[關(guān)鍵詞]政府干預(yù)；制度；公司治理結(jié)構(gòu)；內(nèi)部控制制度；體制改革

　　[摘要]本文從需求角度、供給角度等方面剖析了注冊會計師審計質(zhì)量低下的深層成因，并提出只有繼續(xù)推進(jìn)會計師事務(wù)所體制改革、完善公司治理結(jié)構(gòu)等才能提高注冊會計師的獨(dú)立性和風(fēng)險意識，促使我國會計師事務(wù)所之間的競爭真正進(jìn)入高層次的競爭——質(zhì)量競爭。

　　新中國注冊會計師制度，經(jīng)歷了80年代初期的恢復(fù)、注冊會計師資格從考核到考試的轉(zhuǎn)變，注冊會計師與注冊審計師從競爭到聯(lián)合、會計師事務(wù)所的脫鉤改制、三會聯(lián)合組建新注冊會計師協(xié)會等事件，注冊會計師事業(yè)迅速發(fā)展。但是，在這表面繁榮的同時，暴露出嚴(yán)重的質(zhì)量問題，發(fā)生了一系列注冊會計師參與制假、造假事件。本文試圖從深層次剖析CPA審計質(zhì)量低下的成因，并提出相應(yīng)的對策。

　　一、CPA審計質(zhì)量低下的深層成因剖析

　　（一）從需求角度看，政府的過度介入難以造就對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求市場，注冊會計師缺乏提供高質(zhì)量審計服務(wù)的外在壓力和動力

　　中國的證券市場從一開始就由政府出面籌建、管理，比如，對新股發(fā)行價采用政府確定而非市場自由確定的方法、對已上市公司配股資格的規(guī)定等等。所有這些，使得公司的很多行為不是面對市場，而是面對政府和相應(yīng)的管制機(jī)構(gòu)，只要能符合政府管制機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)就可以實(shí)現(xiàn)最佳的成本效益比，如取得珍貴的上市資格、獲得配股資格等等。對企業(yè)來說，取得政府主管部門的認(rèn)可是關(guān)鍵，審計質(zhì)量成為次要因素。審計質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數(shù)的一個變量，審計質(zhì)量的高低對它們的利益沒有實(shí)際意義上的影響；相反，會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益，比如，如實(shí)報告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發(fā)行價格的行為，使得這些公司最終無法取得政府管制機(jī)構(gòu)的認(rèn)可。因此，企業(yè)所需要的是價格最低、“麻煩”最少的注冊會計師服務(wù)。市場份額反而向質(zhì)量不高的事務(wù)所傾斜。

　　（二）從審計本質(zhì)來看，公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導(dǎo)致了上市公司與審計機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，從而使審計喪失了最基本的屬性——獨(dú)立性

　　上市公司審計中存在著委托人、被審計人與審計機(jī)構(gòu)三者之間的特殊委托代理關(guān)系。被審計人員即為上市公司，其主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，它是委托人即股東管理公司資產(chǎn)的“代理人”；而審計機(jī)構(gòu)則是替委托人即股東鑒證公司管理層業(yè)績的“代理人”，即二者均是受托人，為同一委托主體——股東服務(wù)的，他們二者之間不存在任何契約、利益關(guān)系，故按照委托代理理論，對上市公司的審計是“代理人”監(jiān)督“代理人”的過程，是可以保證其公正性的。但是，由于我國目前在公司治理上的不完善，主要表現(xiàn)之一就是以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司的經(jīng)營管理層（以總經(jīng)理為代表）應(yīng)有的控制作用，很多公司總經(jīng)理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，這樣就使“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴(yán)重，原本上市公司審計中存在的三者之間的委托代理關(guān)系實(shí)質(zhì)上已簡化為二者之間的關(guān)系，即一般是由上市公司的經(jīng)營管理層來委托審計機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計，并且由其決定相關(guān)的審計費(fèi)用等事項(xiàng)，從根本上破壞了委托代理理論下上市公司與審計機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計機(jī)構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件——獨(dú)立性。

　　（三）從審計技術(shù)來看，現(xiàn)代的制度基礎(chǔ)審計模式與落后的會計工作現(xiàn)狀相沖突

　　審計模式從其發(fā)展來看，經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式。雖說我國的注冊會計師的恢復(fù)和發(fā)展只是近二十年的事，但是我們在完善注冊會計師審計制度的同時，借鑒了西方，特別是美國等先進(jìn)國家的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)行了是以內(nèi)部控制制度的測試與評價為基礎(chǔ)的抽樣審計。注冊會計師在進(jìn)行審計時，首先要研究與評價被審計單位的內(nèi)部控制，這是現(xiàn)代審計的重要特征。

