在我國，上市公司管理當局披露欺詐性財務報告的現(xiàn)象時有發(fā)生。因此，研究上市公司管理當局財務報表欺詐的類型及相應的審計對策，對于提高我國證券市場會計信息的真實性具有重要的意義。

　　一、我國上市公司管理中舞弊的常用方法

　?。ㄒ唬╆P聯(lián)方交易舞弊

　　所謂關聯(lián)方交易舞弊，就是指管理當局利用關聯(lián)方交易掩飾虧損，虛構利潤，并且未在報表及附注中按規(guī)定做恰當、充分的披露，由此生成的信息將會對報表使用者產(chǎn)生極大誤導的一種舞弊方法。

　　從理論上說，關聯(lián)方交易與會計報表欺詐并不存在必然的聯(lián)系，如果關聯(lián)方交易確實以公允價格定價，且在報表及附注中按會計準則的要求做了恰當?shù)呐?，則不會對信息使用者產(chǎn)生誤導。但事實上，我國上市公司的很多關聯(lián)方交易都采取了協(xié)議定價的原則，定價的高低了取決于公司的需要，使得利潤可以在關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣，關聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的報表欺詐方法。

　　通常，上市公司會采用以下幾種關聯(lián)交易來虛構利潤。

　　1、關聯(lián)購銷舞弊

　　所謂關聯(lián)購銷舞弊，是指上市公司利用關聯(lián)之間的購銷活動進行的舞弊。根據(jù)我國的會計準則規(guī)定，當上市公司和公司、兄弟公司之間發(fā)生購銷往來時，由于上市公司提供的是單體報表，而非合并報表，因此無法抵消，但需在附注中詳細披露關聯(lián)方及關聯(lián)方交易的內(nèi)容。

　　2、受托經(jīng)營舞弊

　　受托經(jīng)營舞弊是指管理當局利用我國目前缺乏受托經(jīng)營法規(guī)的制度缺陷，采用托管經(jīng)營的方式服務于利潤操縱的目的，它是報表欺詐的一種新方法。在實務中，上市公司往往將不良資產(chǎn)委托給關聯(lián)方經(jīng)營，按雙方協(xié)議價收取高額回報。這樣不僅避免了不良資產(chǎn)生成的虧損，還憑空獲得一塊利潤，而這筆回報又常常是掛在往來賬上，沒有真正的現(xiàn)金流入，因此只是一種虛假的“報表利潤”。

　　3、資金往來舞弊

　　在我國，許多上市公司還利用資金往來舞弊。盡管我國法律不允許企業(yè)間相互拆借資金，但仍有很多上市公司因募集到的資金沒有好的投資項目，就拆借給母公司或其它不納入合并報表的關聯(lián)方，并按約定的高額利率收取資金占用費，以此虛增利潤。如在浦東不銹1998年中期實現(xiàn)的2，837.04萬元的利潤中，就包括其向母公司公司收取的559.73萬元資金占用費。

　　4、費用分擔舞弊

　　所謂費用分擔舞弊，就是指上市公司通過操縱與關聯(lián)方之間應各自分攤的銷售和管理費用，實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的。由于我國上市公司大多是采用部分改組的方式上市的，所以它們與集團公司之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系，其中一項就是接受和提供服務。在上市公司和集團公司之間常常存在著關于費用支付和分攤的協(xié)議，這就成為上市公司費用交納標準，代替承擔上市公司各項費用，甚至退還以前年度交納的費用等，“幫助”上市公司提高利潤。例如波導股份，在2000年度將企業(yè)發(fā)生的10.427萬元廣告費的70％（即7，299萬元）轉(zhuǎn)由其大股東承擔，實現(xiàn)了4，401萬元的利潤。而北滿特鋼則在1997年度，通過調(diào)低上交母公司的管理費1529.43萬元，實現(xiàn)了215.12萬元的稅前利潤。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)重組舞弊

　　資產(chǎn)重組有資產(chǎn)置換、并購、債務重組等形式，多發(fā)生在關聯(lián)方之間。我國自2001年1月1日起開始執(zhí)行的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性交易取得的資產(chǎn)應以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，這項規(guī)定封掉了公司利用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、置換和出售進行欺詐的空間。下面主要討論利用并購和債務重組虛構利潤的兩種舞弊方法。

