從20世紀(jì)90年代深圳原野、長城機電、海南新華到近年的瓊民源、鄭百文、銀廣廈等系列造假案，把中國注冊會計師及整個行業(yè)一次又一次推上風(fēng)口浪尖；而世界五大會計公司之一的安達(dá)信為美國安然公司出具虛假審計報告也絕非個案。美國SEC前總會計師林恩。E.特納（LynnE.Turner）指出，“在過去6年里，金融欺詐和隨之而來的公司財務(wù)報表修正等行為已使投資者的損失超過2000億美元”。美國過去三年中，涉及盈利報告數(shù)據(jù)失真的大公司數(shù)量達(dá)到233家。審計做假已漸成世界難題。

　　一、中美注冊會計師財務(wù)造假丑聞

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　　安然公司賬面記錄的資產(chǎn)高達(dá)330億美元，實際只有100億美元，為安然公司提供審計服務(wù)的是安達(dá)信國際會計師事務(wù)所，該所不僅幫助安然設(shè)計財務(wù)結(jié)構(gòu)并且收取咨詢費。

　　施樂公司1997年至2000年4月間總共虛報近30億美元的營業(yè)收入和15億美元的稅前利潤。為施樂公司提供財務(wù)報表審計的是畢馬威國際會計師事務(wù)所。

　　世界通訊公司在2001年初至2002年第一季度里，通過將一般性費用支出計入資本項目的不正當(dāng)手段，共虛增收入38.52億美元，虛增利潤16億多美元。為該公司提供財務(wù)報表審計的也是安達(dá)信國際會計師事務(wù)所。

　　默克制藥公司在1999年至2001年3年間，虛報124億美元的營業(yè)收入。為默克公司提供財務(wù)報表審計的是普華永道國際會計師事務(wù)所。

　　此外，威廉姆斯通訊、泰科通用電氣等公司也受到調(diào)查。據(jù)有關(guān)報道，美國有近三分之一的大公司盈利不實。

　　（二）我國注冊會計師造假令人堪憂

　　2001年《財經(jīng)》雜志一篇題為《揭開銀廣廈陷阱》的文章披露，“1994年在深交所上市的公司銀廣廈”1999年、2000年的業(yè)績嚴(yán)重造假，其子公司天津廣廈獲得“暴利”的萃取產(chǎn)品出口純屬子虛烏有，銀廣廈從利潤猛增到股價離譜上漲更是一場徹頭徹尾的騙局。為其1999、2000年度財務(wù)報表出具無保留意見的審計機構(gòu)是深圳中天勤會計師事務(wù)所。銀廣廈事件被曝光剛剛過去20多天，三九醫(yī)藥大股東占用上市公司資金達(dá)25億元，占公司凈資產(chǎn)的96%的事實，在公司公開發(fā)布的中報中，并未完全披露。而三九醫(yī)藥委托的審計機構(gòu)，也是深圳中天勤會計師事務(wù)所。深圳中天勤成立于2000年7月，有16名合伙人，執(zhí)業(yè)注冊會計師近100名，經(jīng)批準(zhǔn)獲得證券業(yè)務(wù)資格的注冊會計師40名，目前擔(dān)任國內(nèi)60多家上市公司的審計業(yè)務(wù)。據(jù)稱，2000年，中天勤國內(nèi)事務(wù)所業(yè)務(wù)量居全國第一[1]。

　　二、中美注冊會計師造假成因機制的比較分析

　　國內(nèi)外一系列的注冊會計師造假案說明，無論是成熟的市場經(jīng)濟(jì)國家，還是處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的國家，如何使審計公司切實遵循“公眾看門狗”準(zhǔn)則，保證上市公司財務(wù)報表的真實性，是困擾各國專家的問題之一。另外，中國與美國不同的是，美國曾經(jīng)運行良好的制度也暴露出了缺陷，而中國還處在制度建設(shè)的過程當(dāng)中；美國迫切需要的是修補他們的制度，而我們則應(yīng)該多方吸取經(jīng)驗教訓(xùn)，建立更趨合理有效的管理制度。法律和制度是管理者和被管理者不斷博弈的結(jié)果，如何用創(chuàng)新的思想和科學(xué)的態(tài)度發(fā)展審計理論與實踐，探討適合我國國情的監(jiān)管制度和機制，是我們迫切需要思考的問題。

