——從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備談起

　　「摘要」現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，在實(shí)施過程中出現(xiàn)了一些問題。本文在具體分析的基礎(chǔ)上，提出制定會(huì)計(jì)制度應(yīng)注意處理好五個(gè)方面的關(guān)系，并對(duì)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等事項(xiàng)的規(guī)定如何改進(jìn)和完善提出了若干建議。

　　「關(guān)鍵詞」資產(chǎn)減值準(zhǔn)備盈余管理會(huì)計(jì)制度

　　一

　　隨著我國資本市場(chǎng)的發(fā)展和對(duì)外開放的推進(jìn)，會(huì)計(jì)制度改革也加快了與國際慣例接軌的步伐，其積極作用是不言而喻的，但如何處理好會(huì)計(jì)改革中的各種關(guān)系，把握好會(huì)計(jì)改革的“度”，卻始終是一個(gè)必須正視又必須解決好的問題。從目前的情況來看，需要理順的地方還較多，以減值準(zhǔn)備為例，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，上市公司應(yīng)計(jì)提長(zhǎng)期投資、短期投資、存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款等八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這些措施的實(shí)施，有利于上市公司夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，擠出業(yè)績(jī)中的“水分”，但由于對(duì)各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提只是作了原則上的規(guī)定，計(jì)提范圍以及比例由企業(yè)根據(jù)自身情況確定，在實(shí)施過程中也出現(xiàn)了一些問題，并演化為某些上市公司實(shí)施盈余管理的手段，值得引起充分的注意。

　?。ㄒ唬┩ㄟ^有意提取巨額準(zhǔn)備金，為來年扭虧為盈打“埋伏”

　　按照有關(guān)規(guī)定，上市公司連虧二年要ST，連虧三年要退市，為了避免ST或退市，往往在計(jì)提上想辦法。如多計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以后年度就可以少計(jì)提折舊，多計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則可以減少以后年度的管理費(fèi)用等，都可為下一年度扭虧為盈埋下伏筆。對(duì)于已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)，如果在第二年全額收回，可核減相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備，沖減當(dāng)年管理費(fèi)用，也是一個(gè)較好的增利因素。將已計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在第二年出售給非關(guān)聯(lián)方，以高于賬面價(jià)值的協(xié)議價(jià)轉(zhuǎn)讓，也可以增加投資收益；已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨在第二年出售后，結(jié)轉(zhuǎn)的成本相應(yīng)較少，毛利相應(yīng)增加（對(duì)于此情況可以作會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，但企業(yè)往往并不按會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理），凡此種種不一而足。

　　例如，ST科龍?jiān)?001年扭虧無望的情況下，凈補(bǔ)提減值準(zhǔn)備6.35億元（主要包括壞賬準(zhǔn)備2.04億元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1.26億元、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備0.71億元），使其當(dāng)年虧損達(dá)15億元之巨，在2002年，轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備0.55億元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2.21億元、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備0.74億元，以上的轉(zhuǎn)回對(duì)2002年的增加利潤(rùn)是3.5億元，而2002年科龍的賬面利潤(rùn)才1億元。如果不采取“讓我一次虧個(gè)夠”的辦法，ST科龍2001年實(shí)際上盡管虧損會(huì)下降3.5億元，但于事無補(bǔ)，這樣2002年又虧損2.5億元，就可能面臨退市。

　　深市的另一家上市公司ST中華，在2001年增加計(jì)提近20億（年初為5.8億），其中壞賬準(zhǔn)備一項(xiàng)就為16.6億（年初僅為4個(gè)多億）；而到2002年報(bào)沒有增加一份錢計(jì)提，反而轉(zhuǎn)回上年計(jì)提數(shù)2000多萬，當(dāng)年賬面利潤(rùn)總額不到600萬元，因而如果沒有“計(jì)提”因素，該公司2002年實(shí)際應(yīng)為虧損1400多萬。

　　另一家上市公司長(zhǎng)安汽車，則在2001年度和2002年度的前三個(gè)季度共提取了4億多的準(zhǔn)備金——銷售補(bǔ)償金（相當(dāng)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備），在第四季度全部釋放，造成了2002年前三季度的利潤(rùn)僅為40982萬元，而2002年度利潤(rùn)高達(dá)83500萬元，即第四季度竟實(shí)現(xiàn)了利潤(rùn)42518萬元，超過了前三個(gè)季度，與此同時(shí)二級(jí)市場(chǎng)股價(jià)也節(jié)節(jié)走高。

