2006年2月財(cái)政部頒發(fā)布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。其最大的變化就是全面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，新準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均又廣泛采用了“公允價(jià)值”。公允價(jià)值一直是一個(gè)頗受爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，我國(guó)在運(yùn)用公允價(jià)值方面也是一波三折，早在1998年公允價(jià)值就已出現(xiàn)于《非貨幣性交易》、《債務(wù)重組》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。但由于這些準(zhǔn)則發(fā)布以后，一些企業(yè)利用公允價(jià)值來(lái)操縱利潤(rùn)，欺騙投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者。在2001年初我國(guó)對(duì)這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，嚴(yán)格限制利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的做法。時(shí)隔五年，為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同，財(cái)政部發(fā)布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又一次大膽而審慎地再次采用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，公允價(jià)值的使用成為本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，也成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)。但是，公允價(jià)值在使用中會(huì)出現(xiàn)哪些問(wèn)題，如何避免這些問(wèn)題尚待研究，本文試圖對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行了探討。

　　一、公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用存在的問(wèn)題

　　1.公允價(jià)值計(jì)量難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。

　　公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，與歷史成本相比，使用公允價(jià)值計(jì)量有利于企業(yè)資本的保全、有利于增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告決策的有用性、有利于維持企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、有助于合理的反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。盡管公允價(jià)值增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但另一方面會(huì)計(jì)信息的可靠性卻受到了質(zhì)疑。信息質(zhì)量可靠性不足的問(wèn)題源于市場(chǎng)信息的多樣化、估價(jià)方法的復(fù)雜性以及判斷估計(jì)的人為性。在我國(guó)，改革開(kāi)放二十多年來(lái)，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖已初步形成，但在很多方面仍有很多不完善之處，由于我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制的不健全和市場(chǎng)的不成熟，各類要素市場(chǎng)運(yùn)作還不夠正規(guī)，市場(chǎng)規(guī)模小且相對(duì)分散，不具備或缺少公允價(jià)值賴以存在的公平、公正的市場(chǎng)環(huán)境。而公允價(jià)值是市場(chǎng)的產(chǎn)物，它的度取決于市場(chǎng)化程度的高低，而且市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，在目前市場(chǎng)機(jī)制不健全的情況下，市價(jià)很難說(shuō)是否能代表古樸的交易價(jià)格。另外，由于市場(chǎng)法規(guī)尚不十分健全，其市價(jià)的公允、合理性也值得懷疑，這些都導(dǎo)致其計(jì)量不準(zhǔn)確，可靠性較差。

　　2.公允價(jià)值的可操作難度較大。

　　可操作性是公允價(jià)值實(shí)施面臨的另外一個(gè)難題。公允價(jià)值計(jì)量的難點(diǎn)就在公允價(jià)值的確定，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了公允價(jià)值的確定方法。但是，有許多會(huì)計(jì)要素，如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值的現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為估計(jì)相關(guān)價(jià)格即公允價(jià)值的最重要的技術(shù)手段。但因未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性也就是公允價(jià)值計(jì)量模式不易推行應(yīng)用的難點(diǎn)。另外，公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才等方面提出了更高要求。從我國(guó)現(xiàn)實(shí)看，評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不完善，公允價(jià)值計(jì)量的推廣應(yīng)用是會(huì)計(jì)理論革新的機(jī)遇，但也是對(duì)會(huì)計(jì)人員從業(yè)技術(shù)全面進(jìn)步的挑戰(zhàn)。要真正掌握公允價(jià)值計(jì)量方法中的專業(yè)技能技巧，實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值的準(zhǔn)確計(jì)量和妥善處理仍需要一定的時(shí)間，同時(shí)，會(huì)計(jì)人員不斷地探索和實(shí)踐也需要充足的過(guò)渡時(shí)間。

　　3.公允價(jià)值確定隨意性強(qiáng)，容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱。

