按照相關(guān)法律規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表中的實(shí)收資本應(yīng)當(dāng)與公司合同或章程規(guī)定的注冊(cè)資本一致，且在依法驗(yàn)資和注冊(cè)登記的約束下形成，實(shí)收資本屬于會(huì)計(jì)報(bào)表中“不期望出現(xiàn)誤差”的科目。但在年報(bào)審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻發(fā)現(xiàn)實(shí)收資本常常出現(xiàn)誤差，本文通過(guò)以下案例分析，提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注年報(bào)審計(jì)中實(shí)收資本審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　[案例1]晉美會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司在2005年度實(shí)收資本有變動(dòng)，于是追加審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)驗(yàn)資報(bào)告（今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具）顯示華興公司2005年4月資本公積300萬(wàn)元轉(zhuǎn)增資本，但華興公司截至轉(zhuǎn)增資本之日?qǐng)?bào)表累計(jì)虧損為89萬(wàn)元，經(jīng)追查，發(fā)現(xiàn)300萬(wàn)元資本公積中有120萬(wàn)元股權(quán)投資準(zhǔn)備。于是，李浩認(rèn)為被審計(jì)單位轉(zhuǎn)增資本不合法，應(yīng)當(dāng)糾正。但華興公司以注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)出具驗(yàn)資報(bào)告并辦理了變更登記為由，拒絕接受李浩的審計(jì)建議。

　　[討論與分析]

　　1.是否所有的資本公積都可以轉(zhuǎn)增資本？

　　根據(jù)《公司法》第一百六十七條規(guī)定累計(jì)虧損未經(jīng)全額彌補(bǔ)之前，公司不得以資本公積轉(zhuǎn)增股本。根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和<股份有限公司會(huì)計(jì)制度>有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》（財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（第82條）有關(guān)規(guī)定，資本公積中諸如股權(quán)投資準(zhǔn)備、非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備項(xiàng)目，是所有者權(quán)益的一種準(zhǔn)備，在未實(shí)現(xiàn)前，即在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)前，不得用于轉(zhuǎn)增資本（或股本）。相應(yīng)地，有關(guān)企業(yè)的“資本公積——資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備”項(xiàng)目，應(yīng)比照?qǐng)?zhí)行。根據(jù)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》，“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”不得用于轉(zhuǎn)增資本，待上市公司清算時(shí)再作處理。而資本公積其他明細(xì)，一般可直接用于轉(zhuǎn)增資本（或股本）。

　　2.本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位實(shí)收資本增加不合法，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位與承辦此驗(yàn)資業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通，以進(jìn)一步查清事實(shí)。如果被審計(jì)單位不接受糾正建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮此事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，并把發(fā)現(xiàn)的事實(shí)及其與被審計(jì)單位溝通情況記錄在審計(jì)工作底稿中，考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　[案例2]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興獨(dú)資公司2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2005年度3月份華興公司的上級(jí)主管部門(mén)國(guó)有資產(chǎn)管理公司把其應(yīng)收晉美公司的300萬(wàn)元債權(quán)劃撥到華興公司，并要求債轉(zhuǎn)股為國(guó)有資產(chǎn)管理公司的出資，增加華興公司的注冊(cè)資本，今明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此按照債轉(zhuǎn)股進(jìn)行驗(yàn)證并出具了審計(jì)報(bào)告，華興公司對(duì)此已辦理了國(guó)有產(chǎn)權(quán)登記和公司增資的變更登記，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其增資不合規(guī)，建議其糾正。

　　[討論與分析]

　　1.本案例中，上級(jí)公司以劃轉(zhuǎn)債權(quán)增資是否可以驗(yàn)資？

　　不能驗(yàn)資?！皞D(zhuǎn)股”的一般規(guī)范運(yùn)作是將持有的對(duì)企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)企業(yè)投資，取得相應(yīng)股權(quán)，由于該債權(quán)項(xiàng)下的資產(chǎn)確實(shí)已流入該企業(yè)，實(shí)行債轉(zhuǎn)股時(shí)，轉(zhuǎn)股的原債權(quán)人無(wú)須實(shí)際出資。但本案例中的債權(quán)系上級(jí)公司對(duì)外的債權(quán)，債權(quán)項(xiàng)下資產(chǎn)并未實(shí)際流入該企業(yè)，未來(lái)債權(quán)能否全部實(shí)現(xiàn)存在不確定因素，如允許轉(zhuǎn)股，則存在出資不實(shí)之虞，不符合我國(guó)公司法有關(guān)資本確實(shí)原則。

　　2.如果承辦年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為既已辦理國(guó)有產(chǎn)權(quán)登記和公司增資的變更登記，就發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么責(zé)任？

　　應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。雖然錯(cuò)在承辦驗(yàn)資的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及產(chǎn)權(quán)登記和工商登記部門(mén)，但如果承辦年報(bào)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤不采取有效措施，就會(huì)加大執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。虛假出資責(zé)任、驗(yàn)資責(zé)任、登記有誤責(zé)任和審計(jì)責(zé)任應(yīng)分別由不同的責(zé)任主體承擔(dān)，不可能相互推卸和替代。

