從1991年起，美國會計學會（AAA）與財務(wù)會計準則委員會（FASB）每年一度舉行財務(wù)報告問題研討會。在1997年的年會上，著重探討了高質(zhì)量會計準則的特征問題。本文主要介紹并評述美國近年來關(guān)于高質(zhì)量會計準則問題的討論及其對我們的啟示。

　　一、關(guān)于高質(zhì)量會計準則的建議與反應(yīng)

　?。ㄒ唬┟绹C交會（SEC）主席的演講

　　高質(zhì)量會計準則問題是由SEC主席Authur.Levitt提出的。他在1997年9月29日的一次演講中闡述了一個主題：我們需要高質(zhì)量的會計準則（注：這篇演講，后來以“高質(zhì)量會計準則的重要性”為題發(fā)表在1998年3月的《會計瞭望》（Accounting Horizon）第12卷第1期上。）。作者在文章中主要闡述了以下幾個觀點：

　　第一，根據(jù)美國的經(jīng)驗，要建立發(fā)達而健全的資本市場，必須有效地保護投資人，使投資人能夠得到上市公司經(jīng)營活動的真實、完整、公允并具有透明度的財務(wù)圖象——那就是公司通過財務(wù)報表所披露的信息，他說：美國SEC自1934年成立以來，就始終要求上市或者發(fā)行證券的公司必須不間斷地披露信息。這些信息應(yīng)當公允而充分，防止誤導(dǎo)，以利于投資者據(jù)以作出自己的決策。作為規(guī)范會計信息披露的會計準則，在保證會計信息的質(zhì)量上起著關(guān)鍵性的作用。什么是高質(zhì)量的會計準則呢？Levitt沒有下定義，但他舉例說：“按良好會計準則產(chǎn)生的財務(wù)報告，要使應(yīng)在本期報告的事項，既不提前，也不滯后；不提過多預(yù)防意外的準備；不確認遞延損失；公司的經(jīng)營業(yè)績實際上在各年是起伏不定的，財務(wù)報告不應(yīng)進行所謂的‘平滑’；不人為地粉飾一個似乎前后一致的、穩(wěn)定發(fā)展的假象”?？傊鶕?jù)會計準則來表現(xiàn)經(jīng)濟真實。而表現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟真實才是投資人所需要的信息披露。

　　十分明顯，要使企業(yè)的財務(wù)報告達到高質(zhì)量，就外部條件來說，必須保證會計準則的高質(zhì)量。

　　第二，當前，資本市場已經(jīng)全球化。人們不僅要求本國準則高質(zhì)量，而且要求有一系列在世界范圍內(nèi)能夠普遍接受的高質(zhì)量的國際會計準則。Levitt明確指出，國際會計準則要獲得普遍認可，必須符合以下三項目標：

　　·準則必須包括現(xiàn)有的會計文獻中普遍接受的、綜合性的會計基礎(chǔ)概念中的核心部分。我認為這應(yīng)當是財務(wù)會計概念框架。

　　·準則必須高質(zhì)量。Levitt把高質(zhì)量理解為“能夠?qū)е驴杀刃?、透明度和提供充分的信息披露，利用這些信息，投資人在公司的不同會計期間能夠有意義地分析公司的業(yè)績”。

　　·準則必須嚴格地加以解釋和應(yīng)用。如果會計準則滿足了這樣的目標——“不論交易或事項是在何時、何地發(fā)生，凡相似的交易或事項均按照相似的方法進行會計處理”，那么，全世界的審計師和會計準則制定者就應(yīng)按照一致的口徑嚴格地予以解釋和運用。否則，可比性和透明性就會受到損害。

　　把上述三項目標概括起來就是：以財務(wù)會計基本概念為基礎(chǔ)，能導(dǎo)致可比性、透明度和充分的披露并在應(yīng)用時進行嚴格的、統(tǒng)一的解釋。這就是Levitt對高質(zhì)量會計準則的全面要求。

　　第三，高質(zhì)量的會計準則不可能一朝一夕就能夠達到。它是適應(yīng)投資人和資本市場的需要變化不斷修訂、完善的結(jié)果。因此制定一項高質(zhì)量的準則是需要花費成本的，而且不可能一勞永逸。衡量準則的高質(zhì)量，歸根結(jié)底是看它是否有利于投資人的投資決策。