　　公允價(jià)值本質(zhì)是個(gè)估值的金額，在缺乏完善的公允價(jià)值理論體系的情況下，需要會(huì)計(jì)人員主觀的判斷，由于我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，特別是由于我國(guó)價(jià)格市場(chǎng)的不規(guī)范，公允價(jià)值可能成為相關(guān)利益主體進(jìn)行利潤(rùn)操縱的工具。目前我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)不完善，上市公司和大股東之間的交易非常普遍，尤其是上市公司與其母公司，關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組，資產(chǎn)交換等交易中，交易價(jià)格缺乏公允性的情況時(shí)有發(fā)生，很多上市公司利用關(guān)聯(lián)交易粉飾報(bào)表，操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

　　4.公允價(jià)值信息獲取成本高。

　　實(shí)施成本是公允價(jià)值應(yīng)用不得不考慮的重要因素，實(shí)施成本包括增加相關(guān)人員，如信息收集人員及專業(yè)估價(jià)人員所帶來(lái)的成本增加，收集市場(chǎng)信息過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，以及因?qū)徲?jì)公允價(jià)值信息所造成的審計(jì)收費(fèi)增加等。目前，由于我國(guó)市場(chǎng)化程度尚不是很高，企業(yè)大多數(shù)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目無(wú)法直接取自活躍市場(chǎng)上的公開(kāi)標(biāo)價(jià)，通常只有通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估的方式才可獲取能得到廣泛認(rèn)可的公允價(jià)值，這無(wú)疑會(huì)提高公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施成本。另外，公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性，對(duì)全部資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量就意味著每一個(gè)會(huì)計(jì)期間都要對(duì)全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除了需要專門的評(píng)估人員準(zhǔn)確地確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值外，還需會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面調(diào)整的財(cái)務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評(píng)估成本和財(cái)務(wù)管理成本。與歷史成本相比，取得公允價(jià)值要花費(fèi)更多的成本，增加了報(bào)表的準(zhǔn)備成本?？傊?，要運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，必定要增加成本。

　　二、公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的對(duì)策

　　公允價(jià)值已逐步滲透到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各個(gè)角落，從發(fā)展的眼光看，按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行計(jì)量是必然的趨勢(shì)。“公允價(jià)值不容回避”目前在我國(guó)也基本形成共識(shí)，為更有效的實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，筆者提出了以下幾點(diǎn)建議。

　　1.完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)條件。

　　市場(chǎng)化水平不高時(shí)我國(guó)目前運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量困難的根本原因，公允價(jià)值得以運(yùn)用的一個(gè)前提條件就是存在統(tǒng)一而又充分競(jìng)爭(zhēng)的活躍市場(chǎng)?；钴S市場(chǎng)的存在需要發(fā)育成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，所以加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)是以較低成本獲得可靠的公允價(jià)值的條件雖然公允價(jià)值并不就等于市場(chǎng)價(jià)格，但是市場(chǎng)價(jià)格畢竟是最為客觀的，可靠程度最高也是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來(lái)源。所以當(dāng)前應(yīng)該加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)完善的生產(chǎn)要素市場(chǎng)、資本市場(chǎng)和商品市場(chǎng)的建立，才能更好的確定商品成本和市價(jià)，從而獲得商品公允價(jià)值的信息。打破壟斷行業(yè)，降低壟斷行業(yè)的準(zhǔn)入條件，讓各種經(jīng)濟(jì)參與壟斷行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)。完善債券、票據(jù)、外匯、黃金、期貨市場(chǎng)，建立生產(chǎn)資料和二手交易市場(chǎng)，建立和完善市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)和市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫(kù)，讓信息公開(kāi)化、實(shí)時(shí)化。規(guī)范和約束政府行為，減少政府對(duì)價(jià)格的管制，使政府依法行政，企業(yè)真正自主，保證市場(chǎng)交易主體能夠按市場(chǎng)的公允價(jià)格交易，這樣才能使公允價(jià)值的取得更客觀、更及時(shí)、更經(jīng)濟(jì)。