　　目前我國的會計工作主要是以各項(xiàng)會計業(yè)務(wù)的核算為側(cè)重點(diǎn)，內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制的建立和執(zhí)行未得到重視，絕大多數(shù)企業(yè)缺乏內(nèi)部控制或者內(nèi)部控制不健全、失效。這必然使原本緊密聯(lián)系的審計工作與會計工作發(fā)生嚴(yán)重脫節(jié)，產(chǎn)生沖突在所難免。我國現(xiàn)行注冊會計師審計如果直接進(jìn)行詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測試，審計成本高，與我國注冊會計師審計低收費(fèi)相矛盾，且不科學(xué)。

　?。ㄋ模膶徲嬄殬I(yè)界來看，職業(yè)規(guī)范體系的建設(shè)滯后審計實(shí)務(wù)和發(fā)展

　　雖說嚴(yán)重缺乏外在和內(nèi)在壓力和動力是我國注冊會計師審計質(zhì)量低下的根源，但是，如果CPA職業(yè)界能加強(qiáng)自身建設(shè)，也會在一定程度上提高注冊會計師審計質(zhì)量。如美國，60年代后，也發(fā)生過審計質(zhì)量危機(jī)，但通過加強(qiáng)審計職業(yè)界自身的建設(shè)，度過了危機(jī)。而我國審計職業(yè)規(guī)范體系建設(shè)滯后，審計實(shí)務(wù)的發(fā)展缺乏協(xié)調(diào)性、完整性；執(zhí)業(yè)懲處缺乏嚴(yán)厲性。

　　1.職業(yè)規(guī)范體系注重硬標(biāo)準(zhǔn)、輕視軟標(biāo)準(zhǔn)

　　注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系包括獨(dú)立審計準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則和職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則4個部分。它們從不同的側(cè)面對注冊會計師和事務(wù)所作出了要求和規(guī)范，既相互區(qū)別又相互聯(lián)系、相互輔助，本應(yīng)完整、協(xié)調(diào)、配套。但我國自恢復(fù)注冊會計師審計制度以來，獨(dú)立審計準(zhǔn)則頒布了一批又一批，而質(zhì)量控制、執(zhí)業(yè)道德、職業(yè)后續(xù)教育僅頒布了基本準(zhǔn)則，職業(yè)規(guī)范建設(shè)偏重技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。而如果審計行為缺乏了質(zhì)量控制，質(zhì)量就難以保證；審計人員缺乏職業(yè)道德的約束和職業(yè)后續(xù)教育，審計人員的素質(zhì)就會下降，審計質(zhì)量就會下降。

　　2.職業(yè)規(guī)范體系注重制定、忽視效用

　　獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則已基本上形成了一套完善的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，但是，執(zhí)業(yè)規(guī)范指南仍然是1995年頒布的《年度會計報表審計規(guī)范指南》、《審計工作底稿規(guī)范指南》、《驗(yàn)資規(guī)范指南》三個。而執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是審計具體準(zhǔn)則的解釋和說明，是審計人員執(zhí)業(yè)時的直接參照。這樣，審計具體準(zhǔn)則的可操作性差，難以有效落實(shí)，審計準(zhǔn)則的效用必然受到很大影響。

　　3.職業(yè)懲戒措施單一，缺乏力度

　　目前，針對注冊會計師行業(yè)的違紀(jì)行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤消等方式，幾乎沒有事務(wù)所被判罰巨額賠償。處罰手段單一，缺乏力度，起不到應(yīng)有的懲戒作用。因?yàn)?，只要會計師事?wù)所和注冊會計師因違紀(jì)而得到的回報（如，被審單位付高額審計費(fèi)用）大于他們所受到的處罰，事務(wù)所和注冊會計師仍會冒險提供虛假的審計報告。

　　二、CPA審計質(zhì)量低下的對策研究

　　（一）繼續(xù)推進(jìn)會計師事務(wù)所體制改革，提高注冊會計師的獨(dú)立性和風(fēng)險意識

　　保證審計質(zhì)量重要的一點(diǎn)是要把審計責(zé)任與注冊會計師聯(lián)系起來，這就要建立一個能夠保持會計師事務(wù)所與注冊會計師之間以無限責(zé)任或連帶責(zé)任為基礎(chǔ)的利益約束機(jī)制，也就是建立以注冊會計師為會計師事務(wù)所出資人的體制。把責(zé)任分解到注冊會計師個人，提高注冊會計師的獨(dú)立性和風(fēng)險意識，從而增加注冊會計師提供高質(zhì)量審計服務(wù)的壓力和動力。

