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「摘要」現(xiàn)行會計(jì)制度對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計(jì)處理規(guī)定,在實(shí)施過程中出現(xiàn)了一些問題。本文在具體分析的基礎(chǔ)上,提出制定會計(jì)制度應(yīng)注意處理好五個方面的關(guān)系,并對會計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等事項(xiàng)的規(guī)定如何改進(jìn)和完善提出了若干建議。
「關(guān)鍵詞」資產(chǎn)減值準(zhǔn)備盈余管理會計(jì)制度
一
隨著我國資本市場的發(fā)展和對外開放的推進(jìn),會計(jì)制度改革也加快了與國際慣例接軌的步伐,其積極作用是不言而喻的,但如何處理好會計(jì)改革中的各種關(guān)系,把握好會計(jì)改革的“度”,卻始終是一個必須正視又必須解決好的問題。從目前的情況來看,需要理順的地方還較多,以減值準(zhǔn)備為例,根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》的要求,上市公司應(yīng)計(jì)提長期投資、短期投資、存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、委托貸款等八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,這些措施的實(shí)施,有利于上市公司夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量,擠出業(yè)績中的“水分”,但由于對各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提只是作了原則上的規(guī)定,計(jì)提范圍以及比例由企業(yè)根據(jù)自身情況確定,在實(shí)施過程中也出現(xiàn)了一些問題,并演化為某些上市公司實(shí)施盈余管理的手段,值得引起充分的注意。
(一)通過有意提取巨額準(zhǔn)備金,為來年扭虧為盈打“埋伏”
按照有關(guān)規(guī)定,上市公司連虧二年要ST,連虧三年要退市,為了避免ST或退市,往往在計(jì)提上想辦法。如多計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,以后年度就可以少計(jì)提折舊,多計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則可以減少以后年度的管理費(fèi)用等,都可為下一年度扭虧為盈埋下伏筆。對于已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng),如果在第二年全額收回,可核減相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備,沖減當(dāng)年管理費(fèi)用,也是一個較好的增利因素。將已計(jì)提減值準(zhǔn)備的長期股權(quán)投資,在第二年出售給非關(guān)聯(lián)方,以高于賬面價值的協(xié)議價轉(zhuǎn)讓,也可以增加投資收益;已計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備的存貨在第二年出售后,結(jié)轉(zhuǎn)的成本相應(yīng)較少,毛利相應(yīng)增加(對于此情況可以作會計(jì)差錯處理,但企業(yè)往往并不按會計(jì)差錯處理),凡此種種不一而足。
例如,ST科龍?jiān)?001年扭虧無望的情況下,凈補(bǔ)提減值準(zhǔn)備6.35億元(主要包括壞賬準(zhǔn)備2.04億元、存貨跌價準(zhǔn)備1.26億元、長期投資減值準(zhǔn)備0.71億元),使其當(dāng)年虧損達(dá)15億元之巨,在2002年,轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備0.55億元、存貨跌價準(zhǔn)備2.21億元、長期投資減值準(zhǔn)備0.74億元,以上的轉(zhuǎn)回對2002年的增加利潤是3.5億元,而2002年科龍的賬面利潤才1億元。如果不采取“讓我一次虧個夠”的辦法,ST科龍2001年實(shí)際上盡管虧損會下降3.5億元,但于事無補(bǔ),這樣2002年又虧損2.5億元,就可能面臨退市。
深市的另一家上市公司ST中華,在2001年增加計(jì)提近20億(年初為5.8億),其中壞賬準(zhǔn)備一項(xiàng)就為16.6億(年初僅為4個多億);而到2002年報沒有增加一份錢計(jì)提,反而轉(zhuǎn)回上年計(jì)提數(shù)2000多萬,當(dāng)年賬面利潤總額不到600萬元,因而如果沒有“計(jì)提”因素,該公司2002年實(shí)際應(yīng)為虧損1400多萬。
另一家上市公司長安汽車,則在2001年度和2002年度的前三個季度共提取了4億多的準(zhǔn)備金——銷售補(bǔ)償金(相當(dāng)于存貨跌價準(zhǔn)備),在第四季度全部釋放,造成了2002年前三季度的利潤僅為40982萬元,而2002年度利潤高達(dá)83500萬元,即第四季度竟實(shí)現(xiàn)了利潤42518萬元,超過了前三個季度,與此同時二級市場股價也節(jié)節(jié)走高。