　　Levitt發(fā)表了“高質(zhì)量會計準則的重要性”的演講后，在美國會計界引起了強烈的反響。1997AAA&FASB（12月）財務(wù)報告研討會上，許多與會者圍繞“什么是高質(zhì)量會計準則（High Quality Accounting Standards）的屬性（Attritutes）或特征（Characteristic）”這樣一個問題展開了討論。

　?。ǘ┟绹鴷媽W會的意見

　　美國會計學會是通過“財務(wù)會計準則委員會”（Financial Accounting Standards Committee，F(xiàn)ASC）發(fā)表意見的。FASC認為，一項高質(zhì)量會計準則能夠促進財務(wù)報告提高其使用者作出投資和信貸決策的能力。它應(yīng)當考慮以下三個問題：

　　第一，新會計準則是否能夠指出財務(wù)報告中的薄弱環(huán)節(jié)？

　　第二，新會計準則是否通過提高財務(wù)報表使用者作出投資和信貸決策的能力來糾正已經(jīng)覺察的財務(wù)報告的缺陷？

　　第三，新會計準則的頒布，是否使預(yù)期效益超過預(yù)期成本？

　　要評估上述三個問題中的每一個，F(xiàn)ASC認為：

　　第一，如果學術(shù)界的研究是相關(guān)的，那么高質(zhì)量的會計準則應(yīng)當按照學術(shù)研究的結(jié)果來形成并與研究結(jié)果取得一致。學術(shù)界可以既通過經(jīng)濟因素，又通過經(jīng)驗證據(jù)去評估建議中的準則，學術(shù)界的研究可以：（1）指出財務(wù)報告模式中的缺陷；（2）提高財務(wù)報表使用者作出投資與信貸決策的能力；（3）使經(jīng)濟利益超過經(jīng)濟成本。

　　第二，高質(zhì)量的會計準則必須與FASB的財務(wù)會計概念框架相一致。

　?。ㄈ┟绹顿Y管理研究協(xié)會的意見

　　在美國，美國投資管理研究協(xié)會（Association for InvestmentManagement and Reserch，AIMR）是最有影響的、代表投資人利益的團體，而其所屬的財務(wù)會計政策委員會（Financial Accounting Policy Committee，F(xiàn)APC）則是它對財務(wù)會計準則的發(fā)言機構(gòu)。FAPC提出，高質(zhì)量會計準則應(yīng)當達到以下六項最重要的標準：

　　第一，新準則應(yīng)該改善對投資決策者有用的信息。

　　AIMR的成員經(jīng)常進行財務(wù)分析和投資評估，他們需要大量及時相關(guān)的信息。但是信息收集要花費成本，因此要求信息帶來的效益必須大于成本。FAPC還認為，最有用和最重要的會計準則是那些能夠提供外部使用者原來不能夠估計到的最相關(guān)的信息的準則。

　　第二，新準則產(chǎn)生的信息應(yīng)該與投資評價相關(guān)。

　　FAPC提出，

　?、賾?yīng)取消一些與投資評價無關(guān)的信息。他們主張立即注銷未攤銷的商譽。因為投資者關(guān)注的是能帶來未來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)價值。而商譽則相反—它是由未來現(xiàn)金流量所產(chǎn)生，已經(jīng)不能再形成任何價值（注：當然這只是代表投資分析機構(gòu)的意見商譽是否屬于資產(chǎn)在會計界仍存在較大的分歧。）。

　　②公司財務(wù)報告中大部分的定性描述是無用的，需要改進。

　?、塾行┬畔ⅲ恍枰趫蟊硪酝膺M行披露。嚴格地講，會計信息無論是在表內(nèi)或者表外披露，兩類信息都是重要的。

　　第三，反映必須真實。

　　第四，如果不考慮計量的可靠性，現(xiàn)行成本信息通常比歷史成本信息更有用。

　　第五，廣泛披露應(yīng)該成為新準則的一個完整的組成部分。

　　第六，平滑化和正?；秦攧?wù)分析而不是財務(wù)報告的職責。

　　（四）美國管理會計師協(xié)會的意見

　　由美國管理會計師協(xié)會（IMA）所屬的財務(wù)報告委員會主席L.HalRegers在其“高質(zhì)量會計準則的特征”一文中闡述了對高質(zhì)量會計準則問題的反應(yīng)。L.Hal Regers把IMA對高質(zhì)量會計準則特征從內(nèi)容（Content）和程序（Process）兩方面進行了B分析。