　　2002年年報(bào)披露已落幕，許多ST公司在2002年扭虧無望的情況下，也如法炮制紛紛提高計(jì)提比例，為2003年扭虧掃清道路，ST長(zhǎng)控2002年虧損6.68億元，每股虧損高達(dá)近11元，而計(jì)提大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是ST長(zhǎng)控巨虧的主要原因，公司對(duì)原重組單位四川泰港、西藏天科虛假重組資產(chǎn)計(jì)提了高達(dá)4.3億元的巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；ST國嘉2002年虧損6.2億元，其中對(duì)五項(xiàng)債權(quán)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2.43億（其中對(duì)上海德軟電子有限公司的1.92億元的往來款，用該單位無法聯(lián)系上的理由就計(jì)提100%的準(zhǔn)備金，顯得有點(diǎn)牽強(qiáng)），核銷投資損失2.6億多元。

　　還有一些上市公司則利用計(jì)提政策在置換資產(chǎn)時(shí)調(diào)控利潤(rùn)，一種方法是以一些不用提取減值準(zhǔn)備或提取比例較低的資產(chǎn)來置換其它提取比例較高的資產(chǎn)，這樣可以減少計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍或計(jì)提比例，從而達(dá)到少計(jì)本期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、多計(jì)本期利潤(rùn)的目的；另一種方法，是在資產(chǎn)置換的前一年度對(duì)欲置換出的資產(chǎn)計(jì)提較多的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果這些資產(chǎn)并未減值，或雖減值但通過表面上的非關(guān)聯(lián)交易（實(shí)際上可能仍然是關(guān)聯(lián)交易）而按賬面價(jià)值進(jìn)行置換或轉(zhuǎn)讓，就可在資產(chǎn)置換后沖回減值準(zhǔn)備。

　　例如，沈陽新開在2001年度與潛在的控股股東南科集團(tuán)進(jìn)行了資產(chǎn)置換，置換后壞賬準(zhǔn)備總計(jì)轉(zhuǎn)回2500多萬元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備總計(jì)轉(zhuǎn)回600多萬元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總計(jì)轉(zhuǎn)回1700多萬元，在2001年末公司除了壞賬準(zhǔn)備尚有一定余額外，其余資產(chǎn)減值的相關(guān)賬戶期末余額全部為零（孫茂竹等，2002）。這幾項(xiàng)減值準(zhǔn)備的沖回增加利潤(rùn)4900多萬元，而其當(dāng)年利潤(rùn)總額僅為200多萬元，沒有這些計(jì)提的沖回，同樣難逃虧損厄運(yùn)。

　?。ǘ┳兏鼫?zhǔn)備金計(jì)提會(huì)計(jì)政策（或會(huì)計(jì)估計(jì)）或通過調(diào)整賬齡結(jié)構(gòu)，影響利潤(rùn)

　　2001年度滬深兩市發(fā)生變更壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法（主要指調(diào)整不同賬齡應(yīng)收賬款的計(jì)提比例）的公司有72家，其中，因計(jì)提方法調(diào)整而增加當(dāng)年利潤(rùn)的有15家；減少當(dāng)年利潤(rùn)的有55家。在上述因變更壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法而增加當(dāng)年利潤(rùn)的15家公司中，有五家公司因這一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的調(diào)整而使公司“扭虧為盈”或從虧損的邊緣變成巨額盈利（詳見表1）。

　　并且，上市公司還可以在應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)上想辦法，多提或少提減值準(zhǔn)備。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收款項(xiàng)，不應(yīng)改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；在存在多筆應(yīng)收款項(xiàng)、且各筆應(yīng)收款項(xiàng)賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收款項(xiàng)；如果確實(shí)無法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡按上述同一原則確定。又同時(shí)規(guī)定，企業(yè)可以采用個(gè)別認(rèn)定法，對(duì)某筆應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備，對(duì)具體情況的規(guī)定又顯然過于模糊，實(shí)際上，對(duì)于長(zhǎng)期往來的客戶，企業(yè)大可通過在應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)上做文章，多提或少提減值準(zhǔn)備金。

　　再如對(duì)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提，也存在同樣的問題。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十二條規(guī)定“短期投資應(yīng)按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，市價(jià)低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”，因此對(duì)于短期投資的計(jì)提數(shù)為成本價(jià)減去市場(chǎng)價(jià)，這條規(guī)定看上去是比較嚴(yán)密的（盡管導(dǎo)致某些股票二級(jí)市場(chǎng)機(jī)構(gòu)在期末突擊拉抬其持有的股票價(jià)格），但由于短期投資有時(shí)候與長(zhǎng)期投資是可以相互轉(zhuǎn)化的，而關(guān)于長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備在制度中靈活性較大，使企業(yè)有可能鉆這個(gè)空子，因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十七條的規(guī)定是，“對(duì)有市價(jià)的長(zhǎng)期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備：（1）市價(jià)持續(xù)2年低于賬面價(jià)值；（2）該項(xiàng)投資暫停交易1年或1年以上；（3）被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損；（4）被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；（5）被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。”而基于這種判斷來確定是否提取及提取標(biāo)準(zhǔn)，本身就有不小的調(diào)控余地，此外，有些企業(yè)通過將短期投資轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期投資來少提減值準(zhǔn)備，典型的如國內(nèi)某知名券商在香港公布的報(bào)表是虧損，而在國內(nèi)則是盈利，其中就是由于對(duì)承銷配股被套的股票投資由短期投資轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期投資，少提了減值準(zhǔn)備，從而扭虧為盈。

