[摘要]存貨屬于企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)，所涉及的主要業(yè)務(wù)貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)全過程，既是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。存貨項(xiàng)目的稅務(wù)稽查尤其要注意審查企業(yè)會(huì)計(jì)存貨核算制度與稅法規(guī)定存在的差異，是否在納稅時(shí)進(jìn)行了有效調(diào)整；對(duì)存貨進(jìn)行分析性審核，找出納稅人稅收舞弊的易發(fā)領(lǐng)域，再運(yùn)用相應(yīng)制度對(duì)企業(yè)制造成本、存貨數(shù)量和存貨計(jì)價(jià)的真實(shí)性進(jìn)行審查。

　　[關(guān)鍵詞]存貨；稽查；分析性審核；存貨計(jì)價(jià)

　　存貨是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)之一，是企業(yè)的一項(xiàng)重要流動(dòng)資產(chǎn)，存貨通常表現(xiàn)為商品、材料、包裝物、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等。存貨既是資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)類的一個(gè)重要組成項(xiàng)目，也是利潤(rùn)表中確定和構(gòu)成銷售成本的一項(xiàng)重要內(nèi)容。由于存貨金額的真實(shí)性會(huì)影響到當(dāng)期損益及下期損益的正確性，存貨的特點(diǎn)是品種多，動(dòng)輒有成百上千種存貨，而稽查時(shí)間、力量又有限，因而確認(rèn)存貨金額和數(shù)量既是稽查工作的重點(diǎn)，又是稽查工作的一大難點(diǎn)。下面筆者結(jié)合稽查實(shí)務(wù)，談?wù)劥尕涰?xiàng)目稽查中應(yīng)注意的幾個(gè)問題。

　　一、企業(yè)存貨核算制度的檢查

　　這方面主要是檢查存貨的收發(fā)計(jì)價(jià)制度、制造成本核算制度與稅法存在的差異是否在納稅時(shí)得到了正確的調(diào)整。會(huì)計(jì)制度與稅法的差異表現(xiàn)在以下方面：

　　(一)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備處理的差異

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》(自2007年1月1日在上市公司執(zhí)行)對(duì)存貨適用歷史成本原則作了進(jìn)一步修訂，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則進(jìn)行計(jì)量，對(duì)可變現(xiàn)凈值低于存貨賬面成本的差額，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。并計(jì)人“資產(chǎn)減值損失”。依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)需要明確的有關(guān)問題的通知》規(guī)定：除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金(包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等)不得在企業(yè)所得稅前扣除。

　　(二)自產(chǎn)和委托加工的產(chǎn)品和捐贈(zèng)在自用處理上的差異

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定：企業(yè)自產(chǎn)和委托加工的產(chǎn)品自用，如基建工程、福利等部門領(lǐng)用產(chǎn)品，在會(huì)計(jì)處理上按實(shí)際成本加上應(yīng)計(jì)提的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目；貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目，并不作為銷售處理。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的原材料等(含商業(yè)外購(gòu)商品)用于捐贈(zèng)的，在會(huì)計(jì)處理上按實(shí)際成本(存貨應(yīng)加上增值稅銷項(xiàng)稅額或進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)結(jié)轉(zhuǎn)，也不作銷售處理?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問題的通知》規(guī)定：納稅人將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、商品用于基本建設(shè)、專項(xiàng)工程、職工福利等方面時(shí)，應(yīng)視同銷售，按照所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定的辦法確定計(jì)稅價(jià)格。

　　(三)計(jì)入存貨制造成本的累計(jì)折舊計(jì)提制度與稅法相關(guān)規(guī)定存在的差異

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)、按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為無形資產(chǎn)入賬的土地外，均應(yīng)計(jì)提折舊；企業(yè)的在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，應(yīng)估價(jià)入賬并計(jì)提折舊。企業(yè)計(jì)提折舊的方法有年限平均法、工作量法、年限總和法、雙倍余額遞減法。企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊年限和凈殘值由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定。《所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：納稅人可計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍不包括：房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定資產(chǎn)，在建工程交付使用前的固定資產(chǎn)。計(jì)提折舊的方法應(yīng)采用直線法(年限平均法、工作量法)，對(duì)特殊行業(yè)的設(shè)備經(jīng)批準(zhǔn)后可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。固定資產(chǎn)折舊的最低年限為：房屋、建筑物為20年，火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年，電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年。固定資產(chǎn)的凈殘值率統(tǒng)一為5％。