　　1、并購舞弊

　　所謂并購舞弊，就是指通過操縱并購日期、交易內(nèi)容和會計方法的選用，以達到虛增利潤的目的。

　　對于并購的會計處理有購買法和權益聯(lián)營法兩種。在購買法下，只有購買日以后被購并公司實現(xiàn)的利潤才能納入收購公司本期利潤中，而在權益聯(lián)營法下，收購公司可以合并被購并公司的全年利潤。由于權益聯(lián)營法容易操縱利潤，所以西方國家要么禁止使用權益聯(lián)營法，要么對其規(guī)定了嚴格的限制條件。但目前我國還未出臺有關并購的會計準則，相關法規(guī)也未對其做出詳細規(guī)定，這就給了管理當局可乘之機。

　　另外，購買法中對于購買的日的確定也常常是舞弊者鉆空子的地方。整個并購過程中有很多關鍵時點，如雙方簽訂協(xié)議日、政府批準日、公司股東變更注冊日和實際接管日。盡管財政部在《股份有限公司會計制度》的補充規(guī)定中對購買日的確定做出了規(guī)定，但在實務中，如何確定購買日仍然具有彈性。這就使許多上市公司有機會在臨近資產(chǎn)負債表日時，利用突擊購并虛增利潤。

　　2、債務重組舞弊

　　債務重組舞弊是指管理當局利用債務重組中產(chǎn)生的收益對利潤進行調(diào)節(jié)的一種舞弊行為。債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做讓步的事項。由于在債務重組中會產(chǎn)生一定的重組收益，因此一些上市公司就在債務重組上做起了文章。

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　　所謂地方政府援助舞弊，是指上市公司憑借地方政府的援助達到操縱利潤的目的。目前，利用上市公司募集資金對推動區(qū)域經(jīng)濟有著非常重要的作用，所以在上市指標爭取難度大、殼資源緊張的情況下，許多地方政府往往不忍目睹上市指標作廢，讓已上市公司失去寶貴的上市資格，于是便紛紛向上市公司伸出“援助之手”。這樣，地方政府援助就成為不少上市公司操縱利潤，粉飾財務報表的重要手段。

　　地方政府援助的主要形式有稅收優(yōu)惠和財政補貼兩種。

　　1、稅收優(yōu)惠

　　按照稅法規(guī)定，特區(qū)企業(yè)、高新經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)企業(yè)和內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率各不相同，所得稅的減免權除稅法統(tǒng)一規(guī)定外，地方無權減免。但為了扶持上市公司，許多地方政府相互比照，越權給上市公司稅收返還政策，使得很多上市公司實際所得稅率甚至比15％還要低。

　　2、財政補貼

　　地方政府還采用財政補貼的形式幫助上市公司實現(xiàn)一定的盈利目標，這些補貼往往數(shù)額巨大，且缺乏正當理由。例如，1997年新疆烏魯木齊市財政局經(jīng)人民政府同意，以現(xiàn)金方式給予上市公司新疆友好1，550萬元的財政補貼，該項補貼收入占新疆友好稅前利潤的48.05％。在這種“幫助”下，新疆友好才以1995-1997年3年凈資產(chǎn)收益率分別為10.21％、10.03％和10.47％的業(yè)績順利實現(xiàn)了1998年的配股。

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　　管理當局還常常通過選用不恰當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嫷确椒ú倏v利潤。由于對同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，加之我國的具體會計準則還沒有涉及到企業(yè)核算的方方面面，因此很多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更來操縱利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績。從實踐中看，上市公司經(jīng)常使用以下幾種方法：

　　1、選用不當?shù)慕杩钯M用核算方法

　　根據(jù)我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，對借款所發(fā)生的利息費用、匯兌損益及相關的金融機構手續(xù)費，在籌建期發(fā)生的與長期資產(chǎn)購置無關的借款費用，可以予以資本化，計入這些長期資產(chǎn)的成本，在這些長期資產(chǎn)投入使用后，應直接計入當期損益。然而，在實際工作中，不少上公司通過濫用借款費用的會計處理以調(diào)節(jié)利潤。如渝鈦白在1997年將鈦白粉工程建設期間的借款和應付債券利息8，604萬元資本化為在建工程，但實際上這一鈦白粉工程早在1995年已經(jīng)開始試產(chǎn)，于1996年已生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品。

　　2、選用不當?shù)墓蓹嗤顿Y核算方法

　　我國的企業(yè)會計準則已對長期投資的核算做了詳細規(guī)定：當投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時，如具有控制、共同控制或重大影響時，應采用權益法；反之，則采用成本法。但是很多公司卻在這兩種方法上做起了文章：當被投資公司盈利時，不該用權益法的投資也用權益法核算；當被投資公司虧損時，該用權益法的又改成成本法核算。