　　[案例3]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到：華興公司成立時(shí)A公司投入一房產(chǎn)，華興公司對(duì)此的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)——房產(chǎn)　100萬(wàn)元（評(píng)估價(jià)）

　　　　貸：實(shí)收資本——A公司　　　80萬(wàn)元

　　　　　　資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備　　20萬(wàn)元（超投部分）

　　目前，該固定資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提了10萬(wàn)元的折舊。由于該房產(chǎn)長(zhǎng)期沒(méi)有辦理過(guò)戶手續(xù)，工商管理部門(mén)每年年檢都要求華興公司糾正，華興公司準(zhǔn)備以所欠A公司的款項(xiàng)100萬(wàn)元把該房產(chǎn)置換出去，會(huì)計(jì)人員就此向注冊(cè)會(huì)計(jì)師咨詢。

　　[討論與分析]

　　1、如果按照實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷原來(lái)房產(chǎn)出資到位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何建議？

　　建議華興公司用固定資產(chǎn)換A公司的債權(quán)，這屬于債務(wù)承租，其會(huì)計(jì)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款——A公司　　　100萬(wàn)元

　　　　累計(jì)折舊　　10萬(wàn)元

　　　　貸：固定資產(chǎn)——房產(chǎn)　100萬(wàn)元

　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　10萬(wàn)元

　　2.如果按照實(shí)質(zhì)重于形式原則判斷原來(lái)房產(chǎn)出資不到位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何建議？

　　建議華興公司在征得工商管理部門(mén)的同意下，修改合同、協(xié)議，規(guī)定由原來(lái)固定資產(chǎn)出資轉(zhuǎn)變?yōu)閭D(zhuǎn)股出資，然后請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證債轉(zhuǎn)股的相關(guān)內(nèi)容，出具驗(yàn)資報(bào)告，進(jìn)行變更登記。同時(shí)，補(bǔ)充簽訂華興公司使用A公司房產(chǎn)的協(xié)議。

　　其會(huì)計(jì)處理是：

　?。?）原來(lái)房產(chǎn)出資和該房產(chǎn)計(jì)提折舊的分錄原渠道沖回。調(diào)整期初損益和相關(guān)科目；

　?。?）根據(jù)華興公司和A公司補(bǔ)充簽訂的房屋使用協(xié)議，追溯調(diào)整期初損益和相關(guān)科目；

　?。?）按驗(yàn)證后的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)做分錄：

　　借：其他應(yīng)付款——A公司　　 100萬(wàn)元

　　　　貸：實(shí)收資本——A公司　100萬(wàn)元

　　3.本案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？

　　如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中發(fā)現(xiàn)出資人出資的廠房一直沒(méi)有辦理過(guò)戶手續(xù)，這屬于被審計(jì)單位的不規(guī)范行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄此事項(xiàng)，并向被審計(jì)單位提出規(guī)范的建議。如果被審計(jì)單位接受建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獲取相關(guān)產(chǎn)權(quán)證明后，可以出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。如果被審計(jì)單位不接受建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施追加程序。如果獲取證據(jù)證實(shí)該廠房沒(méi)有產(chǎn)權(quán)糾紛，且出資人和被審計(jì)單位都認(rèn)同該出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以按照實(shí)質(zhì)重于形式原則認(rèn)可該固定資產(chǎn)和實(shí)收資本，但應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位將沒(méi)有過(guò)戶的不規(guī)范情況在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中充分披露。如果被審計(jì)單位拒絕披露其不規(guī)范事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可考慮出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)有跡象或證據(jù)表明該廠房存在糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能盲目認(rèn)可并簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)獲取證據(jù)予以證實(shí)或排除。如果繼續(xù)取證較難，無(wú)法表示意見(jiàn)，也可考慮出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　[案例4]華興公司為一小型施工企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)其2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，2002年3月份，華興公司賬面凈資產(chǎn)1 875萬(wàn)元，為擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，達(dá)到中型施工企業(yè)2 500萬(wàn)元凈資產(chǎn)的規(guī)模，該企業(yè)將歷年形成的賬外財(cái)產(chǎn)委托中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，將評(píng)估后的價(jià)值868萬(wàn)元作為主管部門(mén)對(duì)華興公司的投資入賬。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師追加審計(jì)程序，向華興公司索要?dú)v年形成的賬外財(cái)產(chǎn)的相關(guān)資料并進(jìn)行檢查，按照華興公司提供的賬外財(cái)產(chǎn)數(shù)量、價(jià)值明細(xì)表列示的價(jià)值784萬(wàn)元確認(rèn)其價(jià)值后，建議華興公司進(jìn)行調(diào)整，華興公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

　　[討論與分析]

