[摘要]文章分析我國(guó)存在的部分企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的原因，并在此基礎(chǔ)上，針對(duì)不同的產(chǎn)生原因提出相應(yīng)的對(duì)策，對(duì)于當(dāng)前我國(guó)遏制日益嚴(yán)重的會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)舞弊；原因；審計(jì)對(duì)策

　　自我國(guó)證券市場(chǎng)建立以來(lái)，上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面的丑聞不斷。從最早的“原野”、“瓊民源”、“紅光”、“鄭百文”、“張家界”等，到2001年的銀廣廈事件更是到了登峰造極的程度。會(huì)計(jì)舞弊行為已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的一大公害。因此，探討分析會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象、成因，尋求審計(jì)對(duì)策，對(duì)遏制此起彼伏的會(huì)計(jì)舞弊案件，具有重大的理論意義與現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、會(huì)計(jì)舞弊的原因分析

　　（一）法律監(jiān)督不力

　　近年來(lái)，我國(guó)在規(guī)范上市公司經(jīng)營(yíng)行為、健全會(huì)計(jì)核算、完善會(huì)計(jì)信息披露制度等方面制定了一系列的法律法規(guī)，也取得了一定的成績(jī)。但由于企業(yè)改革尚處于探索階段，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立剛剛起步，資本市場(chǎng)的發(fā)展還極不完善，因此，面對(duì)不斷涌現(xiàn)的新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，法制建設(shè)明顯滯后。特別值得一提的是，迄今為止，我國(guó)有關(guān)主管部門(mén)主要不是依靠法律手段而是依靠行政手段來(lái)處理會(huì)計(jì)造假行為，對(duì)違法的處罰力度明顯不夠。造假即使被查出來(lái)了，對(duì)造假者的處罰也可以說(shuō)是不痛不癢，而未被查出則可以獲得相當(dāng)可觀的收益，于是違法的巨大利益誘惑與低廉機(jī)會(huì)成本的反差，使得很多上市公司的管理者甘愿鋌而走險(xiǎn)，會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象屢禁不止。

　　（二）行政監(jiān)督管理體制不合理、監(jiān)督不到位

　　我國(guó)目前對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督的部門(mén)主要有財(cái)政、審計(jì)、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等，而這些監(jiān)督部門(mén)又按一定的權(quán)限分別劃定監(jiān)管范圍。財(cái)政部門(mén)按《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定對(duì)所有企業(yè)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督。審計(jì)部門(mén)按有關(guān)法規(guī)規(guī)定也只是對(duì)涉及國(guó)有資產(chǎn)的單位進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，同時(shí)又按國(guó)有資產(chǎn)和資金的隸屬關(guān)系劃分了管轄范圍，國(guó)家審計(jì)署對(duì)于中央級(jí)企業(yè)所屬的二、三級(jí)企業(yè)和中央垂直單位在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等方面存在的問(wèn)題監(jiān)督不到位、糾正不及時(shí)，許多違法違紀(jì)問(wèn)題得不到及時(shí)糾正。證監(jiān)會(huì)在負(fù)責(zé)股票上市過(guò)程中，承擔(dān)了一個(gè)全能的角色，既負(fù)責(zé)新上市公司的資格審查，也負(fù)責(zé)日常上市管理，包括對(duì)上市公司各種違規(guī)行為的查處，作為中國(guó)資本市場(chǎng)的“監(jiān)護(hù)人”，也不希望上市公司的虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息引發(fā)資本市場(chǎng)危機(jī)。銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)對(duì)其監(jiān)管對(duì)象也受制于成本效益原則，不可能有足夠的人力物力去實(shí)現(xiàn)事事調(diào)查，也不應(yīng)該細(xì)管到不會(huì)有任何違規(guī)發(fā)生的程度。