　?。ㄒ唬┟绹詴嫀熢旒贆C理分析

　　美國可以說是當(dāng)今世界上市場經(jīng)濟(jì)體制最完善的國家，世通案暴露出了美國市場經(jīng)濟(jì)體制的弱點和經(jīng)濟(jì)制度的缺陷。

　　經(jīng)濟(jì)制度的核心是激勵和約束機制，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動力和活力由良好的激勵機制保證，經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展則需要合理的約束機制保障。公司的股票期權(quán)是主要的激勵機制。股票期權(quán)的本意是通過公司業(yè)績—股票價格—高層管理人員回報，建立一套科學(xué)的激勵制度，但是高層管理人員為了保證公司股票的持續(xù)上漲，會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營的短期行為，甚至不計后果地做假賬虛增利潤。在約束機制方面，高層管理人員不愿對公司管理進(jìn)行實質(zhì)性改革，CEO掌握著龐大的財權(quán)，從而導(dǎo)致財務(wù)失控。金融市場監(jiān)管不力是導(dǎo)致財務(wù)作假的另一重要原因，美國在證券監(jiān)管方面很大程度上依靠華爾街的行業(yè)自律和投資者的市場選擇，資本市場多年來沉淀的問題在世通公司等一系列會計丑聞發(fā)生之后顯露出來，如會計公司為了獲取咨詢費而屈從于客戶的不正當(dāng)要求；投資銀行和證券分析機構(gòu)為了更多地獲利，不向投資者公正地分析上市公司的真實情況。由此可見，美國經(jīng)濟(jì)制度的缺陷是引發(fā)世通等一系列公司會計丑聞的“原動力”。

　　美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則和財務(wù)報告體系一直被認(rèn)為是全世界最健全、最有效的。在資本市場里比較成熟的華爾街接二連三地爆發(fā)丑聞事件引發(fā)了對美國資本市場和財務(wù)報告制度的討論。新經(jīng)濟(jì)使得美國會計準(zhǔn)則的缺陷變得非常突出，利用這些漏洞與缺陷足以把陷入困境的公司打扮成實力非凡的公司。

　　盡管華爾街丑聞與美國的公司制度、會計制度、證交會、會計事務(wù)所、投資銀行、媒體等諸多因素有關(guān)，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）也需要檢討美國的會計準(zhǔn)則是否適應(yīng)日新月異的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，重新審視會計準(zhǔn)則的制定過程。

　　目前FASB是一個非盈利的民間組織，它的權(quán)威來源于法律要求公共公司的財務(wù)報告必須遵守公認(rèn)的會計準(zhǔn)則。它的經(jīng)費主要來源于大公司的自愿捐款。以非盈利的民間機構(gòu)來制定會計準(zhǔn)則的初衷，是希望會計準(zhǔn)則的制定過程免受政治或商業(yè)利益的影響。而事實上，每當(dāng)FASB擬發(fā)布的準(zhǔn)則可能降低公司的盈利時，特別是當(dāng)一個會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報告影響較大時，實力強大的美國大公司往往通過國會對FASB施加壓力。FASB必須為平衡各方利益而妥協(xié)，結(jié)果是準(zhǔn)則的制定過程漫長，而最后公布的準(zhǔn)則在為投資者提供有用的信息上又大打折扣[2]（53頁）。

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　　第一，制度缺陷。眾所周知，中國的注冊會計師事務(wù)所是從原來在各個財政部門的內(nèi)部審計機構(gòu)脫鉤而來的。但是二者之間的血緣關(guān)系，卻是一刀不能兩斷。各種的遺留問題，使得這種脫鉤迄今為止仍然只停留在形式上。

　　第二，利益驅(qū)動。處于快速原始積累階段的各個會計師事務(wù)所，為了生存，為了搶奪市場，自然把掙錢作為終極目標(biāo)。

　　第三，監(jiān)管不力。由于監(jiān)管不力，中介機構(gòu)與上市公司之間的關(guān)系也扭曲變形。無論是上市公司還是中介機構(gòu)，都存在消極的心理對策：只要不被監(jiān)管抓住，賺到錢，就算是成功的經(jīng)營。

