一、現(xiàn)行上市公司年度報表審計委托關(guān)系的主要問題

　　1.上市公司年度報表審計委托關(guān)系不正常。在我國上市公司中，國有股占有絕對控股地位，董事會理論上代行國有股職權(quán)，其主要成員雖由國家委派或任命，但董事會、經(jīng)理和監(jiān)事會其他成員的個人利益均與公司業(yè)績息息相關(guān)，都希望公司的會計信息比較樂觀。因此，在選擇會計師事務(wù)所時，公司內(nèi)部有關(guān)決策方和監(jiān)督方通常都會按照公司和個人利益的偏好行事。所有者或投資人的意志被淡化了，事實上形成了董事會與審計主體（審計機構(gòu)）的不正常關(guān)系，其結(jié)果難以保護審計委托方（所有者或投資人）的利益。

　　2.審計主體受制于審計客體。在目前的管理方式下，以下幾方面原因使會計師事務(wù)所受制于審計客體（上市公司）：①會計市場競爭異常激烈，這使相當部分的會計師事務(wù)所為了承接業(yè)務(wù)，不得不將審計質(zhì)量放于次要地位；②上市公司有權(quán)自愿選擇那些只按其意志出示審計報告書的會計師事務(wù)所，這迫使相當一部分會計師事務(wù)所違心出具審計報告書；③上市公司可以在審計傭金、審計執(zhí)業(yè)的現(xiàn)場環(huán)境等方面制約會計師事務(wù)所，使其難以取得真實的會計資料，最后按公司的意見出示審計報告書。

　　3，審計主體與審計客體共同制造虛假會計信息，損害審計委托方的利益。制造虛假會計信息的上市公司董事長和總經(jīng)理贏得業(yè)績好的名聲，會計師事務(wù)所取得豐厚傭金和長期委托業(yè)務(wù)，只有據(jù)此信息投資的廣大投資者成為最終受害人。

　　二、上市公司年度報表審計實行招標制度的幾點設(shè)想

　　從現(xiàn)行審計委托關(guān)系看，要使會計師事務(wù)所真正獨立行使職權(quán)，必須重新考慮上市公司年度報表審計的委托關(guān)系，使會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)和經(jīng)濟利益方面不依附于審計客體，真正獨立于上市公司之外。筆者認為，可考慮對上市公司年度會計報表審計實行公開招標制度（以下簡稱“招標制”）。

　　1.設(shè)立公開招標機構(gòu)?？煽紤]在政府相關(guān)部門下設(shè)立這一機構(gòu)，其具體職能暫界定為以下幾方面：①負責主持上市公司年度會計報表審計的標書設(shè)計，制定具體質(zhì)量要求和檢查監(jiān)督規(guī)定等；②負責參與上市公司年度會計報表招標的會計師事務(wù)所的資質(zhì)認證和執(zhí)業(yè)資格管理；③負責上市公司年度報表審計業(yè)務(wù)的傭金收繳、保管與發(fā)放；④負責上市公司年度會計報表審計業(yè)務(wù)標書的發(fā)放、會計師事務(wù)所投標書的收集并主持開標；⑤對中標會計師事務(wù)所完成審計任務(wù)進行復(fù)查或抽查，確定其執(zhí)業(yè)質(zhì)量；⑥按規(guī)定支付審計業(yè)務(wù)傭金；①負責對中標會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和資質(zhì)等級發(fā)表意見；⑧處罰不認真履行標書規(guī)定義務(wù)的中標會計師事務(wù)所，并對執(zhí)業(yè)會計師的懲處提出建議；⑨對不予以配合審計的上市公司予以公示或提出懲處意見，交政府有關(guān)部門處理。

　　2.建立正常的招標程序。其基本運作秩序包括：上市公司按規(guī)定向招標機構(gòu)提出年度報表審計申請，并將業(yè)務(wù)傭金交付給招標機構(gòu)；招標機構(gòu)受理申請并發(fā)布標書給予有資格參與競標的會計師事務(wù)所；會計師事務(wù)所投標；招標機構(gòu)公開開標，確定中標會計師事務(wù)所；中標會計師事務(wù)所進入上市公司進行年度會計報表審計，并發(fā)布審計報告書；招標機構(gòu)對中標會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行復(fù)查，確認是否符合標書規(guī)定，并決定是否支付傭金；招標機構(gòu)對外公布復(fù)查結(jié)果和處理意見。其他方面可參考建筑市場招標制度。