2002年年報披露已落幕,許多ST公司在2002年扭虧無望的情況下,也如法炮制紛紛提高計(jì)提比例,為2003年扭虧掃清道路,ST長控2002年虧損6.68億元,每股虧損高達(dá)近11元,而計(jì)提大量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是ST長控巨虧的主要原因,公司對原重組單位四川泰港、西藏天科虛假重組資產(chǎn)計(jì)提了高達(dá)4.3億元的巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備;ST國嘉2002年虧損6.2億元,其中對五項(xiàng)債權(quán)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備2.43億(其中對上海德軟電子有限公司的1.92億元的往來款,用該單位無法聯(lián)系上的理由就計(jì)提100%的準(zhǔn)備金,顯得有點(diǎn)牽強(qiáng)),核銷投資損失2.6億多元。
還有一些上市公司則利用計(jì)提政策在置換資產(chǎn)時調(diào)控利潤,一種方法是以一些不用提取減值準(zhǔn)備或提取比例較低的資產(chǎn)來置換其它提取比例較高的資產(chǎn),這樣可以減少計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍或計(jì)提比例,從而達(dá)到少計(jì)本期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、多計(jì)本期利潤的目的;另一種方法,是在資產(chǎn)置換的前一年度對欲置換出的資產(chǎn)計(jì)提較多的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,如果這些資產(chǎn)并未減值,或雖減值但通過表面上的非關(guān)聯(lián)交易(實(shí)際上可能仍然是關(guān)聯(lián)交易)而按賬面價值進(jìn)行置換或轉(zhuǎn)讓,就可在資產(chǎn)置換后沖回減值準(zhǔn)備。
例如,沈陽新開在2001年度與潛在的控股股東南科集團(tuán)進(jìn)行了資產(chǎn)置換,置換后壞賬準(zhǔn)備總計(jì)轉(zhuǎn)回2500多萬元,存貨跌價準(zhǔn)備總計(jì)轉(zhuǎn)回600多萬元,固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備總計(jì)轉(zhuǎn)回1700多萬元,在2001年末公司除了壞賬準(zhǔn)備尚有一定余額外,其余資產(chǎn)減值的相關(guān)賬戶期末余額全部為零(孫茂竹等,2002)。這幾項(xiàng)減值準(zhǔn)備的沖回增加利潤4900多萬元,而其當(dāng)年利潤總額僅為200多萬元,沒有這些計(jì)提的沖回,同樣難逃虧損厄運(yùn)。
?。ǘ┳兏鼫?zhǔn)備金計(jì)提會計(jì)政策(或會計(jì)估計(jì))或通過調(diào)整賬齡結(jié)構(gòu),影響利潤
2001年度滬深兩市發(fā)生變更壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法(主要指調(diào)整不同賬齡應(yīng)收賬款的計(jì)提比例)的公司有72家,其中,因計(jì)提方法調(diào)整而增加當(dāng)年利潤的有15家;減少當(dāng)年利潤的有55家。在上述因變更壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法而增加當(dāng)年利潤的15家公司中,有五家公司因這一項(xiàng)會計(jì)政策的調(diào)整而使公司“扭虧為盈”或從虧損的邊緣變成巨額盈利(詳見表1)。
并且,上市公司還可以在應(yīng)收賬款賬齡結(jié)構(gòu)上想辦法,多提或少提減值準(zhǔn)備。
《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定,采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時,收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后,剩余的應(yīng)收款項(xiàng),不應(yīng)改變其賬齡,仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定;在存在多筆應(yīng)收款項(xiàng)、且各筆應(yīng)收款項(xiàng)賬齡不同的情況下,收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù),應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收款項(xiàng);如果確實(shí)無法認(rèn)定的,按照先發(fā)生先收回的原則確定,剩余應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡按上述同一原則確定。又同時規(guī)定,企業(yè)可以采用個別認(rèn)定法,對某筆應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備,對具體情況的規(guī)定又顯然過于模糊,實(shí)際上,對于長期往來的客戶,企業(yè)大可通過在應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)上做文章,多提或少提減值準(zhǔn)備金。