　　第四，民事賠償與刑事處罰。《中華人民共和國注冊會計師法》明確規(guī)定，會計師事務(wù)所和注冊會計師違反規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。會計師事務(wù)所給委托人，其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。虛假會計信息泛濫成災(zāi)說明證券市場和上市公司存在著對虛假會計信息的旺盛需求，只要造假預(yù)期成本小于造假預(yù)期收益，上市公司就有“博弈”的理由和沖動。應(yīng)當(dāng)盡快建立民事賠償機制，加大稽查力度和稽查面，大幅度提高造假成本，使會計造假成為無利可圖的行為。

　　第五，企業(yè)組織形式。截至2000年年底，我國九成以上的事務(wù)所仍是有限責(zé)任公司，合伙制的很少；二者最本質(zhì)的區(qū)別是：合伙人制的事務(wù)所，是以事務(wù)所所有資產(chǎn)和合伙人個人財產(chǎn)來承擔(dān)責(zé)任，有限責(zé)任則是僅以公司資產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。在注冊會計師行業(yè)大力推行合伙人制，能夠在很大程度上加大監(jiān)管力度。

　　第六，公司治理結(jié)構(gòu)缺陷。由于信息不對稱，帶來了不利選擇和道德風(fēng)險問題，經(jīng)典的解決辦法有兩種：一是公司治理結(jié)構(gòu)，二是經(jīng)理人股票期權(quán)，都需要高質(zhì)量的會計信息，為此作出獨立董事、審計委員會制度安排。但不剝奪大股東在獨立董事聘任方面的投票權(quán)，獨立董事立得起來嗎？如何確定獨立董事的報酬？拿了錢該為誰說話？

　　第七，現(xiàn)行聘任制度。為什么“銀廣廈”的問題不是由審計人員發(fā)現(xiàn)，而是由記者發(fā)現(xiàn)？是因為記者所擁有的獨立性恰好是審計人員所缺少的。內(nèi)部人控制下，審計人員由管理層與大股東聘任，股東大會在審計人員聘任方面沒有決定權(quán)。由此可以想象審計人員行業(yè)的困境：規(guī)范執(zhí)業(yè)等死，不規(guī)范執(zhí)業(yè)找死，反正“死路一條”；審計人員干得好進(jìn)醫(yī)院，干不好進(jìn)法院，成為“兩院院士”。建議終止由上市公司聘任審計人員的做法，改由證監(jiān)會或交易所聘任審計人員，所需資金由特別基金解決。若短期內(nèi)難以實施，可選擇績差公司以及有違法違規(guī)記錄的公司先行試點。并實行上市公司審計強行輪換制度。

　　第八，剝離與模擬。剝離與模擬與企業(yè)改制上市相伴而生，它從根本上動搖了會計信息的真實性。通過“整容”上市后業(yè)績滑坡了怎么辦？保持“資金運動”，通過配股、增發(fā)“圈錢”，以增量掩蓋存量的不足，再剝離，再模擬[3]（38頁）。

　　三、對中美注冊會計師造假案的思考

　　（一）美國注冊會計師造假的治理舉措

　　美國總統(tǒng)布什多次對進(jìn)行會計造假的上市公司進(jìn)行譴責(zé)，表示要對假賬丑聞進(jìn)行全面調(diào)查，并聲稱要將有關(guān)人員繩之以法。2002年3月7日，布什總統(tǒng)在出席“NalCOlm Balding國家質(zhì)量獎”頒獎典禮上，就安然事件后如何強化公司約束、加強會計監(jiān)管、保護(hù)投資者利益等問題，提出了十點建議。其核心內(nèi)容可以概括為三個方面：一是強化會計監(jiān)管，二是約束公司高管人員，三是為投資者提供更好的信息。

　　4月22日，美國國會眾議院通過一項會計監(jiān)管及透明度法案的議案，該法案的內(nèi)容包括，設(shè)立一個公共監(jiān)管機構(gòu)（公共責(zé)任理事會），該機構(gòu)成員中至少有6名獨立的公共人士，會計職業(yè)界成員不超過3名，同時明確會計職業(yè)界成員只在會計技術(shù)方面有決策權(quán)，而對會計師的紀(jì)律處罰和裁決不具有發(fā)言權(quán)和表決權(quán)。該機構(gòu)有較強的監(jiān)管權(quán)力，有權(quán)制定相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，對注冊會計師的獨立性、職業(yè)道德和工作質(zhì)量進(jìn)行審查等。該法案禁止注冊會計師為一家上市公司同時提供審計和咨詢服務(wù)；還要求公司高層人員在內(nèi)部交易發(fā)生后及時披露；同時，法案對公司高層人員加以更多的約束[4].