　?。ㄈ┯?jì)提比例無標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)指標(biāo)可比性差

　　例如，在計(jì)提應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備比例上，2002年，萊鋼股份（600102）對(duì)一年以內(nèi)應(yīng)收賬款計(jì)提比例為1%（2001年變更這一會(huì)計(jì)政策），而其同行業(yè)如寶鋼股份、安陽鋼鐵等都是5%；又如實(shí)達(dá)電腦是0.5%，而其同行業(yè)中的長(zhǎng)城電腦、湘計(jì)算機(jī)都為5%，僅此一項(xiàng)實(shí)達(dá)電腦在應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款中比其同行業(yè)公司少計(jì)提當(dāng)期管理費(fèi)用約2000萬左右（一年之內(nèi)的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款共計(jì)4.4個(gè)多億，占總應(yīng)收賬款的70%左右），而其當(dāng)年的利潤(rùn)卻只有1885萬。

　　另外的典型例子是深紡織（000045）為ST盛潤(rùn)擔(dān)保近億元，減值準(zhǔn)備計(jì)提為零，而ST盛潤(rùn)為ST中華的擔(dān)保卻在2001計(jì)提減值準(zhǔn)備4億多元。

　　上述狀況的存在，嚴(yán)重削弱了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性，造成這種狀況的原因主要是兩個(gè)方面，一是上市公司治理不完善，其本身存在著盈余管理的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，另一方面可能還得從會(huì)計(jì)制度本身找原因。對(duì)于前一個(gè)問題，涉及因素很多，此處存而不論，但會(huì)計(jì)制度是否需要進(jìn)一步完善呢？筆者的回答是肯定的。

　　二

　　會(huì)計(jì)是一種商業(yè)語言，也就是一種反映企業(yè)經(jīng)營狀況的語言，但如果計(jì)提減值準(zhǔn)備過多、過濫，且靈活性很大，這種反映偏離和歪曲的可能性就更大。不僅如此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度還存在將許多收益項(xiàng)目記入資本公積等問題，也影響了會(huì)計(jì)的真實(shí)性。

　　最近，人們對(duì)這種上市公司“讓我一次虧個(gè)夠”的問題討論很多，各種建議都有，如取消上市公司連虧二年ST、連虧三年退市的規(guī)定，實(shí)行累計(jì)虧損制度等，出發(fā)點(diǎn)是好的，但這只是問題的表象，關(guān)鍵是會(huì)計(jì)的定位要準(zhǔn)，不能因?yàn)槠渌康亩鴵p害其真實(shí)性，制訂會(huì)計(jì)政策也應(yīng)從會(huì)計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，從會(huì)計(jì)的規(guī)律出發(fā)，而不是其它。筆者認(rèn)為，要解決這些問題，需要處理好如下幾個(gè)方面的關(guān)系：