再如對投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提,也存在同樣的問題?!镀髽I(yè)會計(jì)制度》第五十二條規(guī)定“短期投資應(yīng)按成本與市價孰低計(jì)量,市價低于成本的部分,應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價準(zhǔn)備”,因此對于短期投資的計(jì)提數(shù)為成本價減去市場價,這條規(guī)定看上去是比較嚴(yán)密的(盡管導(dǎo)致某些股票二級市場機(jī)構(gòu)在期末突擊拉抬其持有的股票價格),但由于短期投資有時候與長期投資是可以相互轉(zhuǎn)化的,而關(guān)于長期投資減值準(zhǔn)備在制度中靈活性較大,使企業(yè)有可能鉆這個空子,因?yàn)椤镀髽I(yè)會計(jì)制度》第五十七條的規(guī)定是,“對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備:(1)市價持續(xù)2年低于賬面價值;(2)該項(xiàng)投資暫停交易1年或1年以上;(3)被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損;(4)被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損;(5)被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象?!倍谶@種判斷來確定是否提取及提取標(biāo)準(zhǔn),本身就有不小的調(diào)控余地,此外,有些企業(yè)通過將短期投資轉(zhuǎn)化為長期投資來少提減值準(zhǔn)備,典型的如國內(nèi)某知名券商在香港公布的報表是虧損,而在國內(nèi)則是盈利,其中就是由于對承銷配股被套的股票投資由短期投資轉(zhuǎn)為長期投資,少提了減值準(zhǔn)備,從而扭虧為盈。
?。ㄈ┯?jì)提比例無標(biāo)準(zhǔn),財務(wù)指標(biāo)可比性差
例如,在計(jì)提應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備比例上,2002年,萊鋼股份(600102)對一年以內(nèi)應(yīng)收賬款計(jì)提比例為1%(2001年變更這一會計(jì)政策),而其同行業(yè)如寶鋼股份、安陽鋼鐵等都是5%;又如實(shí)達(dá)電腦是0.5%,而其同行業(yè)中的長城電腦、湘計(jì)算機(jī)都為5%,僅此一項(xiàng)實(shí)達(dá)電腦在應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款中比其同行業(yè)公司少計(jì)提當(dāng)期管理費(fèi)用約2000萬左右(一年之內(nèi)的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款共計(jì)4.4個多億,占總應(yīng)收賬款的70%左右),而其當(dāng)年的利潤卻只有1885萬。
另外的典型例子是深紡織(000045)為ST盛潤擔(dān)保近億元,減值準(zhǔn)備計(jì)提為零,而ST盛潤為ST中華的擔(dān)保卻在2001計(jì)提減值準(zhǔn)備4億多元。
上述狀況的存在,嚴(yán)重削弱了會計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性,造成這種狀況的原因主要是兩個方面,一是上市公司治理不完善,其本身存在著盈余管理的強(qiáng)烈動機(jī),另一方面可能還得從會計(jì)制度本身找原因。對于前一個問題,涉及因素很多,此處存而不論,但會計(jì)制度是否需要進(jìn)一步完善呢?筆者的回答是肯定的。
二
會計(jì)是一種商業(yè)語言,也就是一種反映企業(yè)經(jīng)營狀況的語言,但如果計(jì)提減值準(zhǔn)備過多、過濫,且靈活性很大,這種反映偏離和歪曲的可能性就更大。不僅如此,現(xiàn)行會計(jì)制度還存在將許多收益項(xiàng)目記入資本公積等問題,也影響了會計(jì)的真實(shí)性。
最近,人們對這種上市公司“讓我一次虧個夠”的問題討論很多,各種建議都有,如取消上市公司連虧二年ST、連虧三年退市的規(guī)定,實(shí)行累計(jì)虧損制度等,出發(fā)點(diǎn)是好的,但這只是問題的表象,關(guān)鍵是會計(jì)的定位要準(zhǔn),不能因?yàn)槠渌康亩鴵p害其真實(shí)性,制訂會計(jì)政策也應(yīng)從會計(jì)的本質(zhì)出發(fā),從會計(jì)的規(guī)律出發(fā),而不是其它。筆者認(rèn)為,要解決這些問題,需要處理好如下幾個方面的關(guān)系:
(一)資本市場監(jiān)管與會計(jì)真實(shí)性的關(guān)系
