目前，我國(guó)上市公司違規(guī)造假和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表行為已使財(cái)務(wù)信息的公信力受到嚴(yán)重質(zhì)疑。會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾不僅誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人和相關(guān)決策者，而且使上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及由此而形成的審計(jì)報(bào)告喪失應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息虛假的上市公司常出具標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，或折衷的附加說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，而極少出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，從而未能將公司會(huì)計(jì)作假行為、內(nèi)部控制缺陷、甚至不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象揭示出來(lái)，這使企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)得不到及時(shí)預(yù)警，大大增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也必將危害我國(guó)資本市場(chǎng)的正常運(yùn)作，擾亂正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須辨別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的手法，并實(shí)施正確的審計(jì)策略。

    一、會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾的手法

    會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾主要通過(guò)粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況來(lái)實(shí)現(xiàn)目的。會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾不完全等同于會(huì)計(jì)造假，它往往在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的前提下，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的調(diào)控來(lái)美化會(huì)計(jì)報(bào)表。一般手法有以下六種：

    1.選擇有利的會(huì)計(jì)政策，實(shí)施會(huì)計(jì)方法的轉(zhuǎn)換。當(dāng)處理同一業(yè)務(wù)時(shí)，若存在兩種以上的會(huì)計(jì)方法、程序，計(jì)算結(jié)果便可能不同并出現(xiàn)沖突，而方法的選擇就為會(huì)計(jì)報(bào)表的粉飾提供了空間。粉飾者會(huì)實(shí)施更有利于自身的一種方法。

    2.利用資產(chǎn)重組，實(shí)現(xiàn)“置換”意圖。資產(chǎn)重組的本意是為了優(yōu)化資源配置、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。而一些企業(yè)往往利用資產(chǎn)重組之機(jī)，將非上市公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)交換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)或把獲利能力強(qiáng)的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司，或者由上市公司把一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市公司，最終達(dá)到粉飾上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的目的。

    3.利用關(guān)聯(lián)方交易，調(diào)控“賬面利潤(rùn)”。常見(jiàn)的關(guān)聯(lián)方交易有：利用轉(zhuǎn)移價(jià)格，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；將費(fèi)用轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方；改變投資核算方法，在成本法、權(quán)益法上作文章；置換資產(chǎn)，改變獲利能力。

    4.借資產(chǎn)評(píng)估，調(diào)節(jié)資產(chǎn)價(jià)值。在股份制改組，對(duì)外投資、租賃、抵押借款時(shí)，企業(yè)往往通過(guò)各種方法影響評(píng)估者，使得多數(shù)資產(chǎn)確定為評(píng)估增值；同時(shí)將壞賬、滯銷和毀損存貨、長(zhǎng)期投資損失、遞延費(fèi)用等潛虧確認(rèn)為評(píng)估減值，從而達(dá)到增加企業(yè)的資產(chǎn)總額，降低企業(yè)的負(fù)債權(quán)益比率，改善企業(yè)的償債能力和財(cái)務(wù)狀況的目的。

    5.利用虛擬資產(chǎn)，虛構(gòu)企業(yè)利潤(rùn)。虛擬資產(chǎn)是由于企業(yè)缺乏負(fù)擔(dān)能力，而將實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失暫時(shí)列為待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理資產(chǎn)損失等而形成的。將虛擬資產(chǎn)作為利潤(rùn)的“蓄水池”，已是我國(guó)企業(yè)報(bào)表粉飾的慣用手段，他們常以權(quán)責(zé)發(fā)生制或政府部門的批示為借口，不及時(shí)確認(rèn)攤銷或不攤銷已發(fā)生的費(fèi)用和損失，從而達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。

    6.實(shí)施連環(huán)交易，虛構(gòu)財(cái)務(wù)成果。上市公司為了達(dá)到虛夸財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、提高每股收益的目的，兩家或多家業(yè)務(wù)類型相同的公司之間進(jìn)行連環(huán)交易，達(dá)到高估利潤(rùn)、低估負(fù)債的目的。

    二、相應(yīng)的審計(jì)策略

    1.不良資產(chǎn)剔除分析法。這里所講的不良資產(chǎn)除待攤費(fèi)用、待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開(kāi)辦費(fèi)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目外，還包括可能產(chǎn)生潛虧的其他資產(chǎn)項(xiàng)目，如存貨跌價(jià)和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)損失等。不良資產(chǎn)剔除法是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較，如果不良資產(chǎn)總額接近或超過(guò)凈資產(chǎn)，即說(shuō)明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力有問(wèn)題，也可能表明企業(yè)在過(guò)去幾年因人為夸大利潤(rùn)而形成“資產(chǎn)泡沫”；或者將不良資產(chǎn)的增加額（增加幅度）與當(dāng)期利潤(rùn)總額的增加額（增加幅度）比較，如果不良資產(chǎn)的增加額（增加幅度）超過(guò)利潤(rùn)總額的增加額（增加幅度），說(shuō)明企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)有“水分”。