　　（三）社會(huì)監(jiān)督缺乏有效性

　　從社會(huì)監(jiān)督來(lái)看，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平與職業(yè)道德等方面不足，使獨(dú)立審計(jì)難以發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用：一是審計(jì)的獨(dú)立性不足。獨(dú)立性是審計(jì)人員職業(yè)道德的核心，也是審計(jì)的一個(gè)重要特征，它是審計(jì)結(jié)果得到社會(huì)公眾信任的基礎(chǔ)。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用實(shí)際由內(nèi)部人決定，股東大會(huì)的批準(zhǔn)只是一種形式，由內(nèi)部人委托事務(wù)所審查自身，這無(wú)疑易使審計(jì)人員的獨(dú)立性受到削弱。二是收費(fèi)制度不科學(xué)。在審計(jì)工作中，一般而言，所費(fèi)時(shí)間與執(zhí)業(yè)質(zhì)量呈正相關(guān)性。因此，為保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，國(guó)際通行的做法是按審計(jì)時(shí)間收取審計(jì)費(fèi)用，但我國(guó)目前盛行的收費(fèi)制度是與公司資產(chǎn)或凈資產(chǎn)總額相聯(lián)系的，而與審計(jì)時(shí)間脫鉤。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了平衡自身的成本效益，往往有不合理縮短審計(jì)時(shí)間的傾向，有時(shí)還會(huì)減少必要的審計(jì)程序，以犧牲執(zhí)業(yè)質(zhì)量為代價(jià)換取自身經(jīng)濟(jì)利益的增加。三是審計(jì)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳。目前國(guó)內(nèi)確實(shí)有一些業(yè)務(wù)素質(zhì)過(guò)硬的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，構(gòu)成了審計(jì)職業(yè)界的中堅(jiān)力量，但從審計(jì)執(zhí)業(yè)人員的整體素質(zhì)來(lái)看，則不容樂(lè)觀。另外，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育重視不夠，從而使得不少審計(jì)執(zhí)業(yè)人員理論基礎(chǔ)不扎實(shí)，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，職業(yè)勝任能力不足。

　　（四）會(huì)計(jì)政策前瞻性不夠

　　任何一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都不可能盡善盡美，涵蓋會(huì)計(jì)實(shí)踐中的一切業(yè)務(wù)，它們只能對(duì)會(huì)計(jì)工作提出基本的規(guī)范和原則，而且大多數(shù)只是對(duì)以往會(huì)計(jì)實(shí)踐的總結(jié)，每當(dāng)許多新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)出現(xiàn)的時(shí)候，總是很難找到一個(gè)恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度作為會(huì)計(jì)操作的依據(jù)。也就是說(shuō)，法定會(huì)計(jì)政策往往滯后于會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，這就使得公司在處理新業(yè)務(wù)時(shí)按照自己的想法，以自己的目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)隨意地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，為滋生會(huì)計(jì)舞弊行為提供了可乘之機(jī)；另一方面，由于會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都是原則性的規(guī)定，在指導(dǎo)實(shí)際工作時(shí)，需要會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)理解和職業(yè)判斷。當(dāng)會(huì)計(jì)人員存在舞弊的沖動(dòng)時(shí)，就會(huì)利用對(duì)會(huì)計(jì)政策的不同理解，做出貌似正確實(shí)則錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理，這樣的會(huì)計(jì)舞弊行為往往具有極大的欺騙性。

　　（五）法人治理結(jié)構(gòu)不完善

　　法人治理結(jié)構(gòu)是在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的條件下，所有者、董事會(huì)和高層管理者按照國(guó)家法律規(guī)定的責(zé)權(quán)關(guān)系而構(gòu)成的組織結(jié)構(gòu)，是處理公司中各種合約，協(xié)調(diào)和規(guī)范公司各利益主體之間關(guān)系的一種制度安排。我國(guó)大多數(shù)上市公司是由原國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，由于改制上市的時(shí)間比較短，公司受傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制的影響依然比較嚴(yán)重，故有效的法人治理結(jié)構(gòu)還不完善，具體表現(xiàn)如下：

　　1.股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理

　　源于公司形成的歷史，在我國(guó)上市公司中，國(guó)有股占統(tǒng)治地位，“一股獨(dú)大的現(xiàn)象”非常嚴(yán)重。“一股獨(dú)大”的后果是控股股東完全操縱了上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)。因?yàn)楹芏喙镜目偨?jīng)理本身就是董事長(zhǎng)或董事會(huì)的重要成員，使股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)失去對(duì)以總經(jīng)理為代表的公司經(jīng)營(yíng)管理層應(yīng)有的控制作用。經(jīng)理人員常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，擁有很大的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)，完全控制了公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

　　2.國(guó)有股所有者缺位

　　在單一公有制下，國(guó)有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體是國(guó)家，亦即全體人民。但是，具體到每一個(gè)企業(yè)，產(chǎn)權(quán)主體卻很不明確，說(shuō)是人人所有，也可以說(shuō)是人人都沒(méi)有，產(chǎn)權(quán)主體形成了事實(shí)上的缺位，導(dǎo)致了所有者角色的虛置，因而不可能形成有效的內(nèi)部約束機(jī)制。由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的我國(guó)上市公司的董事長(zhǎng)和總經(jīng)理大都是由政府直接委派，但政府委派的只是“代理人”而非真正的“所有者”，董事會(huì)對(duì)公司管理層的制衡力度較小，導(dǎo)致了中國(guó)特色的“內(nèi)部人控制”①問(wèn)題 ，也使得股東大會(huì)徒有虛名。

