國外關(guān)于審計(jì)收費(fèi)問題的研究已有20多年的歷史。如Simunic在1980年最早運(yùn)用多元線形回歸模型考察了有可能影響審計(jì)收費(fèi)的各種因素，發(fā)現(xiàn)客戶的資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)年度的審計(jì)意見是決定審計(jì)收費(fèi)的重要因素。國內(nèi)對審計(jì)收費(fèi)的研究始于20世紀(jì)90年代末會計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制。如劉斌等（2003）經(jīng)過實(shí)證研究得出與國外類似的結(jié)論：上市公司的規(guī)模和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度是影響審計(jì)收費(fèi)的主要因素。但是，公司規(guī)模等因素并不是影響審計(jì)收費(fèi)的直接因素，而是影響審計(jì)成本的直接因素。它是通過審計(jì)成本對審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生作用。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)投入產(chǎn)出理論，審計(jì)成本才是影響審計(jì)收費(fèi)的直接因素。而審計(jì)成本并不僅僅受審計(jì)規(guī)模等因素影響，它還受對審計(jì)質(zhì)量的要求、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小等因素影響。因此，審計(jì)成本與審計(jì)收費(fèi)更具有相關(guān)性且更值得研究。同時，有研究表明，不少會計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中存在著低價(jià)攬客的惡性競爭行為，導(dǎo)致注冊會計(jì)師與客戶之間產(chǎn)生不正當(dāng)?shù)睦骊P(guān)系，有損注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，使審計(jì)質(zhì)量難以保證。如喻小明（2000）認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)低是社會壓價(jià)競爭的產(chǎn)物，而導(dǎo)致壓價(jià)競爭的根源在于企業(yè)對注冊會計(jì)師高質(zhì)量服務(wù)的需求不足，同時指出規(guī)范治理惡性競爭行為的措施是要制定注冊會計(jì)師收費(fèi)的最低限價(jià)。但是，制定最低限價(jià)屬于制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中所謂的正式制度，而正式制度實(shí)施的有效性取決于制度的合理性以及與非正式制度和市場環(huán)境的融合程度。為此本文擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對審計(jì)收費(fèi)問題作一探討。

　　審計(jì)成本與審計(jì)收費(fèi)的相互影響

　　審計(jì)成本指審計(jì)過程中實(shí)際發(fā)生的成本及預(yù)計(jì)要發(fā)生的潛在成本，包括兩部分：（1）直接成本，即“審計(jì)產(chǎn)品”費(fèi)用。包括執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需費(fèi)用等?！皩徲?jì)產(chǎn)品”費(fèi)用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。（2）風(fēng)險(xiǎn)成本，即預(yù)期損失費(fèi)用。包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等。預(yù)期損失費(fèi)用隨被訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增加而增加。

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費(fèi)的社會資源，是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價(jià)值的客觀基礎(chǔ)。一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)所花費(fèi)的審計(jì)成本也是決定其審計(jì)收費(fèi)的客觀基礎(chǔ)。投入審計(jì)資源越多，越容易形成優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需以高審計(jì)收費(fèi)作回報(bào)，同時，合理的審計(jì)收費(fèi)又為審計(jì)資源的投入提供了保證。因?yàn)楹侠淼膶徲?jì)收費(fèi)有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計(jì)人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力的根本所在。在專業(yè)勝任能力既定的情況下，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的概率顯然取決于其實(shí)際投入的資源。這樣，成本、質(zhì)量、收費(fèi)相互影響形成良性循環(huán)。

　　注冊會計(jì)師作為理性的經(jīng)濟(jì)人，其投入的審計(jì)資源（即以貨幣計(jì)量的審計(jì)成本）則要受審計(jì)收費(fèi)的影響。會計(jì)師事務(wù)所能夠在收費(fèi)過低的狀態(tài)下持續(xù)經(jīng)營下去，絕不是薄利多銷的經(jīng)營方針，一方面是因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所偷工減料，降低直接成本。審計(jì)的過程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的搜集和分析的過程，審計(jì)證據(jù)的搜集需要成本。在審計(jì)資源有限的情況下，注冊會計(jì)師只有通過降低審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和減少審計(jì)證據(jù)的搜集數(shù)量來降低直接成本。但審計(jì)證據(jù)的不足可能嚴(yán)重降低注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表存在錯誤和舞弊的概率，審計(jì)質(zhì)量下降，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，從而會使風(fēng)險(xiǎn)成本大幅度增加。另一方面是因?yàn)樵谖覈壳爸贫拳h(huán)境下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本履行的概率極低。我們經(jīng)常聽到會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師被追究行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但很少聽到會計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗被追究民事賠償責(zé)任。因此，會計(jì)師事務(wù)所只重視行政責(zé)任和刑事責(zé)任而一般不需考慮民事賠償責(zé)任。盡管會計(jì)師事務(wù)所按規(guī)定提取風(fēng)險(xiǎn)基金，但風(fēng)險(xiǎn)支出幾乎沒有。因此，會計(jì)師事務(wù)所在商定審計(jì)收費(fèi)時往往只考慮直接成本，這也是造成審計(jì)收費(fèi)過低的主要原因。如果會計(jì)師事務(wù)所必須履行風(fēng)險(xiǎn)成本的話，會計(jì)師事務(wù)所的總成本并不隨審計(jì)收費(fèi)的降低而降低，這樣審計(jì)收費(fèi)過低就會使總成本得不到補(bǔ)償，低質(zhì)量低效率的會計(jì)師事務(wù)所就會被擠出市場，審計(jì)收費(fèi)便會提高，使高質(zhì)量的會計(jì)師事務(wù)所得以發(fā)展壯大。