　　第一，從內(nèi)容方面看：

　　·高質(zhì)量的會計準則（以下簡稱準則）應(yīng)當以清晰明了、可理解的方式進行表述，其內(nèi)容應(yīng)該具有可操作性。為了達到這個目標，應(yīng)該堅持以下的原則：

　?、僭诳梢詧?zhí)行的范圍內(nèi)，準則應(yīng)該建立在概念的基礎(chǔ)之上，準則應(yīng)該有一套它所遵循的基本目標和概念。

　?、谝M可能地利用現(xiàn)有的信息，其中包括內(nèi)部管理所使用的信息。這是因為把這些信息用于報告的準則，既容易執(zhí)行、成本又較低，還有較高的相關(guān)性與可靠性。

　　③為了滿足節(jié)約成本的要求，或顯著提高準則的可操作性，可以犧牲一部分精確性。

　?、芤豁椥聹蕜t的制定，要提出準則在公布之日起至生效之日這一過渡時期的、符合實際的要求。

　?、菪聹蕜t的出臺要確保其經(jīng)濟效益超過成本。

　　·準則所提供的確認與計量指南，應(yīng)當能夠如實地反映包括原始交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。

　　·披露的內(nèi)容應(yīng)該加以限制，只要求披露那些與投資決策相關(guān)的信息。其中，

　　①關(guān)鍵性的、對計量未來盈利和現(xiàn)金流量的估計是必要的假設(shè)，應(yīng)該在MD&A中得到說明。

　　②財務(wù)報表的項目不應(yīng)該分得過細。

　?、垡豁椥聹蕜t的制定應(yīng)該仔細認真地考慮所要求披露的信息的價值——效益大于成本。

　　第二，IMA還對新準則形成的程序提出了一系列的建議，主要有：

　　·制定一項新準則應(yīng)該有證據(jù)表明其所涉及的問題是普遍的，并且，所涉及的問題沒有準則可循。除非情況出現(xiàn)重大變化，準則不應(yīng)該輕易修改。

　　·新準則的表決，應(yīng)當吸收特別工作組（課題組）的成員參加，還應(yīng)當組織現(xiàn)場實驗。

　　·新準則的制定，應(yīng)該尋求國際范圍內(nèi)的協(xié)調(diào)。

　　·一項新準則的內(nèi)容，應(yīng)當是迫切的、突出的、涉及投資人所面臨的最重要的問題。要防止把問題擴大化，防止把準則制定的成本強加給每個企業(yè)。

　　IMA認為前幾年人們對衍生金融工具帶來的風險宣傳得有些過分夸大。財務(wù)報刊報道的幾家操作衍生金融工具失敗的公司的案例在大多數(shù)公司中并不存在。問題的關(guān)鍵不在于急急忙忙地制定新準則，而在于加強管制。嚴格監(jiān)管那些巨額衍生物損失的金融機構(gòu)，這才是解決問題的關(guān)鍵所在。

　　二、結(jié)論與啟示

　?。ㄒ唬┙Y(jié)論

　　會計準則是指導(dǎo)財務(wù)報表和其他財務(wù)報告以及財務(wù)會計處理程序的指針。把其他若干影響財務(wù)報告的因素撇開不談，高質(zhì)量會計準則應(yīng)該能夠產(chǎn)生高質(zhì)量的財務(wù)報告、能夠造福于投資人、有利于資本市場的完善與發(fā)展，低質(zhì)量的會計準則則反是，它帶來的是負面影響，誤導(dǎo)投資決策，損害投資人的利益。

　　準則質(zhì)量的高低，需要評估，1997年AAA&FASB試行了評估，當然，這次評估還沒有建立評估標準。1997年美國AAA&FASB公開對已經(jīng)頒布并仍生效的會計準則進行評估，共評估出5份最好的會計準則和5份最差的會計準則。盡管這次評估是非正式的，卻是史無前例的。

