān)的會(huì)計(jì)處理同租賃模式。

（五）四種不同核算模式下的對(duì)比分析

　　*建造合同模式下的政府獎(jiǎng)勵(lì)在建設(shè)期結(jié)束時(shí)沖工程結(jié)算并沒有在效益分享期確認(rèn)政府補(bǔ)助收入

財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》財(cái)稅[2010]110號(hào)對(duì)合同能源管理涉及的流轉(zhuǎn)稅及所得稅進(jìn)行明確規(guī)定如下：（一）對(duì)符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，取得的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。（二）節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施符合條件的合同能源管理項(xiàng)目，將項(xiàng)目中的增值稅應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)，暫免征收增值稅。對(duì)符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，符合企業(yè)所得稅稅法有關(guān)規(guī)定的，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅。

由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅均是減免，所以四種方案享受的流轉(zhuǎn)稅減免相一致。所得稅方面固定資產(chǎn)模式和建造合同模式三前年減免企業(yè)所得稅金額一致，按利潤(rùn)計(jì)算減免270萬元。融資租賃模式與分期收款銷售模式減免企業(yè)所得稅金額一致，按利潤(rùn)計(jì)算減免298萬元，相對(duì)來說采用融資租賃模式與分期收款銷售模式更適宜。

二、合同能源管理核算存在的問題

通過上面對(duì)四種模式的分析發(fā)現(xiàn)在整個(gè)效益分享期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額均是3600萬元，四種核算模式看似都合理，但是這四種核算模式自身都存在問題。

（一）固定資產(chǎn)模式，由于合同能源管理中涉及的資產(chǎn)實(shí)際使用人是用能企業(yè)，相關(guān)的資產(chǎn)并沒有在節(jié)能服務(wù)公司使用，具有租賃的性質(zhì)。

（二）融資租賃模式賬務(wù)處理復(fù)雜計(jì)算量大，特別是在考慮增值稅的因素下更為復(fù)雜，由于融資租賃折舊在用能企業(yè)計(jì)提，并不是在節(jié)能服務(wù)公司計(jì)提與財(cái)稅（2010）110號(hào)文第二條第二款中“能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理”的規(guī)定相沖突，因此融資租賃模式與現(xiàn)行法規(guī)政策相違備。

（三）PPP模式中的BOT模式，會(huì)計(jì)處理前提條件必須同時(shí)滿足以下三個(gè)條件：

1.合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

2.合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

3.特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整做出約定，同時(shí)在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等做出明確規(guī)定。

即BOT的適用范圍僅限政府及其有關(guān)部門或政府授予的合同，而合同能源管理業(yè)務(wù)中，雙方均不屬于政府及其有關(guān)部門，不滿足BOT會(huì)計(jì)處理的前提條件。另外，從資產(chǎn)的所有權(quán)來看，BOT業(yè)務(wù)中，在效益分享期內(nèi)，合同標(biāo)的所有權(quán)歸屬于合同授予方政府及其有關(guān)部門，運(yùn)營(yíng)方并不擁有所有權(quán)。相反，在合同能源管理業(yè)務(wù)中，在效益分享期內(nèi)，合同標(biāo)的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給合同授予方，節(jié)能服務(wù)公司擁有所有權(quán)。因此，合同能源管理業(yè)務(wù)與BOT業(yè)務(wù)，在業(yè)務(wù)性質(zhì)上并不相同。

（四）分期收款銷售模式，采用這種核算方式必須是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，即在商品轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)，商品所有權(quán)已轉(zhuǎn)移，商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶。而在合同能源管理業(yè)務(wù)中，相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給客戶后，企業(yè)仍然保留了資產(chǎn)所有權(quán)，且需要負(fù)責(zé)資產(chǎn)的運(yùn)行、維護(hù)，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，因此分期收款銷售模式與合同能源管理有本質(zhì)上的區(qū)別。