　　1.對(duì)于存續(xù)的企業(yè)，是否可以對(duì)自己的資產(chǎn)予以評(píng)估后調(diào)賬？

　　不可以。只有企業(yè)在非存續(xù)期間產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動(dòng)或國(guó)家統(tǒng)一安排的清產(chǎn)核資中，企業(yè)才能對(duì)自己的資產(chǎn)予以評(píng)估后調(diào)賬，對(duì)于存續(xù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)遵循歷史成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　2.企業(yè)如何把賬外資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)賬簿？

　　企業(yè)把賬外資產(chǎn)納入企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿有兩種方法：（1）根據(jù)賬外資產(chǎn)合法有效的原始憑證支持，按照重大錯(cuò)賬追溯調(diào)整處理。（2）如果賬外資產(chǎn)沒(méi)有合法有效的原始憑證，只能按照盤(pán)盈資產(chǎn)處理，即按同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格入賬。

　　據(jù)此，本案例中華興公司將歷年形成的賬外財(cái)產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，雖是在糾正違法行為，但其價(jià)值由于是存續(xù)期內(nèi)發(fā)生的，沒(méi)有涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，不應(yīng)當(dāng)評(píng)估入賬；華興公司把賬外財(cái)產(chǎn)歸入賬內(nèi)核算，應(yīng)當(dāng)根據(jù)清查的賬外財(cái)產(chǎn)數(shù)量、價(jià)值明細(xì)表按照盤(pán)盈資產(chǎn)調(diào)整以前年度損益，而不應(yīng)作為其主管部門(mén)的投資增加企業(yè)的凈資產(chǎn)。

　　[案例5]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2005年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)由于華興公司連續(xù)幾年虧損，企業(yè)凈資產(chǎn)出現(xiàn)巨額赤字，2005年4月份董事會(huì)決議，對(duì)于出資人今明公司投入的資金超過(guò)其注冊(cè)資本所占份額的部分確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”的部分轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價(jià)”，同時(shí)，對(duì)于出資人晉美公司要求轉(zhuǎn)讓出資的事項(xiàng)，董事會(huì)要求出資方按照各自原出資比例對(duì)于資不抵債部分予以彌補(bǔ)，彌補(bǔ)后晉美公司才能轉(zhuǎn)讓出資。

　　[討論與分析]

　　1.對(duì)于不規(guī)范的董事會(huì)決議注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何應(yīng)對(duì)？

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于知悉的董事會(huì)不規(guī)范的決議，應(yīng)當(dāng)建議其糾正，然后視具體情況對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，考慮出具審計(jì)報(bào)告。

　　2.如果企業(yè)將投資者投入的資金超過(guò)其注冊(cè)資本所占份額的部分確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”，為降低資產(chǎn)負(fù)債率，經(jīng)股東會(huì)同意，能否將“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價(jià)”？

　　一般地，根據(jù)企業(yè)出資者簽署的與出資有關(guān)的協(xié)議或合同，如果出資者共同約定將某出資者超過(guò)其注冊(cè)資本所占份額的部分作為所有者權(quán)益，則企業(yè)確認(rèn)為“資本公積——資本溢價(jià)”；如果出資者共同約定將某出資者超過(guò)其注冊(cè)資本所占份額的部分作為負(fù)債，待一定期間后需要償還給出資者的，則應(yīng)確認(rèn)為對(duì)某出資者的負(fù)債，計(jì)入“其他應(yīng)付款”。“資本公積——資本溢價(jià)”和“其他應(yīng)付款”性質(zhì)不同，不能隨意調(diào)換。對(duì)于出資者原已共同約定將某出資者超過(guò)其注冊(cè)資本所占份額的部分作為負(fù)債，只有當(dāng)出資者放棄此債權(quán)時(shí)，才能根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定將債權(quán)人放棄的債權(quán)在“資本公積——其他資本公積”核算。

　　據(jù)此，本案例中董事會(huì)對(duì)于“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價(jià)”的決議不合規(guī)，應(yīng)當(dāng)糾正。

　　3.企業(yè)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)或資不抵債時(shí)，是否需要出資人先彌補(bǔ)虧損后增資？

　　企業(yè)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)或資不抵債，屬于企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)管理不善造成，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各出資人說(shuō)明并承擔(dān)責(zé)任，沒(méi)有理由要求出資人彌補(bǔ)資不抵債部分，因此，不能強(qiáng)制要求出資人先彌補(bǔ)虧損后增資。如果各個(gè)出資人為了公司的發(fā)展，自愿替企業(yè)彌補(bǔ)虧損，也只能視同捐贈(zèng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并考慮納稅。

　　4.企業(yè)凈資產(chǎn)出現(xiàn)巨額赤字時(shí)，出資人能否轉(zhuǎn)讓股權(quán)？

　　即便公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)巨額赤字，只要公司按照《公司法》、公司章程等規(guī)定運(yùn)作，均可以法定程序?qū)ν廪D(zhuǎn)讓股權(quán)。如果股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)但公司的注冊(cè)資本金額不變，工商行政管理部門(mén)在辦理變更登記時(shí)，不要求提交驗(yàn)資報(bào)告，但如果股東或出資人要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具驗(yàn)資報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以承辦此驗(yàn)證業(yè)務(wù)。