　　(四)存貨損失處理方面的差異

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》對(duì)存貨的非正常損失規(guī)定分兩種情況從利潤(rùn)中直接扣除。對(duì)自然災(zāi)害造成的損失，在扣除保險(xiǎn)公司賠償后計(jì)人“營(yíng)業(yè)外支出”；對(duì)因管理不善造成的貨物被盜、發(fā)生霉變等損失，扣除有關(guān)責(zé)任人員的賠償后計(jì)人“管理費(fèi)用”。 存貨損失的會(huì)計(jì)處理涉及兩個(gè)稅種。一是根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》規(guī)定，“因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等政治事件等不可抗力或者人為管理責(zé)任”導(dǎo)致的存貨損失，需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在企業(yè)所得稅前扣除。二是根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅條例》第10條以及《中華人民共和國(guó)增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第22條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得扣除。如果企業(yè)在發(fā)生非正常損失之前，已將該購(gòu)進(jìn)存貨的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)際申報(bào)抵扣，則應(yīng)當(dāng)在該批貨物發(fā)生非正常損失的當(dāng)期，將該批貨物的進(jìn)項(xiàng)予以轉(zhuǎn)出。

　　此外還需要關(guān)注一些特殊規(guī)定，如一些礦山企業(yè)常常對(duì)井下資產(chǎn)既按礦石的產(chǎn)量計(jì)提維檢費(fèi)，又對(duì)這些資產(chǎn)計(jì)提了折舊，而按《企業(yè)所得稅暫行條理實(shí)施細(xì)則》規(guī)定已按規(guī)定提取維檢費(fèi)的資產(chǎn)不得再提取折舊，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減產(chǎn)品成本。

　　二、對(duì)存貨進(jìn)行分析性審核

　　分析性審核是指稽查人員通過絕對(duì)數(shù)或比率與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息、財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較，以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理重大差異的稽查方法?；槿藛T作為外部人士對(duì)被稽查單位進(jìn)行稽查，在信息上與被稽查單位管理當(dāng)局存在嚴(yán)重的不對(duì)稱，稽查人員若局限于具體的賬證。指望通過全面檢查來發(fā)現(xiàn)重大的錯(cuò)弊，往往是事倍功半，但若稽查人員多作一些比較，多作一些分析，多對(duì)存貨成本與各會(huì)計(jì)要素的合理性進(jìn)行把握，往往能很快發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊的端倪，大大提高稽查的效率與效果。分析性審核在稽查中主要應(yīng)用于以下兩方面：

　　(一)運(yùn)用分析審核，確定稽查重點(diǎn)

