[摘要]本文結合美國舞弊審計準則、新的國際審計風險準則研究成果，試圖從管理層“中性”假設變更、舞弊風險評估及舞弊審計程序三方面描述管理舞弊審計策略。

　　[關鍵詞]管理舞弊；審計策略；舞弊風險評估；舞弊審計程序

　　揭示錯誤與舞弊是審計最為基本的職能。在熠熠生輝的審計思想庫中蘊涵著舞弊審計的原始思維與策略。但由于大量管理舞弊案的頻繁發(fā)生，使傳統(tǒng)的舞弊審計思路與策略受到巨大挑戰(zhàn)。依照傳統(tǒng)舞弊審計思路進行審計，不能發(fā)現(xiàn)重大錯報的審計風險極大。社會公眾普遍認為，審計師在發(fā)現(xiàn)、揭露重大管理舞弊方面是低效的或是無效的，經(jīng)審計師審計后的會計報表不值得信任。多年來，審計理論與實務界一直致力于舞弊審計技術與方法的提高，其中也包含審計思路的更新。他們試圖從線索證據(jù)、書面證據(jù)、實物證據(jù)的搜集與檢查上尋找審計模式創(chuàng)新的突破口。如何在發(fā)展傳統(tǒng)舞弊審計思路的基礎上創(chuàng)新審計策略，再次成為審計職業(yè)界關注的重點。

　　這并不是對傳統(tǒng)舞弊審計思路的完全拋棄，而是在新環(huán)境下對傳統(tǒng)舞弊審計思路的包容與發(fā)展，以便豐富與創(chuàng)新舞弊審計思維與策略，使審計工作獲得事半功倍的成效。

　　一、發(fā)展傳統(tǒng)舞弊審計思路的必要性

　?。ㄒ唬┕芾砦璞资钱a(chǎn)生重大錯報審計風險的主要原因

　　管理舞弊無論從性質(zhì)的嚴重程度上，還是從發(fā)現(xiàn)的比例上都占到會計報表舞弊的第一位。管理舞弊不僅存在對社會的極端危害，且由于其掩飾性，往往加大審計風險。調(diào)查結果表明[1]：導致我國會計報表重大錯報的最主要原因中，“管理舞弊，單位高層領導粉飾會計報表”占75.62％，排序第一。管理舞弊是審計師在會計報表審計中可能存在重大錯報的高風險領域。

　?。ǘ﹤鹘y(tǒng)舞弊審計策略面對管理舞弊顯得無能為力

　　傳統(tǒng)審計觀點認為會計報表舞弊審計不同于常規(guī)會計報表審計，系一種發(fā)現(xiàn)而非論斷性的冒險活動。因此在報表舞弊審計中，審計人員往往將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關的證據(jù)，并確定其具體細節(jié)、損失金額及問題的影響范圍，而非事先預計或測算。但是，事實上許多舞弊審計失敗的案例證明，在有管理層參與組織的會計報表舞弊時，僅通過查找舞弊留下的痕跡來識別報表舞弊顯得比較無力。一方面，管理層反偵查能力增強，欲意舞弊的管理層利用所占據(jù)的職位便于進行串通舞弊、偽造文件以避免審計師在傳統(tǒng)模式中的審計程序查找出舞弊證據(jù)。有學者對會計信息自原始數(shù)據(jù)輸入到會計信息成品輸出直至提供給信息使用者的整個流程進行研究，分析探索形成會計報表重大錯報的主要成因。通過深入透徹的研究，發(fā)現(xiàn)基于管理層所處的特殊地位及擁有公司實際控制權，原始憑單證的真假正誤及傳遞的及時性等主要受制于管理當局，管理當局是會計信息系統(tǒng)的主要干擾因素[2].那么，在以依賴內(nèi)部控制評價為基礎的傳統(tǒng)審計模式下進行管理舞弊審計，必然存在致命的缺陷，即面對有意舞弊的管理者，無論設計多么完美的內(nèi)部控制都將失去作用，僅僅依靠對內(nèi)控的評價和測試是無法發(fā)現(xiàn)這種串通舞弊的，反而可能陷入管理當局設計好的陷阱中，傳統(tǒng)審計模式失靈在所難免。

　　另一方面，為了權衡質(zhì)量與成本以高效地完成審計工作，審計師通常需要謀求與管理層的合作。但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導審計師的風險。這也是傳統(tǒng)審計實務中，審計師所無法回避的一種尷尬局面。因為這種合作已經(jīng)隱含了審計師默認客戶管理層是基本可信的前提，這恰恰為管理層操縱會計報表舞弊大開方便之門，使得原本處于信息弱勢地位的審計師更加被動。以上兩方面使得審計師在傳統(tǒng)的舞弊審計策略下，識別和揭露會計報表舞弊有極大的困難。