　　高質(zhì)量會計準則的討論，向人們提出“什么是評價準則質(zhì)量高低的標準”以及“一項高質(zhì)量會計準則應(yīng)該具備哪些必不可少的特征”等一系列的問題。在這些問題上，通過以上介紹的幾種意見可以看出：看法很不一致，尚需進一步討論。

　　綜合上述討論，結(jié)合我個人的看法，初步將高質(zhì)量會計準則特征歸納如下：

　　第一，高質(zhì)量的會計準則在理論上應(yīng)當運用了財務(wù)會計概念框架中的、在全世界范圍內(nèi)基本達成共識的那些概念，主要包括：①財務(wù)報告以決策有用性兼顧受托責任為目標；②以相關(guān)性、可靠性、可比性等一系列既有層次又相互聯(lián)系的信息質(zhì)量為達到目標的必要保證與中介；③以財務(wù)報表要素及其確認與計量為主要手段。同時，④再配合必不可少的、保證企業(yè)經(jīng)營具有透明度、提高決策有用性的表外信息披露為補充。

　　這一系列基本的概念本來起源于美國。1966年AAA的“基本會計理論說明書”（ASOBAT）、1970年APB Statement No.4和1973年AICPA的True Blood Report以及FASB的六份概念公告，都對財務(wù)報告的目標、會計信息的質(zhì)量特征等核心概念作了權(quán)威性的論述。包括IASC的“財務(wù)報表編制框架”在內(nèi)的其他國家有關(guān)此類文獻，基本上接受了美國的看法（當然，在個別地方也有所發(fā)展）。其中，以財務(wù)報告目標和會計信息的質(zhì)量特征最為重要。

　　高質(zhì)量的會計準則，必須符合使用者的目標，既要滿足投資人、債權(quán)人和其他類似使用者的決策需求，又應(yīng)當如實地反映管理當局關(guān)于資源營運的受托責任的履行情況。

　　第二，高質(zhì)量的會計準則原則上應(yīng)當符合所有的質(zhì)量要求。而最重要的質(zhì)量是相關(guān)性、可靠性、可比性、公允性與充分披露。讓我們先說明一下構(gòu)成高質(zhì)量會計準則重要屬性之一的相關(guān)性。

　　按照會計信息的質(zhì)量特征的概念公告如FASB Concept No.2，最主要的會計信息質(zhì)量是相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是會計信息的一個重要質(zhì)量標準。具有相關(guān)性意味著可以增進決策者的決策預(yù)測能力，從而影響人們的投資或者其他經(jīng)濟行為。正如FASB所說的“不相關(guān)的信息，為取得它而耗費的精力等于白費”（SFAC No.1，Par.100）。對于財務(wù)報表和其他財務(wù)報告來說，相關(guān)性具有不同的意義。財務(wù)報表是一個通過確認與計量、記錄而形成的、較為穩(wěn)定的報告模式。它的相關(guān)性，既表現(xiàn)在每項具體的會計信息上，也表現(xiàn)在信息總體上。但總的看，財務(wù)報表并不經(jīng)常變動，它的重要性得到使用者的充分肯定。AICPA1994年發(fā)表的“Reporting of Jerkins Committee”中寫道：“本委員會肯定財務(wù)報表的重要性”：“財務(wù)報表是捕捉并組織財務(wù)信息的絕妙模式”：“沒有證據(jù)表明，由于信息不相關(guān)或者其它原因，使用者放棄財務(wù)報表的分析”（“Improving Business Report”，1994，AICPA，PP.26）。這就是說，財務(wù)報表對于投資人的決策和維護資本市場的正常運轉(zhuǎn)具有根本的相關(guān)性。財務(wù)報表所載有和傳遞的信息，除非使用者看不懂或者不愿去進行分析，否則對于所有的、具有理解能力的投資人、債權(quán)人和其他類似的使用者都是有用的。財務(wù)報表在總體上的這種相關(guān)性是財務(wù)會計能夠繼續(xù)存在的理由。60年的歷史也可以反證：如果財務(wù)報表是無用的，即它無助于投資人的決策和資本市場的發(fā)展，通過財務(wù)報表所發(fā)出的企業(yè)盈利、現(xiàn)金流量、企業(yè)償債和支付能力等信息若不能影響證券價格，那么財務(wù)報表連同財務(wù)會計早已經(jīng)被人們棄之不用，送進了歷史的垃圾堆了！其他財務(wù)報告的特點是經(jīng)常變動。其他財務(wù)報告所披露的信息也是以相關(guān)性為前提的，但它不是對所有的報告使用者都具有相關(guān)性，而是為特定的使用者（如財務(wù)分析家）所關(guān)注，尤其是有些在其他財務(wù)報告中的披露出于對企業(yè)監(jiān)管的需要，如：