　　3.建立對招標機構(gòu)的監(jiān)督制度。這包括選派公正廉潔的干部作為招標機構(gòu)組成人員，并對其實行輪崗。在具體招標運作過程中讓紀檢監(jiān)督部門派員參與，實施現(xiàn)場監(jiān)督，對招標機構(gòu)組織復(fù)查和抽查中標會計師事務(wù)所審計質(zhì)量，實行親屬回避制度，對招標機構(gòu)人員制定廉政制度和監(jiān)督檢查執(zhí)行情況制度等。

　　4.建立相關(guān)的配套制度。這包括上市公司配合中標會計師事務(wù)所審計的相關(guān)規(guī)定，中標會計師事務(wù)所接受招標機構(gòu)復(fù)查和抽查制度，會計師事務(wù)所資質(zhì)等級認證與中標審計業(yè)務(wù)質(zhì)量掛鉤制度，不同年度中標會計師事務(wù)所對同一上市公司的審計檔案資料共享和告知制度，上市公司不配合審計的懲罰制度，中標會計師事務(wù)所出示虛假審計意見的經(jīng)濟懲罰制度和招標機構(gòu)人員操行守則等。

　　三、實行招標制度的優(yōu)點

　　1.確立正常的審計關(guān)系。實行招標制可把上市公司審計委托方的職權(quán)移位給公開招標機構(gòu)，中標會計師事務(wù)所必須按中標協(xié)議保質(zhì)保量地完成上市公司年度報表審計任務(wù)，上市公司必須按規(guī)定接受中標會計師事務(wù)所的審計，并予以認真配合，使委托方、審計主體和審計客體三者之間確立正常的審計關(guān)系。

　　2.能給上市公司制造虛假會計信息以潛在威脅。實行招標制后，從利益關(guān)系上割裂了上市公司與會計師事務(wù)所的連接紐帶，上市公司無法制約會計師事務(wù)所，從而有利于規(guī)范上市公司的會計行為。

　　3.可以使會計師事務(wù)所獨立審計。實行招標制后，會計師事務(wù)所不能再利用原有關(guān)系取得上市公司年度報表審計委托業(yè)務(wù)，必須依靠自己的審計執(zhí)業(yè)資質(zhì)等級和歷次審計質(zhì)量，按照公開、公平的競爭原則，在招標市場上取得委托業(yè)務(wù)。中標后，會計師事務(wù)所要向招標機構(gòu)負責，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和如實出具審計報告書，以便今后能繼續(xù)在招標市場上競爭取得審計業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中，可以獨立行使審計權(quán)，不被上市公司對審計意見的態(tài)度所左右，其經(jīng)濟利益和審計業(yè)務(wù)委托關(guān)系與被審計上市公司完全斷開，這為提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量免去了后顧之憂。

　　4.便于較快發(fā)現(xiàn)制造虛假會計信息的行為。中標會計師事務(wù)所在審計上市公司當年會計報表時，可及時確認上市公司是否制造了虛假會計信息；中標會計師事務(wù)所完成審計任務(wù)后，招標機構(gòu)可組織對其審計質(zhì)量進行檢查，確認上市公司是否制造虛假會計信息，中標會計師事務(wù)所是否認真履行職責，出具符合真實情況的審計報告書；下一年中標會汁師事務(wù)所在對年初會計報表余額進行復(fù)查時，可以發(fā)現(xiàn)上市公司和當時實施審計的會計師事務(wù)所是否制造了虛假會計信息。

　　5.杜絕上市公司年度報表審計委托業(yè)務(wù)中的不正之風。上市公司披露虛假會計報表信息很大程度上根源于審計委托業(yè)務(wù)中的不正之風，如給予上市公司某些實權(quán)人士或部門以回扣，在會計師事務(wù)所報銷上市公司某些個人不便列支的費用等。實行招標制，將從制度上杜絕這些不正之風，使上市公司與會計師事務(wù)所難以形成利益共同體。