　　3.董事會(huì)結(jié)構(gòu)不合理

　　由于股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國(guó)有股所有者缺位，使許多上市公司的董事會(huì)被國(guó)有大股東操縱或控制，董事會(huì)與經(jīng)理層高度重合，公司高層管理人員成為董事會(huì)重要成員，為管理人員操縱企業(yè)提供了便利。“獨(dú)立董事制度”本應(yīng)可以起到良好的監(jiān)督作用，但是這些獨(dú)立董事大多來(lái)自于一些高等學(xué)府，與企業(yè)沒(méi)有什么經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，在具體運(yùn)作過(guò)程中，他們并不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，所掌握的信息，無(wú)論數(shù)量還是質(zhì)量，均明顯遜色于公司高管人員，充其量只能是“名譽(yù)董事”。

　　二、會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)對(duì)策

　　（一）完善財(cái)務(wù)報(bào)告法律體系，規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露行為

　　判斷一份財(cái)務(wù)報(bào)告是否虛假的主要標(biāo)準(zhǔn)就是看其信息的披露是否與有關(guān)法律、法規(guī)和準(zhǔn)則的要求相符，是否真實(shí)、完整。我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》、《公司法》，各種《會(huì)計(jì)制度》《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、證券監(jiān)管辦法等法律和規(guī)范性條例，基本形成了財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范體系?！缎聲?huì)計(jì)制度》明確規(guī)定依法辦理會(huì)計(jì)事務(wù)，加大了對(duì)會(huì)計(jì)工作中弄虛作假的懲治力度。較舊法有重大突破的是，新法中對(duì)法律責(zé)任規(guī)定得具體明確，便于操作，加大了治理力度，顯示了國(guó)家對(duì)“制止會(huì)計(jì)造假，提高會(huì)計(jì)質(zhì)量”下了大決心。這樣做有利于加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理，有利于提高經(jīng)濟(jì)效益，有利于維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。要進(jìn)一步制定出科學(xué)合理的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范體系，才不會(huì)給造假者以可乘之機(jī)。

　　（二）國(guó)家應(yīng)該建立合理的行政監(jiān)督管理體制

　　我國(guó)目前對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督的部門(mén)主要有財(cái)政、審計(jì)、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等，而這些監(jiān)督部門(mén)又按一定的權(quán)限分別劃定監(jiān)管范圍。各個(gè)監(jiān)督部門(mén)所遵循的法律法規(guī)的不同，造成了監(jiān)督不合理不到位。國(guó)家從成本效益原則考慮，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)立或者指定其中一個(gè)部門(mén)監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題 ，這樣可以避免企業(yè)多頭監(jiān)管，多個(gè)上級(jí)。只由一個(gè)部門(mén)監(jiān)管，可以增強(qiáng)其專(zhuān)業(yè)性，使得監(jiān)管更加有力。

　　（三）強(qiáng)化社會(huì)審計(jì)監(jiān)督，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量

　　由于上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核驗(yàn)證，以確保所披露的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。為此，應(yīng)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)道德水平，遵守技術(shù)規(guī)范，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能以客觀、公正的立場(chǎng)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表提供鑒證服務(wù)，從而提高公開(kāi)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

　　（四）制訂（修訂）較完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　財(cái)政部新制訂或修訂了38個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則從以下幾方面使企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)受到限制：第一，存貨管理辦法變革。新存貨準(zhǔn)則下，取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬，這對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的公司將產(chǎn)生一定影響。第二，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革。針對(duì)借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則明確，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。第三，債務(wù)重組方法變革。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按照規(guī)定，一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升每股收益水平。

　　（五）完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，從源頭上杜絕會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生

　　1.要加速建立和完善專(zhuān)業(yè)經(jīng)理人才市場(chǎng)，將競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入上市公司經(jīng)營(yíng)者的使命，真正實(shí)現(xiàn)所有者與經(jīng)營(yíng)者分離。

　　2.要明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層職責(zé)，并互相有效制衡。

　　3.建立健全公司內(nèi)部控制制度。上市公司要加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，強(qiáng)化內(nèi)部管理，對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及其實(shí)施的有效性進(jìn)行定期檢查和評(píng)估，同時(shí)要通過(guò)外部審計(jì)對(duì)公司的內(nèi)部控制制度以及公司的自我評(píng)估報(bào)告進(jìn)行核實(shí)評(píng)價(jià)，并披露相關(guān)信息。通過(guò)自查和外部審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱環(huán)節(jié)，認(rèn)真整改，堵塞漏洞，有效提高風(fēng)險(xiǎn)防范能力。

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