　　在我國，事務(wù)所體制改革也有幾年的實(shí)踐。到1999年底，事務(wù)所與單位已徹底脫鉤并改為“普通合伙制”和“有限公司制”會計師事務(wù)所。這次“脫鉤改制”雖然提高了注冊會計師的獨(dú)立性和風(fēng)險意識，帶來了積極的效應(yīng)，但是仍然存在著一些問題，為此必須深層推進(jìn)事務(wù)所體制改革。針對我國事務(wù)所的體制改革中存在的問題，在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，本文提出以下建議：

　　1.加強(qiáng)對有限責(zé)任合伙制的跟蹤和調(diào)研工作，促使這種類型的合伙制早日在會計師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的普通實(shí)行

　　目前，我國事務(wù)所多數(shù)為有限責(zé)任制，這種組織形式使注冊會計師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險較小，與注冊會計師應(yīng)受到的社會責(zé)任約束以及社會對注冊會計師的信賴程度不相稱。因此應(yīng)大力發(fā)展合伙制，尤其是有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所，是事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不互相承擔(dān)連帶責(zé)任。它的最大特點(diǎn)在于，既融入了合伙制和有限公司制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又摒棄了它們的不足。目前，一些重要的國際會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)已完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。這種體制，我國主要的實(shí)踐是在深圳特區(qū)。我國已加入“WTO”，伴隨而來的必將是我國服務(wù)市場的開放，在機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的同時，我國自己若沒有大型的會計師事務(wù)所和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，不僅要將很大份額的服務(wù)市場拱手讓給國際服務(wù)機(jī)構(gòu)，而且審計和監(jiān)督中外大中型企業(yè)的大權(quán)也將可能落在外國服務(wù)機(jī)構(gòu)之手，直接或間接對民族利益造成影響。同時，也會影響中國注冊會計師隊(duì)伍和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)走出國門，坐失參與國際中介服務(wù)競爭的機(jī)遇。為此，建議有關(guān)部門將此列入重要議事日程，促使有限責(zé)任合伙制的政策早日出臺。

　　2.建議適當(dāng)發(fā)展個人獨(dú)資會計師事務(wù)所

　　適當(dāng)發(fā)展個人獨(dú)資會計師事務(wù)所很有必要；個人事務(wù)所雖然規(guī)模小，業(yè)務(wù)范圍易受限制，但由于可以滿足日益增長的中小工商企業(yè)和非審計的會計業(yè)務(wù)增加的需要，能夠彌補(bǔ)大型事務(wù)所不愿或無暇承辦小型業(yè)務(wù)的缺憾；同時，個人獨(dú)資的無限責(zé)任和個人其他財產(chǎn)連帶責(zé)任也能在較大程度上限制個人獨(dú)資的執(zhí)業(yè)人員違反職業(yè)道德，使注冊會計師在執(zhí)業(yè)質(zhì)量上能得到保證；另外，有國外的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。在借鑒國外個人創(chuàng)辦獨(dú)資會計事務(wù)所經(jīng)驗(yàn)的同時，也將會吸引一批在國外知名會計公司工作的、獲得發(fā)達(dá)國家注冊會計師資格的中國公民到國內(nèi)興辦事務(wù)所，開通高級人才的引進(jìn)渠道。

　　3.逐步建立和完善個人財產(chǎn)登記制度和共有財產(chǎn)分割制度

　　要使合伙制在會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)順利實(shí)施，還需建立合伙人個人財產(chǎn)登記制度和與他人共有財產(chǎn)分割制度。因?yàn)?，無論是普通合伙制還是有限責(zé)任合伙制，合伙人承擔(dān)責(zé)任過程都會涉及個人財產(chǎn)或其與他人的共有財產(chǎn)的問題，如果沒有建立合伙人個人財產(chǎn)登記制度和財產(chǎn)的分割制度，在合伙制度實(shí)施過程中合伙人承擔(dān)無限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)就往往難于兌現(xiàn)，使應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人規(guī)避了法律規(guī)定的義務(wù)，從而削弱合伙制對風(fēng)險責(zé)任的約束力，或造成超越承擔(dān)范圍，株連到無辜的其他人，使其法律條款成為一紙空文。所以，在實(shí)施合伙制的同時，必須逐步建立合伙人個人財產(chǎn)登記制度和其與他人共有財產(chǎn)分割制度，才能確保合伙制的順利進(jìn)行。