　?、訇P(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易；

　?、谄髽I(yè)未來財務(wù)預(yù)測；

　　③分部財務(wù)報告。

　　第三，可靠性是高質(zhì)量會計準則的最重要的屬性。公允性和充分披露是可靠性的組成部分。

　　當我們把相關(guān)性作為有用會計信息的前提時，相關(guān)的會計信息是否有用，在很大程度上就取決于其是否可靠。例如，財務(wù)報表中的盈利、現(xiàn)金流量等信息都是投資決策相關(guān)的信息，但是決定這些信息是否真正有用還要看它們是否具備可靠性。如果這些具有相關(guān)性的盈利、現(xiàn)金流量等數(shù)據(jù)不具備可靠性，甚至弄虛作假，那么這些信息的相關(guān)性不僅毫無價值，還由于產(chǎn)生誤導(dǎo)而對決策有害。FASB對此也有警告：“散發(fā)不可靠的、有可能引起誤解的信息（注：若是故意歪曲經(jīng)營真相、偽造假象的信息，就更加有害。），從長遠來看，對一切有關(guān)方面都不利”（SFAC No.1，Par.110）。在相關(guān)性既定的前提下，不可靠的數(shù)據(jù)，就可能否定相關(guān)性，變有用為無用。而有用的信息，也必須通過可靠性來落實。正是在這個意義上，我們說可靠性是會計信息、尤其是財務(wù)報表表內(nèi)會計信息的靈魂。歷史是一面鏡子。1929年——1933年的大經(jīng)濟危機，美國證券市場陷于崩潰的邊緣。其根本的原因當然是資本主義制度內(nèi)部矛盾的總爆發(fā)，但會計實務(wù)方面的混亂，也起了火上加油的作用。在20年代，美國允許發(fā)行無面值股票（No—par Stock）更為企業(yè)會計的舞弊和欺詐開了綠燈。例如道奇（Dodge）公司上市銷售了普通股800萬股和優(yōu)先股85萬股，總共收到股金9000萬元。其中優(yōu)先股按照每股100美元出售，而在帳面上僅列示每股面值1美元即總共85萬美元，其余的765萬美元卻不翼而飛了！同樣，普通股則僅以每股0.1美元即20萬美元列示為股本，其多收的8130萬美元也從帳面上消失了。除了無面值股票外，一些公司的內(nèi)部交易包括贈送重要官員的優(yōu)先股名單、不合理的獎金制度以及強調(diào)“保密”（Secrecy、more secrecy、and even more secrecy）更使營私舞弊有機可乘（《A History of Accounting inAmerican》，by Previts／Merino，1979，PP.231—235）。那時，資本得不到補償，股利可以從資本中支付。帳目的混亂、欺詐的盛行，可以說達到登峰造極的地步！從今天的觀點來看，就是嚴重的會計信息失真，既不真實，更談不上公允和充分地披露。在這一背景下，羅斯福新政出臺。1933年通過了證券法，1934年通過了證券交易法并成立證券交易委員會，對資本市場實行有力的整頓和規(guī)范，同時規(guī)范會計行為，特別是規(guī)范財務(wù)報表的編報。1939年公布第一份“會計研究公報”即第一份代表公認會計原則（GAAP）的權(quán)威文獻。從此，展開了財務(wù)會計的新篇章。會計和報告標準必須由政府監(jiān)督下的民間機構(gòu)制定，并對其進行監(jiān)管，這是放任自流慣了的美國會計界、企業(yè)界所不愿看到的，然而他們不得不面對嚴峻的現(xiàn)實：市場經(jīng)濟不是無序經(jīng)濟，會計信息的弄虛作假嚴重地傷害了廣大投資人的利益。SEC的監(jiān)管和公認會計原則的推行使資本市場有序化，使投資人恢復(fù)對會計信息的信任，可靠的會計信息顯示了它極端的重要性！

