財政部《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》于2000年1月1號起施行，這標志著我國會計準則體系的進一步完善。非貨幣性交易準則明確規(guī)定了非貨幣性交易的性質，類型，計價基礎以及相關損益的確認等問題，有利于解決長期存在的非貨幣性交易會計處理的隨意混亂狀況，提高會計信息質量。筆者在學習準則的過程中發(fā)現(xiàn)一些準則尚未清楚解釋規(guī)范的會計問題，并對此提出建議。 

　　一、不同用途的非待售資產交換的性質 

　　贏利過程是否完成是區(qū)分同類非貨幣性資產交換與不同類非貨幣性資產交換的標準。如果贏利過程已經完成，該資產交換為不同類非貨幣性資產交換，采用換入資產的公允價值作為換入資產的入賬價值，同時確認當期資產交換損益；如果刻過程尚未完成，該資產交換為同類非貨幣性資產交換，換入資產以換出資產的賬面價值（或發(fā)生減值時以換出資產的公允價值）作為入賬價值，不確認資產交換損益（當然，確認換出資產的減值損失）。贏利過程是否完成，強調的是持有換入資產相對于的出資產，則這一交易的贏利過程已經完成，換出資產所蘊含的經濟利益已經實現(xiàn)。企業(yè)在激烈的競爭中，常會根據(jù)市場需求的變化相應調整企業(yè)的產品結構，由一項競爭力衰弱的產品生產線轉向新興的產品生產線，或乾實行多元化多品種經營，在企業(yè)之間進行產品生產設備的置換重組。因為換入資產與換出資產是生產不同產品，即資產的作用發(fā)生變化，因此依據(jù)指南該項交易的贏利過程已經完成，應作為不同類非貨幣性資產交換處理，確認資產交換損益。但是準則第5條“同類非貨幣性資產交換包括非待售資產之間的交換”，企業(yè)換出資產與換入資產的目的如果都是用于企業(yè)生產經營的屬于非待售資產，此項交易應按同類非貨幣性資產交換進行處理。準則與指南發(fā)生了矛盾。矛盾的癥結存在于準則與指南區(qū)分非貨幣性交易類型的標準不一致。準則中的標準是企業(yè)持有資產的目的（分為出售與用于生產經營兩種）是否改變；而指南采用企業(yè)持有資產的用途是否發(fā)生改變作為標準，同時用于生產經營的資產，可以有不同的用途。筆者認為采用企業(yè)持有資產的用途是否改變作為標準較為科學。因為，即使企業(yè)持有資產的目的不變，如果資產的用途發(fā)生了改變，意味著舊的經濟業(yè)務結束，新的經濟業(yè)務開始，企業(yè)生產經營的經濟實質也已發(fā)生了改變。我們不妨引進貨幣這個中間變量進行分析，不同用途的資產交換是企業(yè)通過清理資產取得貨幣，再購入另一用途的資產，進行新的生活經營。所以持有資產用途的改變是贏利過程完成的本質。也是區(qū)分非貨幣性資產交換性質的科學標準。待售資產是企業(yè)為了出售而持有的非貨幣性資產。企業(yè)持有待售資產的唯一目的是為了出售資產獲取貨幣性資產或償還貨幣性負債。待售資產除了出售獲利以外不存在其他用途，待售資產的用途與目的是統(tǒng)一的。據(jù)此，建議準則有關條款可以作以下修改。第5條同類非貨幣性資產交換包括“（1）待售資產之意愿 交換（2）相同相似用途的非待售資產之間的交換?！钡?條“不同類非貨幣性資產交換，指不同用途的非待售資產之間以及待售資產和非待售資產之間的交換”。 

