我國已經(jīng)加入了WTO，這不僅由于今后企業(yè)出口貿(mào)易在世貿(mào)組織成員國之間可享受“最惠國待遇”，我國的自然人和法人到這些國家進行投資、貨物貿(mào)易和勞務提供可享受該國自然人和法人的同等待遇，即所謂“國民待遇”。我們要抓住入世的契機，巧妙地利用機遇，推動我們的改革開放。其中包括會計這一在市場經(jīng)濟中越來越重要的中介服務的改革與開放。

　　一、迎接國際會計師事務所對中國注冊會計師行業(yè)的巨大挑戰(zhàn)，公允評價中國注冊會計師的整體作用和個別問題

　　WTO對于服務行業(yè)包括會計服務業(yè)提出了在全世界進行開放的明確要求。在GATS中，WTO反對所謂不必要的貿(mào)易障礙，而要求對服務貿(mào)易的有關(guān)資格條件、程序、技術(shù)標準和許可條件等方面作出明確、客觀和透明化的規(guī)范。我國加入WTO時對包括會計師在內(nèi)的服務業(yè)的市場準入，除6年之后才允許外資獨資公司在中國設立子公司，即按商業(yè)存在的方式提供服務有所限制外，其他在跨境支付、境外消費和自然人存在等提供服務的方式并沒有限制，呈現(xiàn)了一個基本上全面開放的格局。事實上，在中國加入WTO之前，國際會計師事務所(主要指五大)已通過不同形式進入了我國的會計市場。中國加入WTO之后，隨著外資的大量進入，為外資服務的事務所肯定也隨之而來，在6年之內(nèi)將會產(chǎn)生大量的聯(lián)合所，6年之后還會出現(xiàn)國際五大的獨資所。競爭顯然是非常劇烈的，因為對手是國際上有實力的同行。
    
　　從國際五大看，他們不僅合伙人構(gòu)成、信譽和專業(yè)水平是的，管理制度和業(yè)務質(zhì)量控制是先進的，而且在年收入、員工總數(shù)、辦事機構(gòu)總數(shù)和成員所分布國數(shù)量等方面都是國內(nèi)事務所在短期內(nèi)無法比擬和企及的。國際五大的最大特點是：(1)客戶的國際化和自身的國際化。前者是指它們基本上壟斷了世界500強中跨國公司全球合并報表的審計。后者是說，其所以能做到這一點是由于它們基本具備了三個國際化的條件：①它們在客戶的投資國設有相應的審計機構(gòu)，為該國該地區(qū)提供相應的審計服務；②它們在全球的機構(gòu)都能相應執(zhí)行統(tǒng)一的會計標準和審計標準，即對一個客戶在全球的投資可用統(tǒng)一的會計語言來表述合并財務報表；③他們所提供的服務質(zhì)量已經(jīng)成為全球會計服務中的知名品牌。(2)它們可以提供各類會計和審計服務，以及企業(yè)咨詢、公司財務、電子商務、人力資源、法律事務、外包服務、風險咨詢、稅務服務等等，而且所提供的服務都具有高質(zhì)量。(3)它們有嚴密的內(nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)。(4)它們有先進的各種管理制度，并由先進的信息系統(tǒng)來支持。所以，從總體上看，五大是強的，優(yōu)勢是主要的，但也不是沒有問題。最近的美國安然破產(chǎn)事件就暴露了安達信在審計中的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重大缺陷。然而畢竟要承認五大的雄厚實力和總體優(yōu)良的執(zhí)業(yè)水平。
    