　　美國SEC成立伊始，就把不斷對外公開企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績作為上市公司自始至終必須承擔的義務(wù)。按照SEC的經(jīng)驗，可靠的會計信息不僅意味著如實反映公司的經(jīng)濟真實，而且也意味著公開、真實、公允地進行信息披露。這是對以前弄虛作假、爾虞我詐的企業(yè)宣揚的“保密、再保密”而提出的針鋒相對的要求！

　　公允性（Fairness）即中立性（Neutrality），是指會計準則制定機構(gòu)制定準則時不應(yīng)考慮對某一特定利益集團產(chǎn)生有利或不利的影響，而應(yīng)該關(guān)心所產(chǎn)生的會計信息的相關(guān)性與可靠性，使其影響對于所有的使用者一視同仁（參見SFAC No.2Par.98）。

　　充分披露是可靠性不可分割的部分。在市場經(jīng)濟中，企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部不可避免地會存在著信息的不對稱。充分披露是力求減少內(nèi)部信息，提高信息的透明度，從而有力地保護獲取會計信息處于不利地位的投資人和其他的外部信息使用者。

　　當前，由于金融創(chuàng)新和銷售創(chuàng)新等一系列的復(fù)雜因素，使得企業(yè)的交易和事項也變得復(fù)雜起來。高質(zhì)量的會計準則應(yīng)當幫助使用者判別交易的實質(zhì)以及正確地按照某項準則來規(guī)范會計處理、報表編制與產(chǎn)生相應(yīng)的會計信息。

　　第四，高質(zhì)量的會計準則還應(yīng)該具有以下幾個特征：

　　·能夠提供新的信息。例如FAS95“現(xiàn)金流量表”就屬于這樣的準則。它所提供的關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流量（來自經(jīng)營活動、投資活動和融資活動）和現(xiàn)金流量的凈增加或凈減少都是投資人十分需要的會計信息，而且通過其他會計準則不能導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生此類新信息。

　　·要便于理解，具有可操作性。例如FAS33“財務(wù)報告與物價變動”，就其內(nèi)容來說，是比較復(fù)雜的。它要求在表外披露的信息涉及確認、計量，特別是改變計量屬性（要運用歷史成本以外的“現(xiàn)行成本”計量屬性，計量單位要從“名義美元”改為“不變價格美元”）等問題。但是，這份會計準則在所運用到的會計概念（術(shù)語）方面交代得比較清楚，表外補充信息的說明也十分詳盡，而且附有例解，說明如何操作以達到該準則的要求。在當時，在不改變傳統(tǒng)的計量與報告模式的前提下用來反映物價變動對會計數(shù)據(jù)的影響，是一份既便于提供新的信息，又便于理解和運用的好準則。

　　·要正確處理表內(nèi)確認與表外披露的關(guān)系。既要把表內(nèi)確認和表外披露嚴格地進行區(qū)分（其區(qū)別主要在可靠性的程度上），以便財務(wù)報告的使用者進行會計信息的選擇，又要努力提高會計信息披露的質(zhì)量，不使表內(nèi)確認和表外披露在可靠性的程度上差別過大。要通過縮小而不是拉大確認與披露的差距，強化披露的作用。

　　·良好的會計準則不僅在確認方面，而且在計量方面要作出實事求是的規(guī)定。要考慮到交易和事項的復(fù)雜與多樣性，單一的計量基礎(chǔ)不可能滿足會計實務(wù)的需要?，F(xiàn)在是這樣，今后也還是這樣。歷史成本“獨霸天下”的局面已經(jīng)一去不返了！但不能設(shè)想：公允價值或者其他的會計計量屬性將取代歷史成本的“霸主”地位。今后，仍應(yīng)讓多種會計計量屬性同時并存，各有其特定的用途與適用范圍。會計準則應(yīng)該使其“對號入座”，最恰當?shù)乇硎疽粋€企業(yè)經(jīng)濟活動的數(shù)量方面。比如，經(jīng)常處于變動之中的金融資產(chǎn)按照公允價值計量是無可挑剔的（如FAS133的規(guī)定），但是對于一項本金和利息均固定的負債，按照歷史價格計量就比較恰當。