　　不恰當(dāng)?shù)闹贫劝才艑徲?jì)收費(fèi)的影響不容忽視

　　制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度是約束特定行為和關(guān)系的一套規(guī)則，由正式制度、非正式制度和執(zhí)行制度三部分組成。正式制度是人們有意識創(chuàng)造的一系列政策法規(guī)；非正式制度是人們長期交往中逐步形成的價(jià)值觀念、倫理觀念、道德觀念、風(fēng)俗習(xí)慣和意識形態(tài)等；執(zhí)行制度是正式制度和非正式制度得到執(zhí)行的制度安排。三者需相互兼容、相互匹配。

　　（一）正式制度欠缺

　　要使市場經(jīng)濟(jì)的某一不成熟領(lǐng)域達(dá)到均衡，政府的監(jiān)督引導(dǎo)作用是不可或缺的，其手段是制定和執(zhí)行正式制度。從審計(jì)市場來看，正式制度主要有《注冊會計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定。但這些制度有很多不足的地方。首先，不同法律規(guī)定之間存在矛盾。如《證券法》和《注冊會計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。不同法律法規(guī)的側(cè)重點(diǎn)導(dǎo)致對注冊會計(jì)師責(zé)任判別上的差異。其次，正式制度不完善。目前，業(yè)內(nèi)普遍認(rèn)為，我國現(xiàn)行的有關(guān)法律法規(guī)注重對注冊會計(jì)師的行政處罰和刑事處罰，但忽視了民事賠償?shù)呢?zé)任。這與我國沒有完整的關(guān)于注冊會計(jì)師民事責(zé)任的法律規(guī)定有關(guān)。由于注冊會計(jì)師的民事責(zé)任追索機(jī)制沒有建立起來，客觀上造成合伙人的低價(jià)攬客等冒險(xiǎn)和短期行為。再者，現(xiàn)實(shí)中收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定極不合理，主要以被審計(jì)對象的資產(chǎn)總額為計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)，不能體現(xiàn)所費(fèi)與所得的關(guān)系。因此，對審計(jì)收費(fèi)的研究與規(guī)范，必須以審計(jì)成本為出發(fā)點(diǎn)，找出行業(yè)成本規(guī)律，制定準(zhǔn)確的行業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)，以此規(guī)范價(jià)格秩序，形成有序競爭。

　?。ǘ┱街贫鹊膶?shí)施效果需要制度實(shí)施機(jī)制的配合

　　任何一項(xiàng)制度如欲有效地得到貫徹執(zhí)行，必須具備保證該制度得以貫徹的實(shí)施機(jī)制。制度的實(shí)施機(jī)制就是保證制度得以執(zhí)行和發(fā)揮作用的手段、工具、政策或措施。如果沒有相應(yīng)的實(shí)施機(jī)制，這項(xiàng)制度就會形同虛設(shè)。因此，正式制度的實(shí)施效果需要制度實(shí)施機(jī)制的配合。對于審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來說，不但標(biāo)準(zhǔn)要合理，還需要嚴(yán)厲的監(jiān)督機(jī)制，并且要考慮成本效益，監(jiān)督成本不能過高，以免得不償失。

　?。ㄈ┱街贫刃枰c非正式制度相融合

　　一個有形的制度安排如果沒有相應(yīng)的無形制度與之匹配，它就不可能發(fā)揮作用。注冊會計(jì)師是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，他們生活在高度發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)中，誠信的缺失不是會計(jì)行業(yè)的特殊現(xiàn)象，而是由大環(huán)境造成的。而在整個國家發(fā)生誠信危機(jī)的環(huán)境下，對注冊會計(jì)師制定過高的道德規(guī)范就是不現(xiàn)實(shí)的。只有把其作為經(jīng)濟(jì)人來定位，制定的規(guī)則才能得到切實(shí)執(zhí)行。