　　特別值得我們注意的是：五大的優(yōu)良服務品牌和它們的獨立性是我國會計師事務所最缺乏的東西。五大的服務品牌和獨立性是以它們的實力為后盾。它們?yōu)楸Ｗ约旱钠放?，一?我只講一般，不是說五大不會出問題，美國安然事件引出安達信的丑聞，畢竟是例外)會堅持獨立性。它們的強大實力使其不在乎失去某些企求作假證的客戶，則有可能支持他們審計的獨立性。中國有些會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是不難趕上五大的，但有的所實力不夠，惟恐丟掉客戶而不惜冒審計風險去犧牲獨立性，這最為可怕!
    跨國公司進軍中國后，涌入中國的跨國公司作為會計師事務所的客戶早已是五大的獵物，我們一時爭取不到。國內(nèi)的眾多的中小企業(yè)，五大可能不屑爭取?？磥?，對1000多家上市公司A股的IPO和年審業(yè)務，則將是主要的競爭對象?！袄莵砹?”如果把五大比作“狼”，那么主要的獵物將是上市公司A股的審計業(yè)務。在爭奪這些業(yè)務上，中國的會計師事務所也不是“羊”，在開拓業(yè)務即奪取業(yè)務，搶占中國會計服務市場上，我們也是狼，或應學會做狼。五大是我們的老師，我們要在體制規(guī)模上(合并重組)、在遵守職業(yè)道德上、在質(zhì)量與風險控制上、在不斷提高從業(yè)人員的專業(yè)水平上學習五大的經(jīng)驗，盡快地趕上國際水平。我們還可利用熟悉中國國情，了解中國上市公司治理結(jié)構(gòu)特點，容易深入中國證券市場和上市公司內(nèi)部企業(yè)等等優(yōu)勢，先在境內(nèi)A股的審計業(yè)務上學做奪取獵物(業(yè)務)的“狼”。
    
　　形勢當然是嚴峻的。現(xiàn)在，已有7家國際事務所在中國設立了17家成員所，15家國際所設立了25個代表處，4家外國所成立了6家聯(lián)合所和8家中外合作事務所。在許多大城市，我們的一些大事務所已失去一些主要客戶，市場占有率有所下降，人才開始流失，營業(yè)收入有所減少，不少事務所確實面臨困境。但是我們要有信心，一是中國會計市場的潛力很大，五大再大也不可能占領(lǐng)我國會計市場的全部陣地；二是中國現(xiàn)在還不是完全的市場經(jīng)濟，在我們轉(zhuǎn)軌過程中，企業(yè)的經(jīng)營體制、管理模式還保留計劃經(jīng)濟體制下的特點，反映中國的國情，而這些國情，中國所比外國所更加熟悉情況，對企業(yè)環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部運轉(zhuǎn)，我們更占有信息優(yōu)勢。
    
　　當前，我們必須提高信心，正確而公允地估計中國注冊會計師職業(yè)的整體作用和個別存在的問題。從20世紀80年代初恢復注冊會計師制度以來的20年中，中國會計師事務所從無到有，從小到大，至2001年全國會計師事務所已有4287家，具有證券業(yè)務資格的事務所經(jīng)過合并重組后為78家。對于證券(資本)市場的正常運轉(zhuǎn)來說，注冊會計師起了主要“守門員”(Primay gatekeepers)的作用，而對于我國國有企業(yè)順利地實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)的目標，則起了重要的參謀與鑒證作用。中國資本市場能夠建立起來并基本上得到健康的發(fā)展，中國注冊會計師是功不可沒的。因此，就整體而言，我國注冊會計師和事務所應當說是誠信敬業(yè)的，是好的和比較好的。中國注冊會計師制度由于歷史較短，獨立性、風險意識較薄弱，內(nèi)控制度也不夠健全，再加上執(zhí)業(yè)環(huán)境等諸多問題，致使個別事務所喪失應有的職業(yè)道德，參與作假或提供偽證，產(chǎn)生了一些上市公司的舞弊問題。但這畢竟不能代表中國注冊會計師整個行業(yè)的主流。上市公司的財務報告弄虛作假，不少會計師事務所審計時早已有所覺察，或提保留意見，或明確地拒絕發(fā)表意見。同流合污者乃是極少數(shù)。但社會上卻有一種誤解，以為某家上市公司出了問題，負責審計的事務所必有問題。甚至把中國注冊會計師及其事務所的缺點無限擴大，似乎中國的注冊會計師都不行了。我認為，這不僅有失公允，而且是一種形而上學。自審計業(yè)務出現(xiàn)以來，產(chǎn)生少數(shù)事務所的敗德行為，國外有之，自古有之，今天還有，今后也未必能完全杜絕。每一個行業(yè)，都有可能冒出極少數(shù)或個別的害群之馬，清除這些馬匹并對馬廄嚴加管理就好了，怎能因此向整個行業(yè)的臉上抹黑?現(xiàn)在安達信出了問題，我們能夠因此全面否定國際五大和美國注冊會計師行業(yè)的審計質(zhì)量嗎?當然不能!同樣，中天勤出了問題，也不應對中國注冊會計師職業(yè)界另眼看待。
    