　　3、選用不當?shù)暮喜⒄?/P>

　　同長期股權核算相對應的是納入合并報表的合并范圍，所以上市公司還常常通過改變合并范圍來調(diào)節(jié)利潤。例如，南洋實業(yè)在1996年將其控股子公司南洋期貨有限公司的會計報表納入了其合并范圍，但在1997年又將其排除在外，該子公司1996年已經(jīng)虧損700萬元，1997年虧損多少，由于未納入并范圍，我們不得而知。

　　4、選用不當?shù)恼叟f方法

　　折舊方法也是上市公司最常使用的一種操縱利潤的辦法。延長折舊年限、由加速法改為直線法、甚至不提折舊等情況在實際操作中屢見不鮮。例如，ST湘中意在1995年的財務報表中將固定資產(chǎn)的折價方法由加速法改為直線法，“幫助”公司增加了996萬元的利潤，由虧損變成盈利。類似的，寧通迅B也使用該種方法，使其凈資產(chǎn)收益率達到了10.02％，剛好超過配股生命線。韶能股份則在1996年的會計報表中將房屋建筑物、機器設備和運輸工具的折舊年限分別由原來的20年、10年和5年延長到40年、20年和10年，增加了1，024萬元的利潤，實現(xiàn)了10.70％的凈資產(chǎn)收益率。

　　5、選用不當?shù)氖杖搿①M用確認方法

　　提前或推遲確認收入或費用也是上市公司普遍采用的舞弊方法。例如，國嘉實業(yè)在1997年12月5日與美國公司同意以12，000萬元的價格購買國嘉實業(yè)開發(fā)出的軟件，合同約定交貨的時間為1998年6月和9月，1998年2月質(zhì)量鑒定后予以驗收。但國嘉實業(yè)在1997年12月25日與一家外貿(mào)公司簽訂協(xié)議，以9，600萬元的價格“賣斷”軟件，據(jù)此確認了5，100萬元的利潤。顯然，國嘉實業(yè)在尚未提供商品時就確認收入是不符合準則規(guī)定的。

　　掩飾交易或事實舞弊是指上市公司通過利用會計報表項目掩飾交易或事實真相，或者在報表附注中未能完全披露交易真相的一種欺詐方法。

　　眾所周知，“其他應收款”和“其他應付款”是我國上市公司財務報表中的“垃圾桶”和“利潤調(diào)節(jié)器”，管理當局常常利用這兩個報表項目操縱公司和利潤。一般地，“其他應收款”明細賬中的內(nèi)容經(jīng)常涉及收不回的壞賬、已經(jīng)支付的費用或失敗的投資，所以它是隱藏潛虧的“垃極桶”；而“其他應付款”則常常是調(diào)節(jié)各期收入和利潤的“調(diào)節(jié)器”，當收入多的時候，先在這兒存放一下，以備不景氣的年度使用。

　　二、審計方法

　　上述這些獨特的報表欺詐手段無疑增加了我國注冊會計師審計工作的難度，但是只要方法得當，還是有可能發(fā)現(xiàn)這些舞弊的。

　?。ㄒ唬┍３诌m當?shù)穆殬I(yè)質(zhì)疑

　　前已述及，保持適當?shù)穆殬I(yè)懷疑應成為注冊會計師終生的行為方式。目前，上市公司造假成風的現(xiàn)狀決定了在當前一段時期內(nèi)，對舞弊的審計，尤其是對管理舞弊的審計應成為注冊會計師工作的重點。審計人員無論在審計計劃階段，還是實施階段，都必然保待必要的職業(yè)質(zhì)疑。一個稱職的審計人員必具備強烈的好奇心和敏銳的觀察力，能夠在看似無關的現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)出舞弊的線索。

　?。ǘ┥钊肓私饪蛻舻慕?jīng)營狀況

　　深入了解客戶的經(jīng)營狀況能夠使審計人員站在更高的角度看問題，從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。所謂了解客戶的經(jīng)營狀況，不僅包括了解客戶自身經(jīng)營管理情況、競爭優(yōu)勢和劣勢還包括了解整個國家的、區(qū)域的、行業(yè)的、競爭對手的情況。管理當局舞弊必然有其動機，如整個行業(yè)不景氣或新競爭對手的出現(xiàn)等都會使企業(yè)的營業(yè)額減少、毛利率降低，要想維持公司在證券市場上的良好形象，或保證自己的薪金不受影響，高層管理者就往往會訴諸于披露欺詐性財務報表達到目的。因此，只有對客戶整體情況有深入了解之后，審計人員才有可能抓住管理當局的心思，發(fā)現(xiàn)其潛在的舞弊動機。