　?。ǘ￤TO條件下我國獨立審計健康發(fā)展的途徑

　　1.美國注冊會計師造假的啟示

　?。?）保護(hù)公眾利益、增強投資者信心是資本市場健康發(fā)展的關(guān)鍵

　　美國國會通過的《公司和審計責(zé)任、職責(zé)及透明度法》將保護(hù)公眾利益作為立法宗旨并貫穿始終。保護(hù)公眾利益的直接目的則是恢復(fù)投資者信心。增強投資者信心是證券市場的基石。對于像美國這樣的經(jīng)濟(jì)高度證券化的國家來說，投資者喪失信心對經(jīng)濟(jì)的影響將是致命的。我國資本市場對投資者的法律保護(hù)尚有不足之處。在市場經(jīng)濟(jì)逐步走向成熟的過程中，應(yīng)當(dāng)更多地依靠法津的手段，真正體現(xiàn)這一宗旨。

　　（2）借鑒布什總統(tǒng)及國會法案中提出對資本市場的公共監(jiān)管體制

　　美國強化會計監(jiān)管的主要措施之一是建立一個公共監(jiān)管機構(gòu)，將審計業(yè)務(wù)直接置于公眾監(jiān)督之下，強化注冊會計師對公眾的責(zé)任意識。我們是否也可以考慮讓投資者以某種形式參與對注冊會計師的評價，以便在投資者利益與注冊會計師利益之間建立更為直接的聯(lián)系。

　　（3）強化高層管理人員責(zé)任，約束高層管理人員行為

　　我們要求高管人員承諾對財務(wù)報表的真實性、完整性負(fù)責(zé)，但我國目前立法還不能將高管人員真正置于民事責(zé)任的約束之下，僅靠行政處罰既不具威懾力，又不能給受損投資者以補償，也不能觸及高管人員的切身利益。缺乏法律的最終威懾力是目前我國在上市公司高層人員監(jiān)管方面與美國的差距之一。

　?。?）美國會計準(zhǔn)則并非盡善盡美

　　安然事件后，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在制定新會計準(zhǔn)則方面受到有關(guān)方面的指責(zé)，認(rèn)為行動緩慢，效率低下，缺乏獨立性，一旦涉及大公司利益，就有可能偏離正確的方向；同時美國會計準(zhǔn)則過于復(fù)雜，容易為公司所利用。此外，有人認(rèn)為，美國會計準(zhǔn)則往往從具體規(guī)則出發(fā)，而不是像國際會計準(zhǔn)則那樣原則，這樣就容易讓上市公司“繞道走”。我國在實現(xiàn)會計國際化過程中，需要參考國際會計準(zhǔn)則以及包括美、英、法、德、日、澳、加等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的會計標(biāo)準(zhǔn)，但絕不能盲目地推崇這些國家的會計標(biāo)準(zhǔn)。

　　（5）同一事務(wù)所不宜對同一公司同時提供審計和咨詢服務(wù)

　　由于咨詢與外部審計沒有完全分開，關(guān)系過于密切，缺少獨立性，難免會導(dǎo)致會計公司與客戶“相互勾結(jié)”，在收取巨額咨詢服務(wù)費的情況下，會計公司很難如實發(fā)表審計意見。我國的會計市場雖然起步較晚，還有待進(jìn)一步發(fā)展和完善，但同一會計師事務(wù)為同一公司提供外部審計和內(nèi)部咨詢服務(wù)的情況也是存在的[4].