　　現(xiàn)在，中國已加入WTO，對會計審計這一貿(mào)易行業(yè)基本上實行全面開放。中國注冊會計師及其事務所面臨十分劇烈的競爭。同國際五大相比，我國這一行業(yè)是一個弱勢群體。這一弱勢群體肩負的任務卻十分重大：要嚴格執(zhí)行國家的政策，替上市公司A股進入資本市場把關(guān)守口，并對已進入市場的上市公司A股實行公平、公正、平等和公開競爭起”保護神”的作用。當然，WTO的根本目的是貿(mào)易自由化。我們不能對已開放的審計業(yè)務實行什么特殊的保護。但是，除有關(guān)部門應不斷提高監(jiān)管力度外，在不違反我國入世承諾和WTO有關(guān)原則、規(guī)則下，各行各業(yè)和社會輿論都要公允地評價中國注冊會計師的總體職能。要恢復其聲譽，重塑其形象，努力增強它的獨立性，提高它的競爭力。
    
　　外因總是要靠內(nèi)因起作用的。會計師事務所切實提高自身的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量乃是最根本最關(guān)鍵的措施。為了競爭和發(fā)展，我國的會計師事務所應特別注意兩點：(1)一定要自尊、自重、自強，以操守為重，講求誠信，努力提高執(zhí)業(yè)水平，增加防范風險意識，堅持獨立性。千萬不要再蹈中天勤的覆轍。銀廣夏事件發(fā)生后，中天勤倒下去，產(chǎn)生對會計師事務所的信任危機。這說明，競爭對手并不可怕，可怕的是我們自己砸自己的牌子!(2)要想辦法防止國內(nèi)會計師事務所優(yōu)秀人才的流失。在會計師事務所的資本中，最主要的是人力資本。沒有高素質(zhì)的注冊會計師，不可能有高質(zhì)量的審計質(zhì)量。有人曾估計，五大在中國境內(nèi)的成員所，80%的業(yè)務是中國注冊會計師做的，而80%的收入?yún)s歸五大所有!這一估計如果準確，就很清楚地看出中國所的人才外流給我們造成的損失有多大!當然，優(yōu)秀的中國注冊會計師進入五大的成員所和合作所，他們本人得到了鍛煉和提高，在一定意義上，五大也為我們培養(yǎng)了具有國際會計執(zhí)業(yè)水平的人才。從我國會計人才的培養(yǎng)看，這也是一件好事。在喪失會計審計市場和造就會計審計人才兩個方面，怎樣比較其得失，還需要我們進一步思考。
    
　　總之，我國加入WTO，意味著會計服務市場將進一步開放，競爭是很激烈，但卻是公開而平等的，所以也不是只有害而無利。這種競爭將會促進中國會計服務事業(yè)(注冊會計師行業(yè))在迎接挑戰(zhàn)性的機遇中，更快地走向國際化，迅速提高自己的素質(zhì)和水準。

　　二、加入WTO后我國會計準則制定的性質(zhì)(兼論中國特色與國際化的理論與實踐)

　　不論WTO的宗旨或GATS的目標最終都追求貿(mào)易自由化。要實現(xiàn)貿(mào)易自由化就要消除貿(mào)易壁壘。從會計服務這一貿(mào)易看，有可能成為貿(mào)易壁壘的是各種專業(yè)標準，其中涉及審計標準和會計標準。這里，我只談談關(guān)于會計準則的問題。
    
　　前面說過，五大之所以能夠成為國際會計師事務所，由于它具備種種條件。條件之一是它能在全球?qū)嵭薪y(tǒng)一的會計標準來編制跨國公司的合并財務報表。目前，在全球范圍內(nèi)，會計標準并沒有統(tǒng)一。IASC為了把它指定的會計準則成為在全球跨國上市、融資所遵行的核心準則，2000年進行了戰(zhàn)略重組，新組建了IASB。盡管如此，IASC的核心準則還是沒有被所有國家接受，其中包括最大的發(fā)達國家——美國。但這一點并不妨礙五大在全球執(zhí)行審計業(yè)務，它們總是在認真研究并掌握各國會計準則、制度之間的差異，在編制合并報表時只要通過子公司所在國會計準則與母公司所在國會計準則之間差異的調(diào)整即可達到統(tǒng)一會計標準來編制整個跨國公司合并報表的目的。會計師事務所提供的會計調(diào)整服務可以從所收取的審計收入中得到補償。單就會計調(diào)整來說，除五大外，很少有其他的會計師事務所有能力做到這一點。因為注冊會計師必須熟悉各國的會計準則并了解彼此的差異。不過，會計準則在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一，目前還不是WTO的要求，但GATS建議成員國應在適當情況下，彼此磋商、合作，致力于建立并采納共同的，適用于服務業(yè)貿(mào)易的國際標準，這當然包括會計準則和會計制度。DDRAS則明確特定的技術(shù)標準要求透明，這也包括各國國內(nèi)采用的會計準則應當透明。
    