　　目前稽查常用的分析性檢測(cè)方法主要有以下兩種：第一，比率分析法。它是指稽查人員利用被查計(jì)單位的財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，計(jì)算一些通用比率，并用這些比率與人們普遍認(rèn)為合理的一些標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較的方法。比率分析法的特點(diǎn)是比率可來自財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，比率是相對(duì)數(shù)，財(cái)務(wù)比率計(jì)算簡(jiǎn)單，財(cái)務(wù)比率可比范圍大等。在分析性復(fù)核中稽查人員通常運(yùn)用財(cái)務(wù)中的大量的數(shù)據(jù)，可以根據(jù)需要計(jì)算出很多有意義的比率。例如在對(duì)存貨制造成本的稽查中，可以編制產(chǎn)品成本明細(xì)表，列示出被查期間直接人工、原材料、制造費(fèi)用等項(xiàng)目金額，如有必要還可進(jìn)一步列示出制造費(fèi)用的各項(xiàng)明細(xì)，并計(jì)算出各成本項(xiàng)目占產(chǎn)成品總成本的比率。將計(jì)算的比率與納稅人預(yù)算指標(biāo)中相同比率、納稅人前期相同比率以及同行業(yè)相同指標(biāo)比率進(jìn)行比較，對(duì)差異較大的成本項(xiàng)目應(yīng)作為稽查的重點(diǎn)。第二，趨勢(shì)分析法，它是指審計(jì)人員將被審計(jì)單位的若干財(cái)務(wù)信息或非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較和分析，從中找出規(guī)律性或發(fā)現(xiàn)異常 變動(dòng)的方法。趨勢(shì)分析法的特點(diǎn)是比較直觀。可以將本期指標(biāo)同若干期指標(biāo)比較，或同計(jì)劃比較等，找出事物發(fā)展的總趨勢(shì)。例如計(jì)算納稅人若干期產(chǎn)品銷售毛利率進(jìn)行比較，如果銷售毛利長(zhǎng)期過低不足以產(chǎn)生利潤(rùn)或被查期明顯偏低，那么產(chǎn)品售價(jià)或產(chǎn)品成本存在舞弊的風(fēng)險(xiǎn)就高，就需要作為稽查的重點(diǎn)。

　　(二)透過異?，F(xiàn)象，剖析內(nèi)在本質(zhì)

　　根據(jù)掌握的情況，應(yīng)該對(duì)被查納稅人的納稅行為進(jìn)行全面的數(shù)據(jù)化分析，對(duì)發(fā)現(xiàn)的增減變情況以及異常事項(xiàng)進(jìn)行詢問和調(diào)查，以確定所發(fā)現(xiàn)的差異是否可以合理解釋，對(duì)仍有疑問的差異，就應(yīng)采取進(jìn)一步稽查措施，以確定偷稅問題是否存在以及數(shù)額。

　　三、對(duì)存貨制造成本的物料平衡檢查

　　對(duì)大多數(shù)制造業(yè)企業(yè)我們都可以建立這樣一個(gè)平衡公式，即各產(chǎn)品的重量等于其損耗的各種原材料的重量加合理損耗之和。

　　建立這個(gè)平衡公式的關(guān)鍵點(diǎn)在于確定合理的損耗，目前合理損耗可通過以下途徑獲得：(1)通過試驗(yàn)獲得，如對(duì)食品加工業(yè)的合理損耗確定，我們可以現(xiàn)場(chǎng)取樣按與被查單位相同或類似的工藝定量制作產(chǎn)品以確定合理損耗。這種方法準(zhǔn)確，最為符合被查單位實(shí)際情況，但費(fèi)時(shí)費(fèi)力。(2)通過網(wǎng)絡(luò)搜索或行業(yè)協(xié)會(huì)直接獲取參數(shù)。這種方法最為經(jīng)濟(jì)，但準(zhǔn)確度往往不高，僅可以作為大致的衡量標(biāo)準(zhǔn)。在此我們也期待著納稅評(píng)估數(shù)據(jù)庫的建立能為稽查工作提供更準(zhǔn)確更權(quán)威的參數(shù)，以提高稽查效率，節(jié)約稽查成本。從上述平衡公式的建立，我們可以判斷被查單位的損耗是否在一個(gè)合理的范圍內(nèi)。如果差異較大，一般有兩種情況，一是有少計(jì)產(chǎn)品數(shù)量或品種。二是多攤銷了產(chǎn)品成本。我們可以通過書面檢查和盤點(diǎn)的方法作進(jìn)一步的定量確認(rèn)。

　　四、存貨的盤點(diǎn)