　　2.不斷完善相關(guān)理論體系，建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。

　　公允價(jià)值計(jì)量的有效實(shí)施首先需要有一個(gè)完善的公允價(jià)值理論體系作為支持。盡管我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)全面引入了公允價(jià)值，但是，基本準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，而且沒(méi)有單獨(dú)一項(xiàng)具體準(zhǔn)則專門規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的細(xì)節(jié)問(wèn)題，這將極大地阻礙公允價(jià)值的應(yīng)用與發(fā)展。我國(guó)理論界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限，真正理解和掌握了紛繁復(fù)雜的現(xiàn)值技術(shù)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論方法精髓還遠(yuǎn)不夠。對(duì)理論研究的缺失，特別是對(duì)公允價(jià)值及其外延研究的缺失，導(dǎo)致對(duì)公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量的要求及方法遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)有復(fù)雜的資本結(jié)構(gòu)體系。我國(guó)應(yīng)根據(jù)國(guó)情，盡早的制定一個(gè)具有可操作性的公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則或應(yīng)用指南，應(yīng)具體詳細(xì)的說(shuō)明現(xiàn)值技術(shù)的操作，詳細(xì)地說(shuō)明現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量問(wèn)題，折現(xiàn)率和資產(chǎn)報(bào)酬率選擇的問(wèn)題，對(duì)于公允價(jià)值定性和定量給予一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，使得操作上能夠規(guī)范，減少主觀的臆斷，以利于實(shí)物操作。在目前的準(zhǔn)則體系下，公允價(jià)值計(jì)量很難真正做到與國(guó)際接軌，加強(qiáng)公允價(jià)值的理論研究，建立公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。

　　3.完善我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)。

　　會(huì)計(jì)信息來(lái)自企業(yè)的管理當(dāng)局，只有對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部控制的不斷完善，加強(qiáng)對(duì)管理層的監(jiān)督才能從根本上解決利用公允價(jià)值操控企業(yè)財(cái)務(wù)信息的問(wèn)題。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，讓更多的投資者參與資本市場(chǎng)，增強(qiáng)大股東之間的制衡，實(shí)行產(chǎn)權(quán)多元化，弱化內(nèi)部人員控制程序，改變董事、經(jīng)理由行政手段任命，盡量通過(guò)市場(chǎng)手段和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)方式選拔和聘任公司高層管理人員，實(shí)行董事、經(jīng)理期股激勵(lì)措施，使投資人、管理層和公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)同步增長(zhǎng)，使得管理層從主觀意思上消除利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)。

　　4.提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平、業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力。

　　在對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用過(guò)程中人的因素至關(guān)重要，沒(méi)有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，公允價(jià)值不可能得到合理地估計(jì)和很好地運(yùn)用，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)是獲得準(zhǔn)確公允價(jià)值的有效途徑。首先，會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)道德建設(shè)、強(qiáng)化法制教育，保持職業(yè)良知，牢固樹(shù)立務(wù)實(shí)求真的職業(yè)操守，使會(huì)計(jì)人員能夠誠(chéng)信、嫻熟、合理的使用公允價(jià)值模式進(jìn)行估值，從主觀上消除操作利潤(rùn)的意識(shí)。其次，要加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，提高其對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告作出復(fù)雜判斷處理的能力，減少會(huì)計(jì)信息的行為性失真和對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。最后是加大對(duì)有關(guān)違法違規(guī)人員和單位的懲戒力度。

　　5.加強(qiáng)外部監(jiān)督力度。

　　企業(yè)具有一定的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，這就不排除一些上市公司選擇的主觀性，利用公允價(jià)值等會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)績(jī)進(jìn)行重新整合、平滑利潤(rùn)，所以證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度，以保護(hù)投資者的利益。另外，進(jìn)一步加強(qiáng)和完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度無(wú)疑也是非常必要的：一是確保審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性；二是在審計(jì)準(zhǔn)則中明確和細(xì)化有關(guān)公允價(jià)值的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和措施；三是加強(qiáng)對(duì)相關(guān)領(lǐng)域評(píng)估專家工作成果的引用。

　　總之，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中大量的引入公允價(jià)值計(jì)量是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)巨大進(jìn)步。但是，只有在實(shí)際運(yùn)用中不斷的完善和修正才能使公允價(jià)值充分發(fā)揮其優(yōu)點(diǎn)，將我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量水平帶上一個(gè)新的臺(tái)階。

　　（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）