　　·力求與國際會計準則相協(xié)調(diào)。這個問題不用多說。資本流動的全球化日益要求提高會計信息在國際范圍內(nèi)的可比性。國際會計準則是當今公認的國際慣例的代表文獻，各國的會計準則努力與它協(xié)調(diào)是全球經(jīng)濟的需要。

　　第五，高質(zhì)量的會計準則在制定過程中嚴格實行專家與群眾相結(jié)合，力求準則制定過程公開化、民主化，增加透明度，應(yīng)該吸收各種會計信息使用者及其代表的參與。最后又要通過協(xié)商、選擇，進行集中。美國FASB制定FAS的過程和IASC制定IAS的過程均積累了有益的經(jīng)驗。

　?。ǘ﹩⑹九c借鑒

　　美國關(guān)于高質(zhì)量會計準則的討論，對我國會計準則的制定有什么啟發(fā)和借鑒意義呢？

　　如果把我國1992年頒布的《企業(yè)會計準則》作為基本準則（相當于西方國家的財務(wù)會計概念框架），那么我國迄今僅頒布了8份具體會計準則，起步較晚，數(shù)量較少，尚沒有必要進行全面評估。但是要求會計準則達到高質(zhì)量，也是我國會計準則制定所追求的目標。

　　因此，除了盡快研究我國財務(wù)會計的目標、爭取修訂既符合國際慣例又適合中國國情的基本會計準則外，我們所制定的具體會計準則也應(yīng)當努力達到以下幾點來提高它的質(zhì)量：

　　第一，具體會計準則的制定與評估應(yīng)當以基本會計準則為依據(jù)，在基本會計準則未進一步修訂并明確其性質(zhì)及地位以前，應(yīng)該符合國際慣例中的基本概念與原則。

　　第二，可靠性、相關(guān)性、可比性和公正性適合于一切企業(yè)財務(wù)會計的規(guī)范要求，公開性則是依法充分披露適合于上市公司財務(wù)報告規(guī)范的質(zhì)量的補充要求。

　　第三，具體會計準則涉及到確認的，一定要能夠反映交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。例如我國1998年6月20日制定的《企業(yè)會計準則——收入》在第五條規(guī)定，滿足商品銷售收入確認的第（1）項條件為“業(yè)已經(jīng)將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”。這種明確商品銷售收入確認須以與商品有關(guān)的主要風險和報酬的轉(zhuǎn)移于購貨方為條件，而不是籠統(tǒng)地僅以“銷售日”為條件，是觸及了當今商品交易的經(jīng)濟實質(zhì)——商品交易越來越復(fù)雜。商品銷售合同往往附有銷貨方必須承擔的義務(wù)，這些義務(wù)的履行經(jīng)常在發(fā)貨之后，如負責產(chǎn)品的安裝。同樣，合同還可能賦予購買方某些權(quán)利，如允許購買方在規(guī)定的期限內(nèi)退貨等等。這樣，在形式上的銷售日，比如商品已經(jīng)發(fā)出，對方也承諾了支付貨款的日期，但有關(guān)商品的報酬和風險并未完全轉(zhuǎn)移，就不能完全滿足確認收入的條件。所以在收入確認的條件中列入“商品所有權(quán)上的主要風險與報酬是否轉(zhuǎn)移”這一條是很必要的。

　　第四，具體會計準則都應(yīng)該能夠提供新信息。例如我國所制定的“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”這一準則所要求披露的信息就是其他準則所不能夠提供的新信息。

　　第五，我們的具體會計準則的制定，當涉及確認時，要明確記錄的具體時間、如何記錄以及如何在財務(wù)報表中表述；當涉及計量時，要明確計量屬性；當涉及披露時，應(yīng)該明確是在附注中還是在附表中予以披露。凡是對會計信息使用者有用的信息而又無法在財務(wù)報表內(nèi)進行確認時，都應(yīng)當在表外進行披露。

　　本文系中國會計學會副會長、廈門大學教授、博士生導(dǎo)師葛家澍在中國會計學會“會計準則理論研討會”上的講話。文字略有改動。

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