　?。ㄒ唬┵Y本市場(chǎng)監(jiān)管與會(huì)計(jì)真實(shí)性的關(guān)系

　　誠然，目前我國資本市場(chǎng)的過分投機(jī)與會(huì)計(jì)的國際化、規(guī)范化不夠有一定的關(guān)系，但一定不要忘記了會(huì)計(jì)的根本是“尺子”，而不是監(jiān)管，正如葛家澍教授所論：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，是可靠地記錄并報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史（葛家澍，2003）。如果認(rèn)為資本市場(chǎng)混亂、泡沫多而收緊“尺子”，或者是與此相反，都是舍本逐末，都可能影響會(huì)計(jì)的嚴(yán)肅性和真實(shí)性。固然，會(huì)計(jì)政策的制定要考慮資本市場(chǎng)的監(jiān)管，但即使把會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用到極至，甚至提取更多的準(zhǔn)備金，資本市場(chǎng)就會(huì)沒有泡沫嗎？回答可能并非如此，因?yàn)椴磺‘?dāng)?shù)膹?qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎，計(jì)提過多的壞賬準(zhǔn)備（不惜虛降利潤(rùn)），其出發(fā)點(diǎn)可能是好的，但效果可能適得其反，不僅違背了會(huì)計(jì)規(guī)律，也會(huì)給某些居心不良的上市公司提供了更大的盈余操縱空間。因此，制訂會(huì)計(jì)制度，就必須保持會(huì)計(jì)的獨(dú)立性，注重會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)監(jiān)管的適度分離，因?yàn)槲覀兊恼呷∠虿贿^是為投資者提供判斷上市公司投資價(jià)值的依據(jù)，而不是試圖以此給上市公司的投資價(jià)值排隊(duì)，會(huì)計(jì)指標(biāo)也只是依據(jù)之一，并且不具唯一性，因此，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)是越真實(shí)越好，而不是越低越好，業(yè)績(jī)虛高固然不真實(shí)，業(yè)績(jī)虛低同樣也不真實(shí)，同樣有損會(huì)計(jì)的真實(shí)性和嚴(yán)肅性。目前，會(huì)計(jì)制度的變更已經(jīng)影響上市公司業(yè)績(jī)的重要因素之一，數(shù)據(jù)表明，作為各行業(yè)的龍頭的上市公司平均每家凈利潤(rùn)在1998—2001年分別為5509.16萬元、6529.23萬元、7072.23萬元和6001.45萬元，在我國國民經(jīng)濟(jì)整體向好、大般藍(lán)籌股公司越來越多的情況下，上市公司業(yè)績(jī)卻基本上是原地徘徊，可能嗎？而實(shí)際情況又如何呢？如果根據(jù)經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量來考察，1998—2001年平均每家上市公司凈現(xiàn)金流量分別為5232.29萬元、8280.69萬元、10856.63萬元和19563.31萬元，增幅分別為58%、31%和80%，而凈利潤(rùn)與凈現(xiàn)金流量之比分別為1.05、0.79、0.65和0.31，說明近70%的經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量“流失”了，只有31%計(jì)入了利潤(rùn)，經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量反映的是上市公司收到的真金白銀，其增長(zhǎng)說明了上市公司的經(jīng)營業(yè)績(jī)是逐年上升的，而比值的逐年下降，表明利潤(rùn)“含金量”在上升，但2001年僅為0.31，表明會(huì)計(jì)政策已有些矯枉過正，侵蝕利潤(rùn)明顯，或者說會(huì)計(jì)利潤(rùn)有被扭曲的嫌疑（范益琪等，2003）。

　　并且我們還可以從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際比較上發(fā)現(xiàn)這一趨勢(shì)，以前是按國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的利潤(rùn)偏高，以同時(shí)有A、B股的上市公司（深市42家、滬市45家）2000年年報(bào)為例，除7家外，80家公司均存在業(yè)績(jī)差異，滬市差異均值（國內(nèi)凈利潤(rùn)-國外凈利潤(rùn)）為3078.58萬元，差異率（差異額/國內(nèi)凈利潤(rùn)）為77.38%，深市的差異均值為437.2萬元，差異率為52.54%.然而到了2002年，以H股公司為例，2002年28家H股公司按國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的加權(quán)平均每股收益為0.1581元，每股凈資產(chǎn)為1.9523元，凈資產(chǎn)收益率為8.1%，按香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的加權(quán)平均每股收益為0.1725元，每股凈資產(chǎn)2.0305元，凈資產(chǎn)收益率為8.5%.

　　在這里，實(shí)際上我們還忽視了一個(gè)問題，那就是利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表的關(guān)系，這兩張報(bào)表加上資產(chǎn)負(fù)債表，是相互勾稽、相互補(bǔ)充的，資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)的償債能力的，利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)是按權(quán)責(zé)發(fā)生制反映企業(yè)盈利能力的，現(xiàn)金流量表則是按收付實(shí)現(xiàn)制反映企業(yè)盈利能力的，現(xiàn)在的問題是利潤(rùn)表在許多會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理上背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，卻向收付實(shí)現(xiàn)制靠攏（如所得稅退稅的處理、補(bǔ)貼收入的處理等），甚至還超越了這個(gè)底線（如將收益記入資本公積），結(jié)果必然是利潤(rùn)表嚴(yán)重失真，作用也被削弱。

　?。ǘ┙?jīng)營性收益與資本性收益的關(guān)系

　　在會(huì)計(jì)上有一項(xiàng)確定損益的重要準(zhǔn)則是劃分收益性支出和資本性支出的準(zhǔn)則，再考慮配比準(zhǔn)則的要求，實(shí)際上隱含的另一項(xiàng)要求是劃分經(jīng)營性收益和資本性收益的原則，即在會(huì)計(jì)制度中必須分清經(jīng)營性業(yè)務(wù)和資本性業(yè)務(wù)（籌資性業(yè)務(wù)），前者發(fā)生的收益（收入）應(yīng)記入損益，后者發(fā)生的收益應(yīng)記入資本公積，如在籌資過程中發(fā)生的股票溢價(jià)收入等記入資本公積就是如此，因此，將以前上市公司發(fā)行新股時(shí)的新股申購利息收入由原來的5年內(nèi)分?jǐn)傆浫霠I業(yè)外收入變?yōu)橛浫胭Y本公積，就是必要的，也是正確的，但若反過來將經(jīng)營性業(yè)務(wù)的收益記入資本性收益即資本公積，則明顯是矯枉過正，如債務(wù)重組收益的規(guī)定就存在這個(gè)問題。