　　如果通過上述平衡公式確認(rèn)是多攤銷了產(chǎn)品成本、有少計(jì)產(chǎn)品數(shù)量或是無法確立平衡公式，盤點(diǎn)將是稽查的必經(jīng)程序。對(duì)存貨數(shù)量的確認(rèn)最基本的方法是進(jìn)行監(jiān)盤。監(jiān)盤有兩種方法，一種是從賬到物，即由監(jiān)盤人員依據(jù)賬簿核對(duì)實(shí)物；另一種是從物到賬，即監(jiān)盤人員依據(jù)二物核對(duì)賬簿。通過監(jiān)盤以查證納稅人是否賬實(shí)相符。

　　存貨的盤點(diǎn)往往是在期末或第二年的年初進(jìn)行，這就涉及到一個(gè)存貨截止檢查的問題，存貨截止檢查，就是檢查截至結(jié)賬日止所購(gòu)人并已包括在12月31日存貨盤點(diǎn)范圍內(nèi)的存貨。在會(huì)計(jì)上是指存貨及其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目是否一并記人當(dāng)年會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。在審計(jì)中應(yīng)注意與存貨密切相關(guān)的3個(gè)日期：一是銷售方發(fā)票開具的日期或收到銷售方發(fā)票時(shí)的日期，這一日期相對(duì)不太重要；二是企業(yè)記賬的日期，即企業(yè)確認(rèn)購(gòu)入存貨并將該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和相關(guān)負(fù)債記入單位賬戶的日期；三是貨物驗(yàn)收入庫的日期，即驗(yàn)收部門和倉(cāng)儲(chǔ)部門開具驗(yàn)收單、入庫單并將貨物驗(yàn)收入庫的日期。檢查三者，特別是后兩者存貨正確截止的關(guān)鍵就是就是實(shí)物納入盤點(diǎn)范圍的時(shí)間與存貨引起的借貸雙方會(huì)計(jì)科目的入賬時(shí)間是否都處于同一會(huì)計(jì)時(shí)期。

　　存貨截止稽查需要注意以下內(nèi)容：存貨在經(jīng)驗(yàn)收部門驗(yàn)收后，由倉(cāng)儲(chǔ)部門填寫相應(yīng)的入庫單辦理入庫，存貨入庫是否都有驗(yàn)收單和入庫單，驗(yàn)收記錄和入庫記錄是否連續(xù)編號(hào)，入庫單和驗(yàn)收單數(shù)量、規(guī)格等是否核對(duì)相符，驗(yàn)收或倉(cāng)儲(chǔ)部門在月末是否將已驗(yàn)收入庫的購(gòu)進(jìn)存貨發(fā)票和驗(yàn)收記錄及時(shí)交給財(cái)務(wù)部門入賬；存貨發(fā)出后是否及時(shí)轉(zhuǎn)結(jié)成本；檢查存貨是否確屬企業(yè)的權(quán)利，在某一特定日期是否對(duì)企業(yè)內(nèi)所有存貨都擁有所有權(quán)，對(duì)與此相關(guān)的負(fù)債在后幾個(gè)月是否有相應(yīng)的付款記錄；企業(yè)是否有他人寄存的存貨和放在其他單位代銷的存貨。企業(yè)在當(dāng)月已領(lǐng)未用但下月繼續(xù)使用的材料。是否辦理相應(yīng)的假退庫手續(xù)，填制交庫憑證，倉(cāng)儲(chǔ)部門視同材料已入庫等。