　　二、基于管理舞弊環(huán)境下的舞弊審計思路與策略

　　審計策略是審計師鎖定審計范圍和選擇最有效審計程序的基本思路和組織方式等方面的總稱。我們試圖從管理層“中性”假設變更、舞弊風險評估及舞弊審計程序三方面描述管理舞弊審計策略。

　　（一）管理層“中性”假設變更

　　現(xiàn)代與傳統(tǒng)舞弊審計策略區(qū)別是起點不同、程序不同，更主要的是審計理念的不同。在傳統(tǒng)的會計報表審計實踐中，存在著一種關于管理層“中性”假設的基本理念，該理念源自美國反舞弊準則（SAS NO 82）中“審計師既不能假定管理層是不誠實的，也不能假定管理層是誠實的”的這一規(guī)定。這一假設具有其合理性，從這種假設前提出發(fā)，一方面要求審計人員保持應有的職業(yè)謹慎，充分關注可能存在的舞弊；另一方面，審計人員在審計的過程中應考慮審計的成本效益，可以謀求與管理層的合作。

　　但是，在管理層“中性”假設指導下的涉及管理層操縱會計報表舞弊的審計實務中，卻給審計人員帶來了思維上的混亂和行動上的困惑。因為這種合作存在管理層提供虛假證據(jù)誤導審計師的風險[3].

　　因此，我們認為，無論在舞弊審計的計劃階段、還是在實施階段都應對已有的“中性假設”進行變更，即假設客戶管理層是不可信任的。在這種“管理層不可信任”的假設前提下，無論審計客戶有多么誠信的歷史，管理層如何承諾，審計師都不能因為信任管理層而縮小審計范圍，減少審計證據(jù)。正如SAS NO.99所強調(diào)的，審計師在整個審計過程中對蓄意隱瞞的舞弊應保持職業(yè)謹慎態(tài)度，“職業(yè)懷疑主義”精神應貫穿整個審計過程。審計師應克服自身對于客戶的信任和以往與該客戶的合作經(jīng)驗的依賴，增強查處舞弊的意識與發(fā)現(xiàn)舞弊的敏感，以質(zhì)疑的思維方式對管理層提供的相關信息的真實性和有效性作批判性評價。審計師在“管理層不可信任”的假設前提下，應質(zhì)疑客戶管理層存在舞弊，進行必要的測試，以推測客戶管理層舞弊的可能。

　　1.對管理層的態(tài)度、品行、聲譽的測試

　　管理層的態(tài)度、品行、聲譽屬于內(nèi)部控制的控制環(huán)境，控制環(huán)境的好壞直接決定著其他控制能否實施或?qū)嵤┑男Ч?，它也是新的《國際風險準則》中重新定義的影響“重大錯報風險”的重要因素之一。測試內(nèi)容包括：管理層對審計的態(tài)度方面，是否表現(xiàn)極不自然，如表示強烈反對，在收費方面給予更多的優(yōu)惠，要求提交報告的時限過緊，對審計范圍進行限制，員工被要求盡可能少地與審計人員作交談，或表現(xiàn)出過分親熱或回避等異乎尋常、前后不一致的態(tài)度；品行方面，是否法制觀念淡薄，表現(xiàn)出與其收人極不相稱的生活標準；聲譽方面，是否存在不誠實行為及其他試圖進行欺詐的行為、甚至違法行為而受到媒介的批評。

　　2.關于公司治理結構對管理層約束的測試

　　管理層操縱下的會計報表舞弊與公司治理結構的缺陷密切相關，它是管理層的趨利行為與特定制度背景下的產(chǎn)物。有效的公司治理結構的目標之一就是保證公司內(nèi)部會計信息系統(tǒng)的正常運作，提高會計信息的質(zhì)量，防止管理層通過操縱會計信息欺騙投資者等相關利益群體。通過特定制度的安排對管理層形成的制衡機制成為實現(xiàn)這一目標的重要手段之一。測試內(nèi)容至少包括：（1）執(zhí)行董事與獨立董事的比例，兩者的比例至少在一定程度上體現(xiàn)了這種內(nèi)部約束力量的強弱。獨立董事對管理層的制約在整個公司治理結構中起著關鍵性的作用。當然，審計師不能只從獨立董事的數(shù)量上來考察，獨立董事的質(zhì)量或他們的獨立性無疑在這種約束機制中更具說服力。（2）董事會下屬的內(nèi)部審計委員會是否設置，是否保持了應有的獨立性，與股東大會、監(jiān)事會的溝通情況，是否實現(xiàn)了對管理層會計信息生成過程的督導。（3）監(jiān)事會作為股東大會授權成立的專門監(jiān)督實體是否履行了誠實、勤勉義務。（4）公司外部治理方面，審計師必要時應向有關法律界的專家進行咨詢，將咨詢得到的信息再融入個人的職業(yè)判斷進而評估管理層舞弊的成本。