　　按照現(xiàn)行制度的規(guī)定，債務(wù)重組收益記入資本公積，而重組損失記入營業(yè)外支出，這項(xiàng)規(guī)定混淆了資本性收益與經(jīng)營性收益（包括主營業(yè)務(wù)和非主營業(yè)務(wù)）的界限，資本性收益應(yīng)記入資本公積，但經(jīng)營性收益應(yīng)體現(xiàn)在當(dāng)期利潤(rùn)中，債務(wù)重組也是一種經(jīng)營活動(dòng)（盡管是非主營業(yè)務(wù)），債務(wù)重組收益是債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，而這種讓步是債務(wù)人已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)購置性質(zhì)的支出的減少，這種支出無論是資本性支出還是收益性支出，肯定已進(jìn)損益和將要進(jìn)損益，現(xiàn)在減少了，理應(yīng)“原路返回”才對(duì)。同理，付不出去的應(yīng)付款記入資本公積也不是不妥的，應(yīng)付款原已構(gòu)成企業(yè)的成本費(fèi)用，付不出去應(yīng)沖減費(fèi)用或記入營業(yè)外收入。類似的規(guī)定還有：自2001年12月21日起，上市公司非公允關(guān)聯(lián)交易取得的收益也不能記入利潤(rùn)而改為記入資本公積等。這些規(guī)定，不符合會(huì)計(jì)要素的定義（屬于收入要素的現(xiàn)金流應(yīng)記入收入，屬于權(quán)益要素的現(xiàn)金流才能記入所有者權(quán)益——資本公積），并且從性質(zhì)上混淆了經(jīng)營性業(yè)務(wù)和資本性業(yè)務(wù)的界限，顧名思義，資本公積作為資本項(xiàng)目的公共積累，應(yīng)當(dāng)是來自于資本形成過程中的溢價(jià)部分，而來自于經(jīng)營業(yè)務(wù)（包括主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)）的收益，只能進(jìn)損益。不僅如此，這樣的規(guī)定與國際慣例不一致，也容易造成投資者的誤解，以深圳上市公司ST東北電為例，2002年的凈利潤(rùn)為6900.24萬元（人民幣），在香港聯(lián)交所公布的凈利潤(rùn)則高達(dá)20544.3萬元，后者是前者的近3倍，其差異就在于債務(wù)重組收益的處理，按照香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債務(wù)重組的收益扣除相關(guān)的稅費(fèi)后，記入當(dāng)期凈利潤(rùn)。像這些規(guī)定，顯然是不合理的，不知為何不與國際慣例接軌。

　　在現(xiàn)行制度中，將收益記入資本公積的項(xiàng)目有越來越多的趨勢(shì)，這些規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)也許是好的，但危害也不可低估，不僅損害了會(huì)計(jì)的真實(shí)性，也損害了證券市場(chǎng)廣大中小投資者的利益。我國上市公司的股份分為非流通股和流通股，非流通股的股價(jià)主要取決于每股凈資產(chǎn)，將收益項(xiàng)目記入資本公積對(duì)其沒有實(shí)質(zhì)性影響（間接影響還是有的），流通股的股價(jià)則主要取決于每股收益，將收益記入資本公積，直接影響到二級(jí)市場(chǎng)的股價(jià)定位，還影響上市公司的股利分配。中國經(jīng)濟(jì)連續(xù)多年高速增長(zhǎng)，但廣大證券市場(chǎng)的投資者卻并未從中受益，二級(jí)市場(chǎng)的股價(jià)也節(jié)節(jié)走低，將許多本屬于中小投資者的利潤(rùn)卻轉(zhuǎn)為資本公積，無疑也是造成這種現(xiàn)狀的原因之一，誠然上市公司中有些害群之馬，為了種種目的而虛增收益，但這也不是將收益記入資本公積的理由，倒臟水可不能倒了孩子，為了擠“泡沫”又怎能擠利潤(rùn)呢？

