國外關(guān)于審計收費問題的研究已有20多年的歷史。如Simunic在1980年最早運用多元線形回歸模型考察了有可能影響審計收費的各種因素，發(fā)現(xiàn)客戶的資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、審計年度的審計意見是決定審計收費的重要因素。國內(nèi)對審計收費的研究始于20世紀(jì)90年代末會計師事務(wù)所的脫鉤改制。如劉斌等（2003）經(jīng)過實證研究得出與國外類似的結(jié)論：上市公司的規(guī)模和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度是影響審計收費的主要因素。但是，公司規(guī)模等因素并不是影響審計收費的直接因素，而是影響審計成本的直接因素。它是通過審計成本對審計收費產(chǎn)生作用。根據(jù)經(jīng)濟學(xué)投入產(chǎn)出理論，審計成本才是影響審計收費的直接因素。而審計成本并不僅僅受審計規(guī)模等因素影響，它還受對審計質(zhì)量的要求、審計風(fēng)險的大小等因素影響。因此，審計成本與審計收費更具有相關(guān)性且更值得研究。同時，有研究表明，不少會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中存在著低價攬客的惡性競爭行為，導(dǎo)致注冊會計師與客戶之間產(chǎn)生不正當(dāng)?shù)睦骊P(guān)系，有損注冊會計師的獨立性，使審計質(zhì)量難以保證。如喻小明（2000）認(rèn)為審計收費低是社會壓價競爭的產(chǎn)物，而導(dǎo)致壓價競爭的根源在于企業(yè)對注冊會計師高質(zhì)量服務(wù)的需求不足，同時指出規(guī)范治理惡性競爭行為的措施是要制定注冊會計師收費的最低限價。但是，制定最低限價屬于制度經(jīng)濟學(xué)中所謂的正式制度，而正式制度實施的有效性取決于制度的合理性以及與非正式制度和市場環(huán)境的融合程度。為此本文擬從經(jīng)濟學(xué)角度對審計收費問題作一探討。

　　審計成本與審計收費的相互影響

　　審計成本指審計過程中實際發(fā)生的成本及預(yù)計要發(fā)生的潛在成本，包括兩部分：（1）直接成本，即“審計產(chǎn)品”費用。包括執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需費用等?！皩徲嫯a(chǎn)品”費用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財務(wù)狀況、內(nèi)部控制的強弱。（2）風(fēng)險成本，即預(yù)期損失費用。包括訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本等。預(yù)期損失費用隨被訴訟風(fēng)險的增加而增加。

　　經(jīng)濟學(xué)原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費的社會資源，是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價值的客觀基礎(chǔ)。一項審計業(yè)務(wù)所花費的審計成本也是決定其審計收費的客觀基礎(chǔ)。投入審計資源越多，越容易形成優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)，高質(zhì)量的審計服務(wù)需以高審計收費作回報，同時，合理的審計收費又為審計資源的投入提供了保證。因為合理的審計收費有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊會計師專業(yè)勝任能力的根本所在。在專業(yè)勝任能力既定的情況下，注冊會計師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的概率顯然取決于其實際投入的資源。這樣，成本、質(zhì)量、收費相互影響形成良性循環(huán)。

　　注冊會計師作為理性的經(jīng)濟人，其投入的審計資源（即以貨幣計量的審計成本）則要受審計收費的影響。會計師事務(wù)所能夠在收費過低的狀態(tài)下持續(xù)經(jīng)營下去，絕不是薄利多銷的經(jīng)營方針，一方面是因為會計師事務(wù)所偷工減料，降低直接成本。審計的過程實際上就是審計證據(jù)的搜集和分析的過程，審計證據(jù)的搜集需要成本。在審計資源有限的情況下，注冊會計師只有通過降低審計證據(jù)的質(zhì)量和減少審計證據(jù)的搜集數(shù)量來降低直接成本。但審計證據(jù)的不足可能嚴(yán)重降低注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯誤和舞弊的概率，審計質(zhì)量下降，審計風(fēng)險增加，從而會使風(fēng)險成本大幅度增加。另一方面是因為在我國目前制度環(huán)境下，審計風(fēng)險成本履行的概率極低。我們經(jīng)常聽到會計師事務(wù)所和注冊會計師被追究行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但很少聽到會計師事務(wù)所因?qū)徲嬍”蛔肪棵袷沦r償責(zé)任。因此，會計師事務(wù)所只重視行政責(zé)任和刑事責(zé)任而一般不需考慮民事賠償責(zé)任。盡管會計師事務(wù)所按規(guī)定提取風(fēng)險基金，但風(fēng)險支出幾乎沒有。因此，會計師事務(wù)所在商定審計收費時往往只考慮直接成本，這也是造成審計收費過低的主要原因。如果會計師事務(wù)所必須履行風(fēng)險成本的話，會計師事務(wù)所的總成本并不隨審計收費的降低而降低，這樣審計收費過低就會使總成本得不到補償，低質(zhì)量低效率的會計師事務(wù)所就會被擠出市場，審計收費便會提高，使高質(zhì)量的會計師事務(wù)所得以發(fā)展壯大。