　?。ǘ┩晟乒局卫斫Y(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的股權(quán)集中、國有股東缺位問題，導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，股東大會往往流于形式。會計師事務(wù)所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會計師事務(wù)所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，就可能被解聘。事務(wù)所為了保住市場份額，就只好降低質(zhì)量。因此，審計質(zhì)量的提高決不是單靠注冊會計師行業(yè)自身就能解決的，一個健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為注冊會計師審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　?。ㄈ┩晟破髽I(yè)內(nèi)部控制制度，提高制度基礎(chǔ)審計的效率和效果

　　經(jīng)過會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化的努力和新會計法的威懾的作用，大多數(shù)企業(yè)都建立了較為完善的會計系統(tǒng)。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)重點(diǎn)改善控制環(huán)境和增強(qiáng)控制程序的執(zhí)行。任何企業(yè)的控制都存在于一定的控制環(huán)境中，控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч１热?，人事管理中聘用了不值得信任或不具備勝任能力的員工，可能使某項(xiàng)特定控制無法實(shí)施或無效。一個良好的控制環(huán)境應(yīng)包括經(jīng)營管理的理論、方法和風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；董事會；授權(quán)和分配的方法；管理控制的方法；內(nèi)部審計；人事政策和實(shí)務(wù)等。其次，注冊會計師應(yīng)重視對被審計單位的內(nèi)部控制制度的研究和評價，真正發(fā)揮制度基礎(chǔ)審計的優(yōu)越性，建議應(yīng)盡快建立內(nèi)部控制制度評價準(zhǔn)則。

　　（四）加強(qiáng)職業(yè)自身建設(shè)，提高注冊會計師協(xié)會在注冊會計師行業(yè)管理中的地位和作用

　　在職業(yè)建設(shè)方面，注冊會計師行業(yè)的管理體制應(yīng)進(jìn)一步改革，減少行政管理色彩，逐步向“法律規(guī)范，行業(yè)自我管理，政府監(jiān)督”的模式轉(zhuǎn)化。目前我國參與對注冊會計師及會計師事務(wù)所監(jiān)管的有審計署、稽查特派員總署、證監(jiān)會、財政部監(jiān)督司、注冊會計師協(xié)會等。有關(guān)法律應(yīng)重申對注冊會計師行業(yè)負(fù)有監(jiān)督管理職責(zé)的是財政部門，擔(dān)負(fù)直接監(jiān)管任務(wù)的應(yīng)是注冊會計師協(xié)會，上述其他相關(guān)部門在履行監(jiān)管職能時，應(yīng)盡可能與注冊會計師協(xié)會協(xié)調(diào)配合。如發(fā)現(xiàn)注冊會計師或會計師事務(wù)所存在違法行為，應(yīng)將問題移交給省級以上注冊會計師協(xié)會，由協(xié)會對違法違規(guī)行為提出處罰意見，最終由財政部門按規(guī)定的程序作出行政處罰決定，提高注冊會計師協(xié)會在行業(yè)監(jiān)管中的作用和地位。其次，注冊會計師協(xié)會應(yīng)逐步脫離財政部門，成為名副其實(shí)的職業(yè)團(tuán)體，充分發(fā)揮在審計準(zhǔn)則的制定與審計質(zhì)量的檢查、職業(yè)后續(xù)教育等方面的積極作用。另外，協(xié)會還可設(shè)立“同業(yè)互檢委員會”加強(qiáng)職業(yè)界自我管理、自我約束、自我懲戒。

　　以上筆者剖析了我國注冊會計師審計質(zhì)量低下的一些深層原因及對策，這些問題隨著我國企業(yè)制度改革和注冊會計師改革的不斷推進(jìn)，勢必會得到高度重視和認(rèn)真對待。但是，面對我國加入“WTO”，面臨著西方高質(zhì)量注冊會計師的競爭，我國注冊會計師審計市場的競爭必將從低層次競爭向高層次競爭轉(zhuǎn)變。這種高層次的競爭即是質(zhì)量的競爭。中國注冊會計師職業(yè)界應(yīng)該具有緊迫感和責(zé)任感，充分重視質(zhì)量，保護(hù)和擴(kuò)大國內(nèi)市場份額，爭取國外市場。

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　　Analysing and Studying on Deep Causes and Counter-measures of Low Quality of CPA Audit

　　KAN Jing-hua

　?。―epaerment of Accounting，Nanjing University of Economics，Nanjing 210003，China ）

　　Key words： government interference；dependent system；corporate govemance structure；internal control system；system reform

　　Abstract： The paper first analyses the deep causes which have caused low quality of CPA audit from demand angle and supply angle，then on this base，he paper further points out that only by continuously pushing the system reform of CPA firms and improving the independence and risk awareness of CPAs， we can promote the competition among CPA firms into high standard competition-quality competition.