　?。ㄈ?huì)計(jì)的科學(xué)性與明晰性的關(guān)系

　　會(huì)計(jì)作為商業(yè)語言，是交流的工具，但若語言過于晦澀難懂，就會(huì)影響其明晰性。上市公司的董事也好，我國的投資者也好，真正具備會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的畢竟還不多，因此，會(huì)計(jì)政策既要強(qiáng)調(diào)科學(xué)性，也要注重明晰性。美國前SEC主席哈維。L.皮特（Harvey.L.Pitt）在2002年指出：“財(cái)務(wù)信息披露很復(fù)雜，且難于看透，我們主張簡(jiǎn)單明了的財(cái)務(wù)報(bào)告。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)過于復(fù)雜，而且越弄越復(fù)雜。安然2000年的財(cái)務(wù)報(bào)表的注腳就有16頁，有誰看得懂？”（喬春華，2003）。實(shí)際上，現(xiàn)在過多項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備，過于繁瑣的會(huì)計(jì)處理，似乎是體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的科學(xué)和嚴(yán)謹(jǐn)，但效果又如何呢？使利潤(rùn)操縱有了更大的空間，增加了會(huì)計(jì)工作量，還影響了投資者的分析判斷，如新規(guī)定將開辦費(fèi)5年攤銷變?yōu)橐淮涡再M(fèi)用就不失為明智之舉，適當(dāng)?shù)睾?jiǎn)化處理是必要的，但像固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其實(shí)意義并不大，因?yàn)橐豁?xiàng)固定資產(chǎn)的可折舊總額是一定的，固定資產(chǎn)減值發(fā)生了，往往會(huì)縮短其使用壽命，通過傳統(tǒng)的處理方法如縮短折舊年限、采用加速折舊法，是可以抵消其影響的，考慮到我國近年來通貨緊縮的現(xiàn)實(shí)，采用減值準(zhǔn)備計(jì)提的方式，其意義更不大。實(shí)際上，會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的描述，從較長(zhǎng)時(shí)期來看是一個(gè)不變的量，準(zhǔn)備金是否提取及提取比例的不同，只是改變了業(yè)績(jī)?cè)诓煌陂g的分布罷了，考慮到其可操作性差，有意舞弊的可能性大，筆者建議減少減值準(zhǔn)備金提取項(xiàng)目，像固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備似無必要。短期投資一般指在二級(jí)市場(chǎng)的投資，有了減值準(zhǔn)備，就難以避免有些公司為了調(diào)控業(yè)績(jī)，在季末、年末突擊拉抬或打壓股價(jià)，其實(shí)短期投資因?yàn)槠谙薅?，馬上就可以直接體現(xiàn)在損益中，在處理時(shí)一次記入損益，是比較合理的，實(shí)踐中運(yùn)用得也比較少，取消這一項(xiàng)，就減少了一條盈余管理的渠道（如將短期投資轉(zhuǎn)為長(zhǎng)期投資），因而可以考慮取消提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及短期投資減值準(zhǔn)備的規(guī)定。

　　而對(duì)長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的規(guī)定，也有完善的必要。現(xiàn)行制度對(duì)有市價(jià)的長(zhǎng)期投資的規(guī)定，尚比較明確和具體，而對(duì)沒有市價(jià)的長(zhǎng)期投資，則要求根據(jù)下列情況判斷是否計(jì)提及計(jì)提金額：（1）影響被投資單位經(jīng)營活動(dòng)的政治或法律環(huán)境發(fā)生變化，如有關(guān)環(huán)境保護(hù)、稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂從而導(dǎo)致被投資單位發(fā)生虧損；（2）被投資單位所提供的商品或勞務(wù)，因產(chǎn)品過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財(cái)務(wù)狀況惡化；（3）被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)或競(jìng)爭(zhēng)者數(shù)量發(fā)生變化，被投資單位已經(jīng)失去競(jìng)爭(zhēng)能力，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，如進(jìn)行清理整頓、清算等；（4）其他有證據(jù)表明該項(xiàng)投資實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的其他情形。這樣的規(guī)定也值得商榷，如第一條是指已發(fā)生虧損才計(jì)提，還是政策變化了就要計(jì)提；而第二條是指市場(chǎng)需求發(fā)生變化就需要計(jì)提，還是等財(cái)務(wù)狀況惡化時(shí)再計(jì)提，如果說是依據(jù)“虧損”或“惡化”來計(jì)提，實(shí)際上意義不大，因?yàn)榇藭r(shí)根據(jù)權(quán)益法來核算，本身就會(huì)同時(shí)體現(xiàn)在被投資方的損益和投資方的“長(zhǎng)期投資”賬戶中，這樣純屬多此一舉，如果是依據(jù)“政策變化”、“市場(chǎng)需求變化”來計(jì)提，或者是認(rèn)為所體現(xiàn)的損失不夠來追加計(jì)提，一則隨意性太大，另外，若確實(shí)如此，今后也會(huì)在投資損益中體現(xiàn)，計(jì)提減值準(zhǔn)備只不過是提前反映罷了，因?yàn)橛?jì)提減值準(zhǔn)備后，到期依然會(huì)根據(jù)實(shí)際損失情況調(diào)整，但這一“提前”不僅增加了核算工作量，更增加了盈余管理的空間，也增大了中介機(jī)構(gòu)判斷的難度，即使從信息成本與價(jià)值的比較來看，也是得不償失。而且，長(zhǎng)期投資的價(jià)值會(huì)出現(xiàn)波動(dòng)，可能目前減值了，今后又升值了，上市公司要實(shí)現(xiàn)盈余管理的目標(biāo)，要找出理由證明哪一種情況均非難事，既然如此，不如簡(jiǎn)便從事，只允許采用成本法核算的長(zhǎng)期投資才可計(jì)提減值準(zhǔn)備，至于有些長(zhǎng)期投資預(yù)計(jì)可能會(huì)出現(xiàn)的更大損失，可不必納入賬內(nèi)核算，而通過定期報(bào)告和重大事項(xiàng)報(bào)告的形式予以披露，讓投資者自己去判斷上市公司的投資風(fēng)險(xiǎn)。