　　二、換入固定資產折舊政策的選擇 

　　準則第6條“同類非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產的公允價值作為換出資產入賬價值：”第7條“支付補價的，應以換出資產賬面價值與補價之和作為換入資產入賬價值。”同類固定資產交換，用途沒有發(fā)生改變，換入資產是換出資產的完全替代品，照此推導出換入資產應該延續(xù)換出資產的折舊政策，采用相同的折舊年限、凈殘值的折舊方法。如果兩件固定資產性能、成新度非常接近，那么采用相同的折舊政策不會造成大問題（但是性能成新度非常接近的固定資產之間沒有必要進行交換，因為交換以后不會產生較大收益，卻會直接發(fā)生談判，運輸?shù)冉灰踪M用）。事實上企業(yè)一般是換入性能更佳，成新度更高的資產（另外支付補價），換入資產的壽命期、凈殘值與折舊方式也可能與換入資產有很大差別。如果沿用換出資產的折舊政策（必然與換入資產不相關），就不能真實反映資產的價值轉移狀況，影響財務報表的真實表達。但是采用與換入資產相關的折舊政策，雖然能較為真實反映經濟實質，卻又是產生了一個潛在的危險。由于現(xiàn)行損益表對利潤項目的坡露不規(guī)范，以及有關指標計算（如證券監(jiān)督管理委員會規(guī)定股份有限公司增資配股的一個前提是公司前三年的平均權益報酬率為10%，最低不得低于9%）沒有對利潤作有效限定，企業(yè)就可以通過固定資產的交換調整折舊費用達到操縱會計利潤的目的。 
　　
　　舉例： 
　　
　　股份有限公司M前兩年連續(xù)贏利，平均權益報酬率為10%，預計2000年權益報酬率為6%，公司擁有A設備尚可使用4年，原值為1000萬，累計折舊200萬，公允價值800D萬。N公司有同類型B設備尚可使用10年，原值1100萬，累計折舊100萬，公允價值800萬。M公司用A設備交換N公司B設備，假設整個交易過程沒有發(fā)生相關稅費。 

　　會計分錄（M股份有限公司） 

　　（一）沿用A設備的折舊政策 

　　1、設備交換時 
　　
　　借：固定資產清理　　　　800萬 
　　　　累計折舊　　　　　　200萬 
　　　　貸：固定資產—A　　　　　1000萬 
　　
　　借：固定資產—B　　　　800萬 
　　　　貸：固定資產清理　　　　　800萬 

　　2、2000年計提折舊 

　　借：折舊費用　　　200萬 
　　　　貸：累計折舊　　　200萬 

　?。ǘ┎捎肂設備的折舊政策 

　　1、設備交換時 
　　
　　分錄同于（一） 

　　2、2000年計提折舊 
　　
　　借：折舊費用　　　80萬 
　　　　貸：累計折舊　　　　80萬 
　　
　　固定資產交換后，新的折舊政策導致2000年的稅前利潤增長120萬，M公司只需通過資產的交換就有可能達到權益報酬率9%的目標。利潤指標也就不能真實反映企業(yè)的經營業(yè)績，不利于投資者的決策分析。筆者認為，換入資產固然應該采用與其相關的折舊政策，但對該項交換引起當年損益的變動應在附注中披露。至于指標的計算，有關部門應組織專家進行深入研究，制定合理的利潤項目，比如，權益報酬率中剔除資產交換引起的折舊費的變動。 

　　三、非貨幣性交易準則與收入準則的協(xié)調 

　　以舊換新的銷售方式是指企業(yè)在銷售商品時承諾顧客在商品使用若干年以后，可以舊商品再支付部分補價取得新商品。收入準則規(guī)定：“收入是企業(yè)銷售商品，提供勞務以及他人使用本企業(yè)資產等日常經營事項的經濟利益的總流入。”經濟利益不僅包括貨幣，還包括其他實物資產。企業(yè)回收舊貨轉讓新商品，滿足了收入確認的四個條件，應該確認相應的收入和成本。非貨幣性交易準則規(guī)定：“（1）非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性能資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”企業(yè)轉出新商品，只取得非貨幣性資產及少量的補價，滿足非貨幣性交易的定義，應作為非貨幣資產及少量的補價，滿足非貨幣性交易的定義，應作為非貨幣性交易處理。兩個準則發(fā)生矛盾。矛盾的癥狀結在于收入定義中“經濟利益的總流入”概念的外延。經濟利益是個財富的概念，不僅包括貨幣，還包括有價值的實物資產，實質上收入概念也包括了非貨幣性交易。筆者認為，以舊換新是企業(yè)的一種營銷策略，旨在保持擴大企業(yè)產品的市場份額，只有初始銷售才具有嚴格意義的收入的性質，以后發(fā)生的回收舊貨、轉讓新貨是初始銷售的延續(xù)，不是實現(xiàn)銷售收入，而是支付銷售費用（回收商品的公允價值與補價和新商品的成本之差），所以建議把以舊換新業(yè)務作為非貨幣性資產交易處理，同時由于回收的舊商品公允價值一般低于賬面價值，對其減值直接作為銷售費用計入損益。借記庫存商品——回收舊商品、銷售費用、進項稅額；貸記庫存商品、銷項稅額。同時為了協(xié)調收入準則與非貨幣性交易準則，建議收入定義為“企業(yè)銷售商品，提供勞務以及他人使用本企業(yè)資產等日常經營事項的貨幣性資產的總流入（貨幣性資產的增中或貨幣性負債的減少）。