　　當前由于各國各地區(qū)實行的會計準則不一致，比較難于直接獲得一致的、透明的會計信息。這自然會造成投資自由化的障礙。盡管通過調(diào)整，并通過對不同方法和調(diào)整結(jié)果的披露，可以使會計信息可比。但為此而增加的會計和審計成本，最終還是歸屬于投資成本。投資成本的提高總會構(gòu)成貿(mào)易障礙，只有減少用于調(diào)整會計信息的投資成本，才有利于資本在全球的流動，從而有利于貿(mào)易的自由化。我們應當看到，IASC的戰(zhàn)略重組，核心準則的出臺，表面上似乎只是證券業(yè)國際組織(IOSCO)在大力推動，實際上IASC的這種努力也是受到WTO的歡迎和支持的。因此它有助于貿(mào)易全球化的目標。為什么會計準則比較難于在全球統(tǒng)一化?因為會計準則隱含著各國的主權(quán)和利益，各國的會計準則往往是有關(guān)國家經(jīng)濟方針政策的體現(xiàn)，具有經(jīng)濟后果。美國已經(jīng)明確表示，它不能馬上接受IASC準則。除少數(shù)例外，美國仍堅持外國在美投資要遵守美國的GAAP。我國準則和制定部門也一再強調(diào)：會計準則既要同國際慣例接軌，又要符合中國的國情，具備中國的特色。這也是合情合理的。
    
　　可以說，WTO和IOSCO以及IASC的目標，在戰(zhàn)略上是促使各國國內(nèi)的會計準則走國際化的道路；而在戰(zhàn)術(shù)上又要照顧各國的國情，不可能一步到位。我們看一看中國會計規(guī)范的改革進程，就有一些國際化與中國化先有矛盾、后則互動的事例。下面可以用資產(chǎn)的定義為例：1992年11月制定的《企業(yè)會計準則》中，資產(chǎn)的定義為“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利?！?22條)我們稱為資產(chǎn)的“舊定義”。2000年6月21日《企業(yè)財務會計報告條例》重新定義了資產(chǎn)：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益?！?9條(一))我們稱為資產(chǎn)的“新定義”。2000年12月29日頒布的《企業(yè)會計制度》再次重復了資產(chǎn)的新定義(12條)。很明顯，資產(chǎn)的新定義已經(jīng)同IASC的財務報表編報框架(1989年7月第49段(1))和美國FASB的財務報告第6號概念公告(1985年12月)所給出的資產(chǎn)定義基本一致。按照國際標準，資產(chǎn)的基本特征是預期的未來經(jīng)濟利益，即一項由企業(yè)控制的資源必須預期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益(當然這種經(jīng)濟利益必然是未來的而不是現(xiàn)在的)。
    