    2.關(guān)聯(lián)交易剔除分析法。關(guān)聯(lián)交易剔除分析法是將來(lái)自關(guān)聯(lián)企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)總額予以剔除，分析某一特定企業(yè)在多大程度上依賴于關(guān)聯(lián)企業(yè)，以判斷這一企業(yè)的盈利基礎(chǔ)是否扎實(shí)，利潤(rùn)來(lái)源是否穩(wěn)定。如果企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)主要來(lái)源于關(guān)聯(lián)企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策，分析企業(yè)是否以不等價(jià)交換的方式與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生交易，從而進(jìn)行了會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾。關(guān)聯(lián)交易剔除分析法的延伸應(yīng)用是：將上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額結(jié)合母公司編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行對(duì)比分析。如果母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)總額（應(yīng)剔除上市公司利潤(rùn)總額），大大低于上市公司的利潤(rùn)總額，則可能意味著母公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)“包裝注入”上市公司。

    3.異常利潤(rùn)剔除分析法。異常利潤(rùn)剔除分析法是將其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益、補(bǔ)貼收入、營(yíng)業(yè)外收入從企業(yè)利潤(rùn)中剔除，以分析和評(píng)價(jià)企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源的穩(wěn)定性。由于企業(yè)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)產(chǎn)生的利潤(rùn)要通過(guò)這些項(xiàng)目體現(xiàn)出來(lái)，此時(shí)采用異常利潤(rùn)剔除法識(shí)別會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾將特別有效。

    4.現(xiàn)金流量分析法。現(xiàn)金流量分析法是指將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量及總體現(xiàn)金凈流量分別與主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和企業(yè)凈利潤(rùn)進(jìn)行比較，以判斷企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、投資收益和凈利潤(rùn)的質(zhì)量。一般而言，沒(méi)有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤(rùn)，將意味著與之對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的現(xiàn)象。

    5.收付實(shí)現(xiàn)制驗(yàn)證分析法。權(quán)責(zé)發(fā)生制比較好地解決了收入和費(fèi)用的配比問(wèn)題，可以更加準(zhǔn)確地計(jì)算各期損益。但這種方法本身也有缺陷，如收入確認(rèn)不真實(shí)、確認(rèn)的部分資產(chǎn)含有一定的風(fēng)險(xiǎn)，費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ目蛇x擇性和隨意性，可能導(dǎo)致成本費(fèi)用和利潤(rùn)的不實(shí)等等。而收付實(shí)現(xiàn)制則以實(shí)實(shí)在在的現(xiàn)金流量為準(zhǔn)。因此，為了防止權(quán)責(zé)發(fā)生制下報(bào)表的粉飾現(xiàn)象，可用收付實(shí)現(xiàn)制驗(yàn)證權(quán)責(zé)發(fā)生制下確認(rèn)的資產(chǎn)、收入等，以便給報(bào)表使用者提供能夠客觀評(píng)價(jià)企業(yè)未來(lái)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力、償債能力、支付能力、融資能力、獲利能力的會(huì)計(jì)信息。

    6.表外籌資監(jiān)管分析法。表外籌資是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中未予反映的籌資行為。它通過(guò)租賃、產(chǎn)品籌資協(xié)議、出售有追索權(quán)的應(yīng)收賬款、代銷商品、來(lái)料加工、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等方式籌集資金，而無(wú)須反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而使企業(yè)在獲得借人資金的同時(shí)，不改變資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)狀。表外籌資將企業(yè)真實(shí)負(fù)債隱蔽起來(lái)，它可以保持會(huì)計(jì)法規(guī)要求的資產(chǎn)負(fù)債率，規(guī)避了會(huì)計(jì)制度和公認(rèn)會(huì)計(jì)慣例的限制。但這種籌資方式實(shí)際上是負(fù)債行為，長(zhǎng)期、巨額的隱性債務(wù)將會(huì)造成企業(yè)負(fù)債的惡性循環(huán)，使其陷入無(wú)法自拔的財(cái)務(wù)困境，伴有很大的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)用不當(dāng)將給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。此外，由于表外籌資的隱蔽性和風(fēng)險(xiǎn)性使報(bào)表的信息缺乏完整性和真實(shí)性，對(duì)信息使用者構(gòu)成潛在的風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須認(rèn)真分析表外籌資，實(shí)行有效監(jiān)督，以維護(hù)企業(yè)外部關(guān)系人的利益。