三、合同能源管理核算對(duì)策

會(huì)計(jì)核算應(yīng)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國(guó)節(jié)能服務(wù)公司的發(fā)展現(xiàn)狀，本著簡(jiǎn)便、方便操作的原則，筆者認(rèn)為采用經(jīng)營(yíng)租賃的方式核算更為恰當(dāng)，雖然采用經(jīng)營(yíng)租賃方式也有其自身的缺點(diǎn)，但是相對(duì)上述各種核算模式來說基本能滿足各方面的要求。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》釋義，租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價(jià)。某些情況下，企業(yè)簽署的協(xié)議所包含的交易雖然未采取租賃的法律形式，但該交易或交易的組成部分就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言屬于租賃業(yè)務(wù)。確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下兩個(gè)因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。屬于租賃業(yè)務(wù)的，按租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他部分按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理。合同能源管理中，節(jié)能改造需依賴特定的節(jié)能資產(chǎn)進(jìn)行，在合同期內(nèi)節(jié)能設(shè)備由用能單位使用，有的節(jié)能公司也委托用能企業(yè)對(duì)設(shè)備進(jìn)行運(yùn)行管理?？梢?，合同能源管理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于租賃的規(guī)定。如果采用融資租賃模式，因折舊因素與政策相違備，所以融資租賃模式不可行，相對(duì)來說采用經(jīng)營(yíng)租賃模式核算更合適，效益分享期結(jié)束資產(chǎn)移交時(shí)節(jié)能服務(wù)公司作為贈(zèng)與處理。另外根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》規(guī)定：一項(xiàng)租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，是以租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租方或承租方的程度為依據(jù)的。如果實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬為融資租賃，反之如果一項(xiàng)租賃并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)相關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則屬于經(jīng)營(yíng)租賃。根據(jù)合同能源管理業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，企業(yè)既沒有向用能企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，也沒有全部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)相關(guān)的報(bào)酬，因此，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，并不屬于融資租賃，而是屬于經(jīng)營(yíng)租賃。另外采用經(jīng)營(yíng)租賃模式也可以滿足國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家發(fā)展改革委《關(guān)于落實(shí)節(jié)能服務(wù)企業(yè)合同能源管理項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)征收管理問題的公告》2013年第77號(hào)公告對(duì)合同能源管理的相關(guān)規(guī)定。

案例四：仍沿用案例一進(jìn)行分析

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知財(cái)稅〔2016〕36》號(hào)文規(guī)定，合同能源管理服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，適用稅率6%，增值稅繼續(xù)享受減免優(yōu)惠。除下面兩處發(fā)生變化外其它會(huì)計(jì)處理同固定資產(chǎn)模式。

2014年開始進(jìn)入效益分享期

借：銀行存款1060

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 60

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款） 60

　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 60

總之，合同能源管理采用經(jīng)營(yíng)租賃模式處理能夠滿足國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家發(fā)展改革委于2013年12月17日發(fā)布的2013年第77號(hào)公告的要求。收入成本的核算符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定。相對(duì)來說經(jīng)營(yíng)租賃是一種比較簡(jiǎn)單，不需要大量的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，便于操作。當(dāng)然在實(shí)務(wù)操作中，節(jié)能服務(wù)企業(yè)為用能企業(yè)提供的服務(wù)可能是多種多樣的，既包括為客戶提供節(jié)能項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、融資、改造、運(yùn)行管理等服務(wù)，也可能包括向用能企業(yè)銷售其生產(chǎn)的設(shè)備或產(chǎn)品。因此，節(jié)能服務(wù)企業(yè)對(duì)能源管理合同所涵蓋的內(nèi)容實(shí)質(zhì)進(jìn)行綜合判斷，選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。

作者介紹

趙海立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師、高級(jí)會(huì)計(jì)師，黑龍江省會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才，具有多年的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，在實(shí)務(wù)界從事財(cái)務(wù)指導(dǎo)、財(cái)務(wù)核算的設(shè)計(jì)、稅收籌劃、股票債券的發(fā)行、股份制改造、國(guó)有大型基建核算以及備行業(yè)制度的設(shè)計(jì)等。

作者：趙海立

（作者：趙海立  本文系正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校“原創(chuàng)文章”，未經(jīng)允許不得轉(zhuǎn)載）

相關(guān)閱讀：“營(yíng)改增”中建筑業(yè)稅務(wù)核算應(yīng)注意的幾點(diǎn)事項(xiàng)