　　（四）國際慣例與中國國情的關(guān)系

　　高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，表現(xiàn)為能為投資者提供有用的信息，而能否達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，不僅取決于準(zhǔn)則本身的質(zhì)量，還取決于準(zhǔn)則是否與環(huán)境相適應(yīng)（王躍堂，2003）。會(huì)計(jì)的國際化是趨勢(shì)，但這個(gè)過程應(yīng)當(dāng)是漸進(jìn)的，也不會(huì)是一蹴而就的，因?yàn)橹袊兄袊膰?，中國的國情是什么呢？是上市公司治理不完善，是資本市場(chǎng)不健全，是審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)還有距離等。當(dāng)公司治理不完善時(shí)，彈性大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更易導(dǎo)致盈余管理；當(dāng)資本市場(chǎng)以散戶為主時(shí)，由于其專業(yè)知識(shí)水準(zhǔn)的限制，對(duì)財(cái)務(wù)信息的可靠性要求甚于相關(guān)性，彈性偏大的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往使他們無法判斷。在這種情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度需要嚴(yán)密、可行，減少游離空間，像目前會(huì)計(jì)制度中對(duì)減值準(zhǔn)備只規(guī)定計(jì)提種類，不具體規(guī)定計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)就難免出問題。筆者認(rèn)為至少一些大項(xiàng)，如對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)，原來還有一個(gè)一年期以內(nèi)提取比率2‰—5‰的規(guī)定，但現(xiàn)在卻完全放任自流了，從現(xiàn)在的實(shí)踐來看，出臺(tái)一個(gè)指導(dǎo)意見非常必要，如一年期以內(nèi)的應(yīng)收賬款提取比率不超過5%、1—3年期為10%—30%、3年以上的為50%、采用個(gè)別認(rèn)定法可提100%等。此外，按照財(cái)政部財(cái)會(huì)2002第18號(hào)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)提準(zhǔn)則有關(guān)問題解答〉的通知》，允許企業(yè)在采用賬齡分析法、余額百分比法的同時(shí)，采用個(gè)別認(rèn)定法。但對(duì)于什么情況下采用，卻沒有明確的規(guī)定，只是規(guī)定“債務(wù)單位所處的特定地區(qū)”一種情形。像這種規(guī)定，顯然不夠全面，建議采取列舉的方式進(jìn)行規(guī)范，如債務(wù)人處于資不抵債或破產(chǎn)清算、債務(wù)人消失、存在訴訟等明顯會(huì)使應(yīng)收賬款的收回狀況產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的法律要件時(shí)，才允許采用個(gè)別認(rèn)定法。

　　不可否認(rèn)，在西方國家，“會(huì)計(jì)藝術(shù)論”曾經(jīng)流行，意指會(huì)計(jì)處理允許有大量的估計(jì)和專業(yè)判斷，但已經(jīng)引起了監(jiān)管層的警覺，如另一位美國前SEC主席levitt早在1998就在紐約大學(xué)法律與商學(xué)院發(fā)表過題為“數(shù)字游戲”的演講，猛烈批評(píng)某些低質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給了上市公司過多的盈余操縱空間（汝瑩等，2003）。美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2001年年會(huì)也指出：“現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）因允許太多選擇而‘信譽(yù)不好’，完善現(xiàn)行準(zhǔn)則將是一項(xiàng)艱辛的重任”（黃世忠等，2002）。尤其在安然事件后，美國國會(huì)2002年7月26日通過了索克斯法案（Sarbanes—Oxley Act），對(duì)現(xiàn)行的公司和會(huì)計(jì)法律進(jìn)行了多處重大修改，以加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管，倒是值得我們借鑒。