　?。ǘ嵤┪璞罪L險評估

　　國際審計和保證準則委員會（IAASB）2003年發(fā)布了3個新的國際審計風險準則：《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、《針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《審計證據(jù)》，引入“重大錯報風險”概念，并規(guī)定評估重大錯報風險為必要（首要）審計程序，這將有利于審計師圍繞此設計和執(zhí)行審計程序，最終實現(xiàn)目標。實施舞弊風險評估不僅是從微觀的賬戶層次，而且從宏

　　觀的內(nèi)外部環(huán)境來分析被審計組織的經(jīng)營風險、生存能力、管理能力等，并將其與重大錯報風險聯(lián)系起來，這是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的思考，是一種新審計理念。關注和評價舞弊風險為核心的謹慎行為構成現(xiàn)代審計重要內(nèi)容，它同時也體現(xiàn)一種風險意識而非利益意識的現(xiàn)代審計策略、思維。

　　1.舞弊風險評估的重心是重大錯報風險

　　傳統(tǒng)審計思路以評估控制風險為核心。而審計師最大的敵人是管理層舞弊，管理層舞弊的特點是繞過或逾越內(nèi)部控制，所以過去的審計方法導致控制風險很低而實際上審計風險很高的問題?？刂骑L險的高低主要與重大錯報的員工舞弊有關，而固有風險主要與重大錯報的管理層舞弊有關。審計師重點是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊（欺詐性財務報告），評估重點是固有風險，但固有風險不可直接評估，所以要直接評估重大錯報風險（包括固有風險和初步控制風險）[4].

　　對重大錯報風險的評估應關注：一是了解企業(yè)發(fā)展的背景及經(jīng)營業(yè)務，包括產(chǎn)品、市場、人才、技術、客戶，等等。二是分析企業(yè)發(fā)展的外部環(huán)境。如競爭加劇、政策限制等都會增加財務、管理壓力。三是分析企業(yè)經(jīng)營者的誠信風險。四是分析企業(yè)的戰(zhàn)略目標、實施措施及其存在的風險。管理舞弊導向?qū)徲嫷墓逃酗L險不同于其他審計模式固有風險的一個主要內(nèi)容就是戰(zhàn)略目標風險，戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的風險越大，其固有風險評估得也應越大。

　　2.舞弊風險評估的切入點由直接評估變?yōu)殚g接評估

　　舞弊風險評估從經(jīng)營風險評估人手，一方面是從持續(xù)經(jīng)營的角度考慮經(jīng)營失敗往往帶來審計風險進而導致審計失敗。二是基于一種假設，當經(jīng)營風險越大時，管理舞弊的可能性越大；三、經(jīng)營風險更能有效發(fā)現(xiàn)會計報表潛在的重大錯報，因為報表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風險未能在報表上得到體現(xiàn)，則會計報表很可能失真。也只有從經(jīng)營風險入手，才能進行正確的評估。經(jīng)營風險是從經(jīng)營分析中產(chǎn)生，經(jīng)營分析過程實際上是咨詢發(fā)現(xiàn)問題的過程。

　　3.舞弊風險評估以分析性復核為中心

　　傳統(tǒng)審計對信息的再加工重視程度不夠，分析性復核主要用在報表分析上。在管理舞弊環(huán)境影響下，分析性復核功能擴大，并走向多樣化，不僅對財務數(shù)據(jù)進行分析，也對非財務數(shù)據(jù)進行分析。分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中。常用的分析工具有：戰(zhàn)略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標桿分析）、財務分析、會計分析及前景分析。將分析工具運用到風險評估中去，將使風險因素不再獨立，而且風險評估不再是一元評估，而是多元評估。如果有幾種方法相互印證，則風險評估的結果更加可靠?？傊?，風險評估從零散走向結構化，考慮了多方面的風險因素，這些因素有機聯(lián)系在一起，便于作綜合風險評估。

　　通過風險評估，決定下一步的審計程序或直接得出審計結論。整個審計工作應以舞弊風險評估決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，當評估舞弊風險越高時，所需要的審計證據(jù)數(shù)量也越多，證明力越強。另外，由于審計重心向風險評估轉(zhuǎn)移，審計師必須取得大量的外部證據(jù)來證實風險評估的恰當性。審計師將更多地依賴業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸?，豐富審計專業(yè)判斷。