　　不恰當(dāng)?shù)闹贫劝才艑徲嬍召M的影響不容忽視

　　制度經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，制度是約束特定行為和關(guān)系的一套規(guī)則，由正式制度、非正式制度和執(zhí)行制度三部分組成。正式制度是人們有意識創(chuàng)造的一系列政策法規(guī)；非正式制度是人們長期交往中逐步形成的價值觀念、倫理觀念、道德觀念、風(fēng)俗習(xí)慣和意識形態(tài)等；執(zhí)行制度是正式制度和非正式制度得到執(zhí)行的制度安排。三者需相互兼容、相互匹配。

　?。ㄒ唬┱街贫惹啡?/P>

　　要使市場經(jīng)濟的某一不成熟領(lǐng)域達到均衡，政府的監(jiān)督引導(dǎo)作用是不可或缺的，其手段是制定和執(zhí)行正式制度。從審計市場來看，正式制度主要有《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定。但這些制度有很多不足的地方。首先，不同法律規(guī)定之間存在矛盾。如《證券法》和《注冊會計師法》強調(diào)工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律中強調(diào)注冊會計師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。不同法律法規(guī)的側(cè)重點導(dǎo)致對注冊會計師責(zé)任判別上的差異。其次，正式制度不完善。目前，業(yè)內(nèi)普遍認(rèn)為，我國現(xiàn)行的有關(guān)法律法規(guī)注重對注冊會計師的行政處罰和刑事處罰，但忽視了民事賠償?shù)呢?zé)任。這與我國沒有完整的關(guān)于注冊會計師民事責(zé)任的法律規(guī)定有關(guān)。由于注冊會計師的民事責(zé)任追索機制沒有建立起來，客觀上造成合伙人的低價攬客等冒險和短期行為。再者，現(xiàn)實中收費標(biāo)準(zhǔn)的制定極不合理，主要以被審計對象的資產(chǎn)總額為計費基礎(chǔ)，不能體現(xiàn)所費與所得的關(guān)系。因此，對審計收費的研究與規(guī)范，必須以審計成本為出發(fā)點，找出行業(yè)成本規(guī)律，制定準(zhǔn)確的行業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)，以此規(guī)范價格秩序，形成有序競爭。

　　（二）正式制度的實施效果需要制度實施機制的配合

　　任何一項制度如欲有效地得到貫徹執(zhí)行，必須具備保證該制度得以貫徹的實施機制。制度的實施機制就是保證制度得以執(zhí)行和發(fā)揮作用的手段、工具、政策或措施。如果沒有相應(yīng)的實施機制，這項制度就會形同虛設(shè)。因此，正式制度的實施效果需要制度實施機制的配合。對于審計收費標(biāo)準(zhǔn)來說，不但標(biāo)準(zhǔn)要合理，還需要嚴(yán)厲的監(jiān)督機制，并且要考慮成本效益，監(jiān)督成本不能過高，以免得不償失。

　?。ㄈ┱街贫刃枰c非正式制度相融合

　　一個有形的制度安排如果沒有相應(yīng)的無形制度與之匹配，它就不可能發(fā)揮作用。注冊會計師是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，他們生活在高度發(fā)達的市場經(jīng)濟中，誠信的缺失不是會計行業(yè)的特殊現(xiàn)象，而是由大環(huán)境造成的。而在整個國家發(fā)生誠信危機的環(huán)境下，對注冊會計師制定過高的道德規(guī)范就是不現(xiàn)實的。只有把其作為經(jīng)濟人來定位，制定的規(guī)則才能得到切實執(zhí)行。