　　像這種地方，需要予以明確卻明顯模糊，而有些規(guī)定，卻顯屬武斷，如財(cái)政部2001年12月出臺(tái)的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，規(guī)定上市公司對(duì)關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)銷售毛利在20%以內(nèi)的部分可記入收入，超過20%后的部分則記入資本公積，且不論記入資本公積不妥，同樣性質(zhì)的銷售毛利，若超過了20%卻會(huì)分別記入不同的科目，不知科學(xué)性和依據(jù)何在？同樣的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流，只能歸結(jié)為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，采用相同的處理方法，怎么可以一部分記入收入，一部分記入權(quán)益呢？就像超過稅法規(guī)定的工資費(fèi)用、利息支出，也并不會(huì)將其與稅法允許的該類開支分別記入不同的科目一樣。這樣做效果也并不好，通過將關(guān)聯(lián)方交易操縱為“非關(guān)聯(lián)方”（這實(shí)際上也不難），一樣可以規(guī)避此約束，如天津磁卡在2001年通過兩次轉(zhuǎn)讓原持有天津環(huán)球高新的全部（94%）股權(quán)，從名義上解除關(guān)聯(lián)關(guān)系，從而使在2001年上半年銷售給天津環(huán)球高新公司價(jià)值2.15億元（銷售毛利達(dá)1.31億元，占當(dāng)年合并主營業(yè)務(wù)利潤(rùn)的54.56%）的靜態(tài)驗(yàn)鈔機(jī)的交易不必因合并報(bào)表而抵消，也不受“關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)銷售毛利超過20%即進(jìn)入資本公積”的約束。再如，規(guī)定上市公司上繳所得稅實(shí)行先征后返時(shí)，必須在實(shí)際收到退稅時(shí)才記入損益，本來現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度更多地是體現(xiàn)權(quán)益發(fā)生制原則，但在這一點(diǎn)上卻缺乏一致性，要求按收付實(shí)現(xiàn)制處理，如果規(guī)定上市公司收到的專項(xiàng)補(bǔ)貼需實(shí)際收到時(shí)才記入損益倒可以理解，但已經(jīng)明確該上市公司享受稅收先征后退的政策，難道政府退稅有很大風(fēng)險(xiǎn)嗎？如果擔(dān)心上市公司為了粉飾業(yè)績(jī)?cè)谀昴?zhēng)取政策，那也是稅務(wù)部門的把關(guān)責(zé)任，假若地方政府與上市公司的“臍帶”沒有剪斷，補(bǔ)貼的途徑多得很，時(shí)間上也盡可以提早或推遲進(jìn)行，除非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定退稅和補(bǔ)貼乃至關(guān)聯(lián)交易的溢價(jià)均不許記入收益，也記入“資本公積”。筆者認(rèn)為與其這樣頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳，不如不“閉門造車”，讓其履行信息披露的義務(wù)即可。

　?。ㄎ澹v史成本計(jì)價(jià)與其它計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系

　　歷史成本計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，其優(yōu)點(diǎn)是可驗(yàn)證性、客觀性，而會(huì)計(jì)的生命也在于客觀性，筆者完全贊同葛家澍教授的觀點(diǎn)：“除歷史成本外，其他計(jì)量屬性一般都同過去的交易和事項(xiàng)無關(guān)，都沒有資格成為財(cái)務(wù)的計(jì)量屬性”（葛家澍，2003），因而在會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)強(qiáng)調(diào)歷史成本標(biāo)準(zhǔn)，并且在目前會(huì)計(jì)監(jiān)管越來越嚴(yán)的情況下，堅(jiān)持歷史成本原則為主的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，也有利于解除注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任（若制度本身靈活性太大，主觀判斷成分太多，其監(jiān)督職能不一定能得到發(fā)揮）。當(dāng)然，歷史成本原則有時(shí)不如重置成本、可變現(xiàn)凈值等更能反映其未來狀況及企業(yè)的投資價(jià)值，正因?yàn)槿绱?，?duì)上市公司來說，適當(dāng)運(yùn)用其它標(biāo)準(zhǔn)作為補(bǔ)充也未嘗不可，但若試圖通過淡化歷史成本，希冀以此為投資者提供一個(gè)評(píng)價(jià)企業(yè)投資價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)，則有些本末倒置?！皶?huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)在計(jì)量上最大的差別就是：前者反映成本，后者要求反映企業(yè)的價(jià)值”，會(huì)計(jì)學(xué)強(qiáng)調(diào)精確，經(jīng)濟(jì)學(xué)偏重于概念，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)實(shí)際上是對(duì)過去的反映，而不是對(duì)未來的預(yù)測(cè)，未來的狀況即使采用了其它標(biāo)準(zhǔn)，有可能也不一定正確，因此，減值準(zhǔn)備的提取本來是為了反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營狀況，但若過頭了，可能卻是現(xiàn)在不真實(shí)，將來也不真實(shí)，與其如此，不如以歷史成本為主，強(qiáng)調(diào)歷史的真實(shí)，因?yàn)闀?huì)計(jì)不是用來衡量企業(yè)投資價(jià)值的，只是一個(gè)衡量的基礎(chǔ)或依據(jù)，只有這種基礎(chǔ)牢固了，并通過會(huì)計(jì)政策的說明和必要的風(fēng)險(xiǎn)提示，才能讓投資者把握其投資價(jià)值。列寧說：“任何真理，只有多走一小步，仿佛是向同一方向邁一步，真理就會(huì)變成錯(cuò)誤”，說得多么中肯，值得我們深思。

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