　　對策與建議

　?。ㄒ唬﹦?chuàng)造有效需求

　　企業(yè)的所有者股東需要經(jīng)過驗(yàn)證的企業(yè)會計(jì)信息，企業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用最終由股東承擔(dān)，股東是審計(jì)服務(wù)的受益者。因此，從法律意義上來說，股東是審計(jì)委托人。但事實(shí)上，股東要想成為真正的委托人，只承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用和享受審計(jì)受益還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還必須有選擇審計(jì)人和審計(jì)費(fèi)用的權(quán)利。只有責(zé)權(quán)利統(tǒng)一，才能成為真正意義上的經(jīng)濟(jì)主體，才能夠形成審計(jì)市場的有效需求。在資本市場有效的狀態(tài)下，企業(yè)為了獲得優(yōu)質(zhì)市場資源，也成為審計(jì)市場的需求者。因此，只有加強(qiáng)和改善資本市場的有效運(yùn)作、實(shí)現(xiàn)股東責(zé)權(quán)利的統(tǒng)一，才能從根本上形成審計(jì)市場的有效需求。

　?。ǘ┘訌?qiáng)風(fēng)險(xiǎn)支出的規(guī)定

　　談到風(fēng)險(xiǎn)支出，就不得不提及制度的違約成本。制度的違約成本是指某人因違反制度而受到懲罰和付出代價(jià)的大小。這包含兩重意思 ： 一是違反制度的行為被發(fā)現(xiàn)和追究的可能性的大小 ； 二是違反制度的懲罰措施的嚴(yán)厲程度。由于人的經(jīng)濟(jì)人本性和投機(jī)取巧趨利避害本能，如果違反某一制度被發(fā)現(xiàn)和追究的可能性很小，或者即使被發(fā)現(xiàn)懲罰比較輕，就意味著違約成本小于違約的收益，人們就會違反制度；反之，人們會選擇遵守制度。加強(qiáng)注冊會計(jì)師的民事賠償責(zé)任法律規(guī)定，增加這些規(guī)定要定位于讓那些專業(yè)水準(zhǔn)極低、無職業(yè)道德的注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所為其過錯付出沉重代價(jià)，使其違約成本大大高于違反制度所獲得的收益，從而使制度得到遵循 ； 而不能致力于讓高質(zhì)量的會計(jì)師更精益求精，這樣才能做到優(yōu)勝劣汰。如果一個公認(rèn)的優(yōu)秀注冊會計(jì)師受到制裁，會打擊整個行業(yè)的信心，造成人力資本外流。另一方面，要加強(qiáng)注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識，使審計(jì)檔案所有權(quán)歸注冊會計(jì)師個人和會計(jì)師事務(wù)所共同所有，由會計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一保管。這可以使注冊會計(jì)師更加意識到自己的不當(dāng)行為成為時刻伴隨自己的潛在風(fēng)險(xiǎn)，同時，由于法律規(guī)定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所共同承擔(dān)，記錄審計(jì)過程和結(jié)果的審計(jì)檔案也必須共同所有。只有做到責(zé)權(quán)統(tǒng)一，才有助于制度的有效執(zhí)行。

　?。ㄈ┐龠M(jìn)高素質(zhì)人才培養(yǎng)，降低無價(jià)值的直接成本

　　如果低收費(fèi)是建立在低成本的基礎(chǔ)上，而降低成本是以保證審計(jì)質(zhì)量為前提，那么審計(jì)市場的無序競爭便轉(zhuǎn)化為有序競爭。降低成本的主要途徑是提升審計(jì)人員素質(zhì)?？赏ㄟ^加強(qiáng)后續(xù)教育、樹立學(xué)習(xí)風(fēng)尚和推行審計(jì)電算化來提高人員素質(zhì)。隨著企業(yè)會計(jì)電算化的普及，利用審計(jì)軟件可節(jié)約大量抄寫時間和數(shù)字計(jì)算工作，特別是在分析性符合程序中的應(yīng)用，更是事半功倍。同時也使得審計(jì)工作底稿更加規(guī)范。這樣，在不增加審計(jì)工作時間甚至降低工作時間的同時能提高審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)成本也隨之降低。如果一個行業(yè)具有低成本、低收費(fèi)、高質(zhì)量的特征，標(biāo)志著這個行業(yè)正在走向成熟。

　?。ㄋ模┬袠I(yè)自律

　　英格蘭及威爾士特許會計(jì)師協(xié)會的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)總監(jiān)薩莉。享克利曾指出，相對于國家管理，自律的主要優(yōu)越性之一是能夠利用系統(tǒng)性和技術(shù)性較強(qiáng)的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和技能保證，以較高的專業(yè)水平對其成員進(jìn)行監(jiān)管。她強(qiáng)調(diào)，國家管理和自律管理必須在公眾利益中形成互補(bǔ)，最好的管理既不是只由政府承擔(dān)管理的體制，也不是完全的自律管理的體制，需要在政府監(jiān)管和行業(yè)自律之間建立真正的伙伴關(guān)系。這很好地解釋了協(xié)會加強(qiáng)行業(yè)自律是注冊會計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的必要條件。注冊會計(jì)師行業(yè)只有從“囚犯的困境”中走出來，走“石油輸出國組織”的道路，加強(qiáng)行業(yè)自律，才能真正走出惡性競爭怪圈。