　　五、對(duì)存貨計(jì)價(jià)的檢查

　　對(duì)存貨價(jià)值的稽查包括對(duì)存貨購(gòu)進(jìn)價(jià)格的檢查和發(fā)出價(jià)格的查檢。

　　(一)存貨購(gòu)進(jìn)價(jià)格的檢查

　　稽查人員應(yīng)審查采購(gòu)合同，明確采購(gòu)目的，定價(jià)政策，將納稅人采購(gòu)價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)進(jìn)行比較，從而判斷存貨價(jià)值是否合理。若不合理應(yīng)進(jìn)一步檢查納稅人是否存在關(guān)聯(lián)交易或是虛開發(fā)票問題，二是稽查人員應(yīng)審查存貨的入賬價(jià)值是否符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定存貨的實(shí)際入賬成本包括運(yùn)輸費(fèi)用、裝卸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等項(xiàng)費(fèi)用。但納稅人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，常常將這些費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。例如：稽查某工業(yè)企業(yè)時(shí)，發(fā)現(xiàn)2006年12月“管理費(fèi)用——其他”明細(xì)賬摘要中未注明交易事頃，追查對(duì)應(yīng)記賬憑證其內(nèi)容為：借：管理費(fèi)用——其他23570元；貸：現(xiàn)金23570元。原始憑證則是一張運(yùn)輸發(fā)票，發(fā)票記載內(nèi)容為“鋼坯運(yùn)費(fèi)”。顯然該納稅人將原材料運(yùn)費(fèi)記入管理費(fèi)是不正確的，應(yīng)予以調(diào)整。

　　(二)發(fā)出材料價(jià)格的檢查

　　《所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)出和領(lǐng)用成本記價(jià)方法可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、后進(jìn)先出發(fā)、計(jì)劃成本法、毛利率法、零售價(jià)法等。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改，確需改變計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始前報(bào)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)備案。納稅人采用計(jì)劃成本法或零售價(jià)法確定存貨成本或銷售成本。必須在年終申報(bào)所得稅時(shí)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本差異或進(jìn)銷差價(jià)?；槿藛T應(yīng)審查納稅人在年度中是否隨意改變了存貨發(fā)出和領(lǐng)用成本記價(jià)方法，是否及時(shí)正確結(jié)轉(zhuǎn)成本差異或進(jìn)銷差價(jià)，對(duì)因此造成的成本差異應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

　　六、對(duì)特殊存貨項(xiàng)目的檢查

　　有些企業(yè)對(duì)包裝物、機(jī)器備件、低值易耗品等存貨的購(gòu)領(lǐng)核算不夠嚴(yán)密，容易形成賬外財(cái)產(chǎn)。這類問題在稽查實(shí)際工作中比較普遍，如有些企業(yè)為了增加增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，將購(gòu)進(jìn)的已達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的軋輥、模具等以“重要性原則”為由直接以“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”列支，形成了大量的賬外資產(chǎn)。例如2005年所得稅匯算中，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)某鋼窗廠11月份的制造費(fèi)用比其他月份高出40％以上，通過檢查發(fā)現(xiàn)，其原因是該月攤銷低值易耗品數(shù)額過大。檢查人員經(jīng)過詢問和檢查記賬憑證、原始憑證，發(fā)現(xiàn)11月份購(gòu)人的軋輥786000元一次在該月制造費(fèi)用中列支，一次領(lǐng)用如此大額的低值易耗品是不正常的，檢查人員經(jīng)過進(jìn)一步詢問和實(shí)地盤查，最后證實(shí)這批軋輥完全符合固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，該納稅人為了隱瞞利潤(rùn)，將11月份購(gòu)人的軋輥一次攤?cè)肆酥圃熨M(fèi)用。同時(shí)這些資產(chǎn)的損耗率又往往很低，只占原值的10％～40％，造成存貨成本不實(shí)，其處置時(shí)又不計(jì)收入，形成小金庫，隱匿了利潤(rùn)，逃避了稅收。對(duì)此類問題，稽查人員可以通過審閱“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”明細(xì)賬及“銀行存款日記賬”摘要內(nèi)容發(fā)現(xiàn)線索，發(fā)現(xiàn)線索后再進(jìn)一步查閱有關(guān)會(huì)計(jì)憑證，如果存在此類問題，往往會(huì)出現(xiàn)賬證、證證不符。

　　存貨項(xiàng)目的稽查技術(shù)有很多，在此不再贅述?？傊尕涰?xiàng)目雖是稽查的一個(gè)難點(diǎn)，但只要我們科學(xué)地運(yùn)用稽查技術(shù)，定能合理地確定存貨的數(shù)量和金額，正確合理地確定其對(duì)稅收的影響。