　　2.借鑒美國資本市場的糾錯機制發(fā)展我國資本市場

　　就資本市場本身而言，市場能靈敏地反映來自各方面的信息，美國世通公司等一系列“丑聞”公司及其相關(guān)公司的種種信息都能夠有效地通過股價反映出來。不僅證券監(jiān)管方面迅速做出了反應(yīng)，美國總統(tǒng)布什也多次對上市公司欺詐事件發(fā)表講話，要求強化會計監(jiān)管，約束公司高級管理人員。同時，美國國會迅速出臺了企業(yè)改革方案，對參與詐騙的經(jīng)理人員實行嚴(yán)厲的刑事制裁，設(shè)立了“證券詐騙罪”，最長刑期達(dá)20年，還成立了一個非官方的財務(wù)監(jiān)督委員會，來監(jiān)控上市公司的審計工作，從而加強了對會計行為的監(jiān)管。同時，美國的各大新聞媒體也加大了對上市公司違規(guī)情況的披露力度，使投資者能夠更多地了解上市公司的財務(wù)和經(jīng)營狀況。世通等違規(guī)公司被摘牌，取消公開交易資格。美國各大公司也紛紛對公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行改革，可口可樂公司等率先對期權(quán)進(jìn)行改革，將“股票期權(quán)”計入公司成本，由投資者來監(jiān)督“股票期權(quán)”的運行，使之更好地為公司的發(fā)展服務(wù)。

　　總之，無論是政府、媒體，還是公司自身的種種努力，目的都在于恢復(fù)投資者的信心，加快修正華爾街多年來沉淀的問題。這些調(diào)整不但不會使美國的資本市場停滯不前，反而會促進(jìn)其更加健康有序地發(fā)展。

　　美國在處理“世通”等一系列事件時，立足于資本市場的長遠(yuǎn)發(fā)展，采取了迎刃而上積極解決問題的態(tài)度，而中國有關(guān)部門在處理資本市場問題時的做法與美國相去甚遠(yuǎn)。當(dāng)年期貨市場的“3.27”事件使國債期貨至今沒有恢復(fù)，股市大跌就全面停止國有股減持，股市上的一大批違規(guī)事件遲遲得不到糾正，億安科技、銀廣廈事件已經(jīng)過去一年多了，不要說修訂制度，就是查處這些事件也非常緩慢，即使是已經(jīng)進(jìn)入司法程序的中科創(chuàng)案件也是令人疑惑重重。中國這種逃避、拖延、遮遮掩掩的處理方式雖然使問題短期得到了緩解，但卻嚴(yán)重?fù)p害了投資者的信心，這正是影響中國資本市場發(fā)展的頑癥[4]（16頁）。

　　3.完善我國證券市場監(jiān)管體制和信用制度

　　證券市場的穩(wěn)定發(fā)展，不僅與上市公司現(xiàn)有業(yè)績相關(guān)，更與投資者對市場發(fā)展的未來預(yù)期以及由此建立的投資信心相關(guān)。中小投資者作為證券市場的主體，其合法權(quán)益能否得到有效保護(hù)，決定著證券市場能否有效健康、可持續(xù)性地發(fā)展。保護(hù)投資者合法權(quán)益是確立信心的基本動力。

　　關(guān)鍵是信息披露問題，即披露的信息必須確保證券價格及時、準(zhǔn)確、全面地反映每個上市公司經(jīng)營的基本面情況和整個資本市場的風(fēng)險狀況。只有在此基礎(chǔ)上，投資者才能對未來進(jìn)行合理預(yù)期，進(jìn)而作出符合自身風(fēng)險容忍度的投資選擇，購買自己偏好的企業(yè)的股票，企業(yè)進(jìn)而從投資者手中得到相應(yīng)的資源配置，這樣，企業(yè)的融資成本與其風(fēng)險和經(jīng)營業(yè)績的前景相符合，達(dá)到了資本市場有效配置資源的目的。也是在此基礎(chǔ)上，監(jiān)管機構(gòu)和政府得以及時地發(fā)現(xiàn)問題、有效地保護(hù)投資者權(quán)益，并能防范市場系統(tǒng)風(fēng)險。在監(jiān)管體制建設(shè)中，保證證券市場信息披露及時、準(zhǔn)確和全面是一項長期、復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它不僅包括證券監(jiān)管機構(gòu)信息披露監(jiān)管制度是否完善，更有賴于公司治理結(jié)構(gòu)改進(jìn)是否強化利益相關(guān)者的監(jiān)督，會計師和律師等中介機構(gòu)是否能保持中立和誠信地履行職責(zé)，投資銀行或券商是否盡職盡責(zé)，以及證券市場監(jiān)管立法是否完備，能夠保證公正有效行使司法監(jiān)管，媒體和社會輿論監(jiān)督是否有效及時，政府和企業(yè)關(guān)系是否清晰化等一系列制度安排。安然事件之后的美國改革正是圍繞這一任務(wù)展開的。