　　對照我國關(guān)于資產(chǎn)的新舊定義可以看到，在1992年規(guī)定的資產(chǎn)舊定義中，就沒有強調(diào)資產(chǎn)必須是預期會給企業(yè)帶來(未來的)經(jīng)濟利益這一按國際慣例所要求的本質(zhì)特征。人們對此頗有煩言，并進行種種評論。在那時，人們對國外會計準則的精神研究和領(lǐng)會不夠，計劃經(jīng)濟和舊會計制度給會計界帶來的一些會計觀念妨礙我們?nèi)ポ^快地接受市場經(jīng)濟的新東西等原因都構(gòu)成我們在20世紀90年代初去大膽借鑒國際會計慣例的一些阻力。但這并不是主要原因。20世紀90年代初，作為我國準則制定機構(gòu)的財政部門并非不了解國際上流行的資產(chǎn)定義及其基本特征，企業(yè)會計準則是會計改革之后產(chǎn)生的會計規(guī)范，其中包括基本準則。如果那時就把資產(chǎn)定義為預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，一旦執(zhí)行這一準則，我國的所有國有企業(yè)都要對資產(chǎn)進行減值，并要取消某些根本不是資產(chǎn)(不符合資產(chǎn)的定義)的資產(chǎn)負債表中的項目，如已不能使未來期間受益的”長期待攤費用”、長期掛賬的待處理財產(chǎn)損失等。這樣做，雖然能保證資產(chǎn)的賬面價值較為真實，但大量的國有資產(chǎn)減值，國有企業(yè)利潤急劇下降甚至由盈變虧，它對國家財政的影響該有多大!當時，國家首先關(guān)注財政的承受能力和會計改革既要積極又要穩(wěn)妥，不能造成經(jīng)濟動蕩，不能給企業(yè)財務和國家財政帶來過大的壓力等因素。所以，在會計改革中包括如何在會計準則中定義資產(chǎn)等會計要素這樣的問題，首先是從當時的中國國情和國力出發(fā)而只能把向國際會計慣例靠攏放到第二位來考慮，適當推遲國際化的進程，這是當時會計準則制定機構(gòu)一種難以避免的選擇。8年之后的今天，形勢就不同了。我國的綜合國力和國家財力均有很大的增強，國有企業(yè)隨著中國加入WTO的需要加速深化改革。再加上企業(yè)(包括上市公司和尚未改制的國有企業(yè))會計數(shù)字弄虛作假頻繁出現(xiàn)，成為推進社會主義市場經(jīng)濟的一大公害，我國現(xiàn)在既有能力也有必要消除國有企業(yè)和一切企業(yè)中資產(chǎn)的“虛腫”現(xiàn)象。這樣，我們就有必要運用國際會計慣例中資產(chǎn)定義這一理論武器，打擊會計作假，推動企業(yè)改革，推動我國會計準則的國際化進程，以凈化資本市場?，F(xiàn)在我們不僅在制訂《企業(yè)財務會計報告條例》和《企業(yè)會計制度》時基本上參考了IASC概念框架并參考美國FASB的概念框架重新定義了財務報表的主要要素，特別是資產(chǎn)要素，而且為了使企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時按資產(chǎn)新定義來確認資產(chǎn)，還規(guī)定了企業(yè)定期至少每年年終對各項資產(chǎn)進行全面評估，根據(jù)謹慎慣例結(jié)合資產(chǎn)定義，合理預計已不符合資產(chǎn)定義的各項資產(chǎn)損失計提八項資產(chǎn)減值準備(壞賬準備、短期投資減值準備、長期資產(chǎn)投資跌價準備、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備)來如實地表述資產(chǎn)的賬面價值。
    
　　由此可見，在我國的新會計規(guī)范中，改變資產(chǎn)的定義，仍是從今天我國當前的國情出發(fā)的。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的日益完善，市場化程度的不斷提高，會計國際化的程度也會加快。這是一個規(guī)律。由此，有兩點我們就比較明確了：(1)會計規(guī)范(標準)有“準則”和“制度”兩種形式，會計規(guī)范是否符合國際慣例，不在于規(guī)范所采取的形式，而在于規(guī)范所包含的內(nèi)容。我國會計要素的新定義，目前是表現(xiàn)在“制度”而不是表現(xiàn)在“準則”之中，所以，制度也能體現(xiàn)國際會計慣例。(2)中國已經(jīng)加入了WTO。WTO的長遠目標是消除一切貿(mào)易障礙，促進貿(mào)易的全球化和自由化。會計是國際貿(mào)易的通用特殊語言，國際會計規(guī)范是對這種語言的規(guī)范。從長遠看，國際化、一致化是它的目標，不斷提高它的可比性和透明度則是每一個WTO成員必須做到的，盡管這一點還沒有形成WTO中的規(guī)則。但我們應當看到這是大勢所趨。在確保中國的主權(quán)和利益不受損害的前提下，我國的會計準則遲早需要根據(jù)我國的國情和全球經(jīng)濟發(fā)展的形式，逐步地融入國際化的這種特殊商業(yè)語言體系中去，即所謂趨同(convergence)。但是趨同并不等于統(tǒng)一(uniformity)。會計規(guī)范具有公認的經(jīng)濟后果，只要國家存在，主權(quán)與利益就會有沖突，從而使會計規(guī)范在全球范圍內(nèi)的統(tǒng)一，產(chǎn)生重重障礙。也就是說，國家的特色或多或少地總會存在。提高透明度和可比性是比較容易做到的，實行世界統(tǒng)一的GAAP，恐需留待于遙遠的將來。

　　注：本文為葛家澍教授主持的國家社會科學基金2002年課題“加入WTO與我國會計準則體系建設”的階段性研究成果。