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　　當審計進入以風險為基礎的審計階段，分析性復核成了最主要的審計方法和和程序。從整體看，我國的注冊會計師在審計時往往更注重于加總合計，摘抄明細，太過于“埋頭苦干”，從而只見樹木，不見森林。一套完善的分析性復核體系不僅包括對企業(yè)財務數(shù)據(jù)的會計分析、財務分析，還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊會計師能恰當?shù)剡\用這一程序，就可以把握被審計單位會計報表認定的總體合理性，從而事半功功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。

　　（四）現(xiàn)場調(diào)研及利用專業(yè)機構的幫助

　　現(xiàn)場調(diào)研及利用專業(yè)機構的幫助可以加深審計人員對被審公司的了解，提高他們發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。但目前，我國審計人員在外勤工作中，很少進行現(xiàn)場調(diào)研，往往是到了客戶處就直奔賬薄、憑證而去，先將總賬、明細賬加總核對，然后就忙于抽查憑證和復印資料中去了。但是數(shù)字只能是數(shù)字，憑證也可以偽造，它們不能告訴注冊會計師全部的故事。相反，如果注冊會計師能夠到各個車間、營業(yè)部、管理部門去轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn)，那么他會從員工的工作士氣，企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場、管理部門的設置與運作等方面和得到對企業(yè)經(jīng)營情況更直觀、更深刻的了解，這些都有助于審計人發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊。

　　另外，審計人員還應該學會利用專業(yè)機構的幫助。發(fā)達的互聯(lián)網(wǎng)、各種各樣的專業(yè)機構和中介機構都可以幫助注冊會計師得到憑自身力量難以得到的信息。

　?。ㄎ澹┳屑殞ふ谊P聯(lián)方及其交易

　　利用關聯(lián)主交易調(diào)節(jié)利潤是我國上市公司使用最普遍的一種舞弊手法，因此審計人員一定要在審查工作中認真細致地搜尋關聯(lián)方及其交易，識破公司狡猾的舞弊現(xiàn)象。

　　我國的上市公司背后大多都有一個龐大的集團公司，而整個集團公司就像一個大家族，存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯綜復雜關系。加之，有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權結構，致使一些關聯(lián)交易從表面上看完全是兩個獨立法人之間的交易。另外，由于我國目前還沒有披露終極所有者的規(guī)定，而注冊會計師在審查關聯(lián)方時，也很少會關心到公司的“爺爺”是誰，“曾爺爺”是誰，因此往往看不出公司安排的圈套。所有這一切都加大了注冊會計師審查關聯(lián)方及其交易的難度。這就要求注冊會計師理順整個上市公司的產(chǎn)權關系，遇到異常交易時多問幾個為什么，仔細審閱公司的會議記錄，有策略地向管理當局詢問，多研讀一些關于利用關聯(lián)方交易舞弊的案例，就會增強自己發(fā)現(xiàn)關聯(lián)交易舞弊的能力。

　?。╆P注“其他應收款”和“其他應付款”

　　審計人員在工作中應特別注意對這兩個賬戶的審計。以下是幾種比較有效的審計程序：

　　1、特別關注長期掛賬的“其他應收款”明細科目

　　長期掛賬的“其他應收款”往往是收不回來的壞賬或投資、或早已發(fā)生的費用，因此審計人員在審計時，對于賬齡比較長的應收款，要追根刨底，徹底弄清它的內(nèi)容和性質(zhì)。

　　2、眾所周知，審查應收款時最常用的審計程序就是函證，但是對于特殊的其他應收款，審計人員不能輕信被函證單位的確認結果。這是因為與客戶發(fā)生往來款的單位往往是與公司有或多或少聯(lián)系的關聯(lián)方，他們很自然地會幫助客戶提交虛假的證明，所以審計人員不能只憑一張確認函就相信了大額應收款的存在。如果有條件，最好親自到被函證的單位了解情況，并向其索取承認此筆債務的聲明書。

　　3、將“其他應付款”與“應收賬款”的明細科目相核對

　　因為“其他應付款”常常會隱藏收入，所以審計人員應將“其他應付款”明細科目與“應收賬款”明細科目互相核對。如果發(fā)現(xiàn)“其他應付款”中的債權人實際是購買公司產(chǎn)品的購貨方，則應進一步審查這是否意味著公司有隱瞞收入的行為。