　　目前處理安然事件并推動改革的部門是由美國聯(lián)邦直接負(fù)責(zé)金融監(jiān)管機構(gòu)的美聯(lián)儲、財政部、商品期貨交易委員會和證券交易委員會，以及由這4部門的首腦組成的、直屬總統(tǒng)辦公室的金融市場工作小級。小組的任務(wù)就是應(yīng)總統(tǒng)要求對安然破產(chǎn)涉及的政策缺陷進(jìn)行研究并提出改革思路。白宮、證券交易委員會和國會已經(jīng)形成各自的改革思路。

　　從美國現(xiàn)行會計職業(yè)監(jiān)管體制近幾十年的演變來看，有三個突出特點：第一，行政性權(quán)力和行業(yè)自律管理權(quán)力的邊界是清晰的。前者圍繞執(zhí)業(yè)資格，后者圍繞會員資格。第二，行政性權(quán)力以法律授權(quán)方式授予獨立的監(jiān)管機構(gòu)或者自律性組織行使，構(gòu)建了政府以外的履行行政性職能的“非政府性質(zhì)的獨立監(jiān)管機構(gòu)”。第三，實行專家委員會決策制度。決策的公開性、獨立性、專業(yè)性，是以社會公眾的利益保障為導(dǎo)向和原則，也使會計師感受到公正的對待[5]（17頁）。

　　2002年7月25日，美國國會兩院通過并由布什簽署了《2002年薩貝恩斯—奧克斯法》，成立了一個公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），負(fù)責(zé)監(jiān)督上市公司審計并擁有調(diào)查和處罰權(quán)，所有會計師事務(wù)所為上市公司出具的審計報告都必須向該委員會備案。PCAOB的成立標(biāo)志著美國政府介入注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理。那么，對于注冊會計師行業(yè)而言，政府到底有無介入的必要性？我國應(yīng)如何借鑒美國的經(jīng)驗[4]？

　　安然事件前，在推崇自由經(jīng)濟(jì)的美國，政府盡可能少地干預(yù)經(jīng)濟(jì)的思維模式也充分體現(xiàn)在對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管上。美國基本上實行完全的行業(yè)自律制度。而我國《注冊會計師法》第五條規(guī)定，“國務(wù)院財政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)”。因此，政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督力量并不缺乏，而是存在職能不清、多頭監(jiān)督、資源浪費的問題。目前我們更應(yīng)該做的是理順協(xié)會和財政部、證監(jiān)會等部門在注冊會計師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工，建立起分工合理、監(jiān)督全面的行業(yè)監(jiān)管體系。具體來講：

　?。?）要加強對注冊會計師的法律規(guī)范。應(yīng)盡快完善相關(guān)的法律、法規(guī)，加大注冊會計師的民事責(zé)任，確立民事責(zé)任在注冊會計師法律責(zé)任中的主體地位。

　　（2）充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用。為了實現(xiàn)行業(yè)自律的目標(biāo)，各國注冊會計師協(xié)會一般均設(shè)立有比較健全的自我管理機構(gòu)，并在實踐中建立了同業(yè)互查等監(jiān)管制度。

　?。?）科學(xué)界定各政府部門參與監(jiān)管的領(lǐng)域及方式，將政府監(jiān)督和行業(yè)自律有機地結(jié)合起來，做到職責(zé)明確，協(xié)調(diào)工作，避免交叉重復(fù)[7].