　?。ㄈ嵤┪璞讓徲嫵绦?/p>

　　1.實施個性化審計程序

　　管理舞弊的特點決定審計師往往無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施。為此，不能機械照搬獨立審計程序準則中規(guī)定好的程序，而應當在了解和分析被審計單位基本面、經(jīng)營面、市場面、行業(yè)面、政策面的基礎上，根據(jù)風險評估結果，專業(yè)判斷被審計單位的重點審計領域和風險點，實施有針對性的審計程序[5].美國新舞弊審計準則已要求審計師對可能存在的重大錯報采用出其不意的審計程序，對風險特別顯著的領域采用非常規(guī)審計程序。目的是克服傳統(tǒng)舞弊審計思路帶來的缺陷。針對特殊的風險點，特別地實施程序組合策略。

　　2.實施補充審計程序

　　在審計中發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象時應充分關注并采取補充審計程序：（1）如果有跡象預示舞弊可能存在，并可能對會計報表產(chǎn)生較大影響，審計師就應該執(zhí)行適當?shù)男薷幕蜃芳拥膶徲嫵绦?。補充程序，應視審計師的專業(yè)判斷、可能發(fā)生舞弊的類型、該種舞弊發(fā)生的可能程度及其對會計報表產(chǎn)生影響的可能性而決定。（2）對內(nèi)部控制制度的重新評估。如果舞弊是應該由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)的，審計師應該重新考慮其以前對這一內(nèi)控制度的評價，如有必要，應該修改實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。（3）應考慮舞弊對審計報告的影響。審計師應對舞弊予以足夠的重視，將影響判斷的結果反映在審計報告中，表述相宜類型的審計意見。如果審計師實施了必要的審計程序后，仍無法確定舞弊對會計報表的影響程度，或?qū)徲嫹秶艿奖粚徲媶挝坏南拗?，以至無法獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，或?qū)徲嫹秶艿娇陀^環(huán)境的限制，有可能得不到審計證據(jù)，就要咨詢法律顧問，來確定相宜的審計程序和審計策略[6].

　　3.設計延伸性審計程序

　　除常規(guī)的審計程序之外，舞弊審計中還采用了延伸性的程序，以徹底追查揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：（1）在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點兩次現(xiàn)金。第一次盤點很容易讓舞弊者事先有所準備，而在出其不意的第二次盤點中，就可能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。（2）對供應商及客戶的調(diào)查?？梢园l(fā)現(xiàn)虛構的供應商及客戶。（3）特別函證支票的二次背書。如被背書人是否屬于組織內(nèi)部的授權人，這就可能形成一條舞弊線索。（4）舞弊審計詢問程序（Fraud Audit Questioning，F(xiàn)AQ）。在進行詢問時，應做到謹慎，特別注意不要同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性?？梢栽谄匠５膶徲嬛性O計一些針對舞弊的常規(guī)問題，讓相關人員解答，這樣就不會引起舞弊者充分的警覺，而審計師也可以從這些問題的解答中獲得線索。（5）跟蹤支出分析。這種分析類似于財產(chǎn)凈值分析，將正常的收入同所有的支出進行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得。

　　4.特別審計程序

　　美國舞弊風險準則要求，審計師應對舞弊風險評估結果作出適當反應的三種審計程序，即應考慮舞弊風險評估結果對審計工作的總體影響；考慮已識別舞弊風險對審計工作的具體影響；考慮執(zhí)行下列審計程序（但不限于這些程序），進一步確定有關管理層無視內(nèi)控的舞弊風險對會計報表產(chǎn)生重大錯報的影響[7]：（1）檢查會計分錄和其他調(diào)整事項。不少舞弊報表往往是通過編制不當會計分錄或其他一些打“擦邊球”的調(diào)整分錄的方式來操縱的，新準則更強調(diào)了解會計報表的手工或自動編制過程及有關信息的披露過程，特別關注重大錯報可能會怎樣發(fā)生，明確規(guī)定審計師應依據(jù)職業(yè)判斷評價舞弊風險因素，不是先考慮內(nèi)部控制在有關財務報告的哪個或哪些方面能夠得到有效實施，而是依據(jù)會計報表及賬戶的性質(zhì)和復雜性，驗證各種證據(jù)，包括手工或電子證據(jù)。（2）復核會計估計。許多公司的報表舞弊通常是通過蓄意利用會計估計差錯的方式達到目的。SAS NO.99還要求對以前年度的重大會計估計實施再復核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個出現(xiàn)時卻屬適當盈余管理行為的舞弊情況。（3）評價重大非經(jīng)常性交易的合理性。復雜的經(jīng)營結構及交易安排，特別是涉及特定目的個體或關聯(lián)方的惡意交易安排，是近年舞弊會計報表的慣用伎倆，新準則再次強調(diào)清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實質(zhì)，評價其內(nèi)在合理性，并將其作為審計重點。這些都為管理舞弊審計帶來了新思路、新嘗試。

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