　　對策與建議

　?。ㄒ唬﹦?chuàng)造有效需求

　　企業(yè)的所有者股東需要經(jīng)過驗證的企業(yè)會計信息，企業(yè)支付的審計費用最終由股東承擔(dān)，股東是審計服務(wù)的受益者。因此，從法律意義上來說，股東是審計委托人。但事實上，股東要想成為真正的委托人，只承擔(dān)審計費用和享受審計受益還遠遠不夠，還必須有選擇審計人和審計費用的權(quán)利。只有責(zé)權(quán)利統(tǒng)一，才能成為真正意義上的經(jīng)濟主體，才能夠形成審計市場的有效需求。在資本市場有效的狀態(tài)下，企業(yè)為了獲得優(yōu)質(zhì)市場資源，也成為審計市場的需求者。因此，只有加強和改善資本市場的有效運作、實現(xiàn)股東責(zé)權(quán)利的統(tǒng)一，才能從根本上形成審計市場的有效需求。

　?。ǘ┘訌婏L(fēng)險支出的規(guī)定

　　談到風(fēng)險支出，就不得不提及制度的違約成本。制度的違約成本是指某人因違反制度而受到懲罰和付出代價的大小。這包含兩重意思 ： 一是違反制度的行為被發(fā)現(xiàn)和追究的可能性的大小 ； 二是違反制度的懲罰措施的嚴(yán)厲程度。由于人的經(jīng)濟人本性和投機取巧趨利避害本能，如果違反某一制度被發(fā)現(xiàn)和追究的可能性很小，或者即使被發(fā)現(xiàn)懲罰比較輕，就意味著違約成本小于違約的收益，人們就會違反制度；反之，人們會選擇遵守制度。加強注冊會計師的民事賠償責(zé)任法律規(guī)定，增加這些規(guī)定要定位于讓那些專業(yè)水準(zhǔn)極低、無職業(yè)道德的注冊會計師和會計師事務(wù)所為其過錯付出沉重代價，使其違約成本大大高于違反制度所獲得的收益，從而使制度得到遵循 ； 而不能致力于讓高質(zhì)量的會計師更精益求精，這樣才能做到優(yōu)勝劣汰。如果一個公認(rèn)的優(yōu)秀注冊會計師受到制裁，會打擊整個行業(yè)的信心，造成人力資本外流。另一方面，要加強注冊會計師的風(fēng)險意識，使審計檔案所有權(quán)歸注冊會計師個人和會計師事務(wù)所共同所有，由會計師事務(wù)所統(tǒng)一保管。這可以使注冊會計師更加意識到自己的不當(dāng)行為成為時刻伴隨自己的潛在風(fēng)險，同時，由于法律規(guī)定審計風(fēng)險由注冊會計師和會計師事務(wù)所共同承擔(dān)，記錄審計過程和結(jié)果的審計檔案也必須共同所有。只有做到責(zé)權(quán)統(tǒng)一，才有助于制度的有效執(zhí)行。

　?。ㄈ┐龠M高素質(zhì)人才培養(yǎng)，降低無價值的直接成本

　　如果低收費是建立在低成本的基礎(chǔ)上，而降低成本是以保證審計質(zhì)量為前提，那么審計市場的無序競爭便轉(zhuǎn)化為有序競爭。降低成本的主要途徑是提升審計人員素質(zhì)?？赏ㄟ^加強后續(xù)教育、樹立學(xué)習(xí)風(fēng)尚和推行審計電算化來提高人員素質(zhì)。隨著企業(yè)會計電算化的普及，利用審計軟件可節(jié)約大量抄寫時間和數(shù)字計算工作，特別是在分析性符合程序中的應(yīng)用，更是事半功倍。同時也使得審計工作底稿更加規(guī)范。這樣，在不增加審計工作時間甚至降低工作時間的同時能提高審計質(zhì)量，審計成本也隨之降低。如果一個行業(yè)具有低成本、低收費、高質(zhì)量的特征，標(biāo)志著這個行業(yè)正在走向成熟。

　　（四）行業(yè)自律

　　英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)總監(jiān)薩莉。享克利曾指出，相對于國家管理，自律的主要優(yōu)越性之一是能夠利用系統(tǒng)性和技術(shù)性較強的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和技能保證，以較高的專業(yè)水平對其成員進行監(jiān)管。她強調(diào)，國家管理和自律管理必須在公眾利益中形成互補，最好的管理既不是只由政府承擔(dān)管理的體制，也不是完全的自律管理的體制，需要在政府監(jiān)管和行業(yè)自律之間建立真正的伙伴關(guān)系。這很好地解釋了協(xié)會加強行業(yè)自律是注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的必要條件。注冊會計師行業(yè)只有從“囚犯的困境”中走出來，走“石油輸出國組織”的道路，加強行業(yè)自律，才能真正走出惡性競爭怪圈。