　　（4）充分利用服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定中的相關(guān)條款，保護(hù)我國會計服務(wù)業(yè)的利益。

　　根據(jù)服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定在國內(nèi)規(guī)章和相互承認(rèn)方面的規(guī)定，特別是在有關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、資格認(rèn)定和許可證方面，制定具體的政策，以控制市場開放的程度。雖然服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定第六條第一款中規(guī)定：“在已經(jīng)作出具體承擔(dān)義務(wù)的服務(wù)部門或分部門，每一締約方應(yīng)確保影響服務(wù)貿(mào)易的一般適用的措施均將在合理、客觀、公正的情況下實施。”但沒有對“合理、客觀、公正”制定統(tǒng)一判斷標(biāo)準(zhǔn)。我國注冊會計師協(xié)會應(yīng)在技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、資格認(rèn)定、許可證方面制定相應(yīng)政策，以控制我國會計市場開放程度，保護(hù)國內(nèi)服務(wù)業(yè)。

　　服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定第十九條第二款提出“逐步自由化”原則，即對發(fā)展中國家在少開放一些部門、或放寬較少類型的交易、或根據(jù)其具體情況逐步擴(kuò)大市場準(zhǔn)入程度等方面，對發(fā)展中國家應(yīng)給予適當(dāng)?shù)撵`活性。第四條第一款中規(guī)定，為使發(fā)展中國家能在世界服務(wù)貿(mào)易中更多地參與，在市場準(zhǔn)入方面，發(fā)展中國家可以有一定的靈活性，即“發(fā)展中國家更多參與”原則。服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定允許發(fā)展中國家在服務(wù)業(yè)的市場開放問題上采取一定的靈活政策。中國在加入WTO后應(yīng)充分利用服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的優(yōu)惠政策，制定周密計劃，有計劃逐步開放我國會計市場，為我國會計服務(wù)業(yè)的發(fā)展?fàn)幦「鄷r間。

　　服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定第十四條“一般例外”和第十四條副則“安全例外”中指出，出于公共道德保護(hù)、公共秩序維持、保護(hù)人類、牲畜、植物的生命和健康，防止欺詐或為了國家安全，服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定允許各締約方采取措施，只要這些措施在締約方之間不構(gòu)成武斷或不公正歧視，不構(gòu)成對國際貿(mào)易的限制，就視為有效。由會計服務(wù)業(yè)性質(zhì)所決定，其服務(wù)內(nèi)容可能會了解或深入掌握企事業(yè)單位、投資者個人甚至國家的秘密。啟用該條款，可適當(dāng)控制會計市場開放的程度。

　?。?）加強行業(yè)協(xié)會的立法工作。建立起法律與行業(yè)自律相結(jié)合的注冊會計師及其事務(wù)所的監(jiān)管體系。考慮加入WTO后給我國帶來的影響，制定相應(yīng)防范措施[6].

　?。?）走規(guī)模經(jīng)營之路，組建大型會計師事務(wù)所集團(tuán)。脫鉤改制為事務(wù)所的聯(lián)合、兼并提供了條件，可以在全國范圍內(nèi)優(yōu)化組合，進(jìn)行跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨所有制的改組、兼并和聯(lián)合，組建服務(wù)功能強大、職業(yè)水平高、內(nèi)部管理科學(xué)的大型會計師事務(wù)所[7]（35頁）。

　?。?）建立人才培養(yǎng)機制，大力培養(yǎng)和造就復(fù)合型、國際型的會計審計人才。政府應(yīng)辦好注冊會計師專業(yè)的高等教育。加強對現(xiàn)職人員的后續(xù)教育，完善會計證管理、會計專業(yè)技術(shù)資格考試和注冊會計師考試等配套措施。

　?。?）借鑒國際經(jīng)驗，增加服務(wù)項目，拓展服務(wù)領(lǐng)域。我國的會計師事務(wù)所要有開拓未來市場的遠(yuǎn)見，能根據(jù)市場需求變化及時調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，積極拓展服務(wù)領(lǐng)域[7]（36頁）。

　　經(jīng)濟(jì)全球化，國有企業(yè)走出國門已成必然。對跨國公司和境外企業(yè)的審計面對的將是多國法規(guī)、多國貨幣、多國稅收、多種金融工具的復(fù)雜信息資源；未來企業(yè)審計面對的將是子公司數(shù)量巨大，級別、層次復(fù)雜，具有跨行業(yè)、跨地區(qū)、多種經(jīng)營、多種技術(shù)、多種政策法規(guī)的經(jīng)濟(jì)實體。如何改進(jìn)審計技術(shù)和組織方法，在WTO開放條件下提高獨立審計信譽和質(zhì)量，完善和提高我們的監(jiān)管水平，就是新時期擺在我們面前的課題。

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