誠然,目前我國資本市場的過分投機(jī)與會計(jì)的國際化、規(guī)范化不夠有一定的關(guān)系,但一定不要忘記了會計(jì)的根本是“尺子”,而不是監(jiān)管,正如葛家澍教授所論:財務(wù)會計(jì)的基本職能是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí),是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的歷史(葛家澍,2003)。如果認(rèn)為資本市場混亂、泡沫多而收緊“尺子”,或者是與此相反,都是舍本逐末,都可能影響會計(jì)的嚴(yán)肅性和真實(shí)性。固然,會計(jì)政策的制定要考慮資本市場的監(jiān)管,但即使把會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用到極至,甚至提取更多的準(zhǔn)備金,資本市場就會沒有泡沫嗎?回答可能并非如此,因?yàn)椴磺‘?dāng)?shù)膹?qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎,計(jì)提過多的壞賬準(zhǔn)備(不惜虛降利潤),其出發(fā)點(diǎn)可能是好的,但效果可能適得其反,不僅違背了會計(jì)規(guī)律,也會給某些居心不良的上市公司提供了更大的盈余操縱空間。因此,制訂會計(jì)制度,就必須保持會計(jì)的獨(dú)立性,注重會計(jì)與資本市場監(jiān)管的適度分離,因?yàn)槲覀兊恼呷∠虿贿^是為投資者提供判斷上市公司投資價值的依據(jù),而不是試圖以此給上市公司的投資價值排隊(duì),會計(jì)指標(biāo)也只是依據(jù)之一,并且不具唯一性,因此,會計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)是越真實(shí)越好,而不是越低越好,業(yè)績虛高固然不真實(shí),業(yè)績虛低同樣也不真實(shí),同樣有損會計(jì)的真實(shí)性和嚴(yán)肅性。目前,會計(jì)制度的變更已經(jīng)影響上市公司業(yè)績的重要因素之一,數(shù)據(jù)表明,作為各行業(yè)的龍頭的上市公司平均每家凈利潤在1998—2001年分別為5509.16萬元、6529.23萬元、7072.23萬元和6001.45萬元,在我國國民經(jīng)濟(jì)整體向好、大般藍(lán)籌股公司越來越多的情況下,上市公司業(yè)績卻基本上是原地徘徊,可能嗎?而實(shí)際情況又如何呢?如果根據(jù)經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量來考察,1998—2001年平均每家上市公司凈現(xiàn)金流量分別為5232.29萬元、8280.69萬元、10856.63萬元和19563.31萬元,增幅分別為58%、31%和80%,而凈利潤與凈現(xiàn)金流量之比分別為1.05、0.79、0.65和0.31,說明近70%的經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量“流失”了,只有31%計(jì)入了利潤,經(jīng)營性凈現(xiàn)金流量反映的是上市公司收到的真金白銀,其增長說明了上市公司的經(jīng)營業(yè)績是逐年上升的,而比值的逐年下降,表明利潤“含金量”在上升,但2001年僅為0.31,表明會計(jì)政策已有些矯枉過正,侵蝕利潤明顯,或者說會計(jì)利潤有被扭曲的嫌疑(范益琪等,2003)。
并且我們還可以從會計(jì)準(zhǔn)則的國際比較上發(fā)現(xiàn)這一趨勢,以前是按國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則編制的利潤偏高,以同時有A、B股的上市公司(深市42家、滬市45家)2000年年報為例,除7家外,80家公司均存在業(yè)績差異,滬市差異均值(國內(nèi)凈利潤-國外凈利潤)為3078.58萬元,差異率(差異額/國內(nèi)凈利潤)為77.38%,深市的差異均值為437.2萬元,差異率為52.54%.然而到了2002年,以H股公司為例,2002年28家H股公司按國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的加權(quán)平均每股收益為0.1581元,每股凈資產(chǎn)為1.9523元,凈資產(chǎn)收益率為8.1%,按香港會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的加權(quán)平均每股收益為0.1725元,每股凈資產(chǎn)2.0305元,凈資產(chǎn)收益率為8.5%.在這里,實(shí)際上我們還忽視了一個問題,那就是利潤表與現(xiàn)金流量表的關(guān)系,這兩張報表加上資產(chǎn)負(fù)債表,是相互勾稽、相互補(bǔ)充的,資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)的償債能力的,利潤表應(yīng)當(dāng)是按權(quán)責(zé)發(fā)生制反映企業(yè)盈利能力的,現(xiàn)金流量表則是按收付實(shí)現(xiàn)制反映企業(yè)盈利能力的,現(xiàn)在的問題是利潤表在許多會計(jì)事項(xiàng)處理上背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,卻向收付實(shí)現(xiàn)制靠攏(如所得稅退稅的處理、補(bǔ)貼收入的處理等),甚至還超越了這個底線(如將收益記入資本公積),結(jié)果必然是利潤表嚴(yán)重失真,作用也被削弱。
(二)經(jīng)營性收益與資本性收益的關(guān)系
在會計(jì)上有一項(xiàng)確定損益的重要準(zhǔn)則是劃分收益性支出和資本性支出的準(zhǔn)則,再考慮配比準(zhǔn)則的要求,實(shí)際上隱含的另一項(xiàng)要求是劃分經(jīng)營性收益和資本性收益的原則,即在會計(jì)制度中必須分清經(jīng)營性業(yè)務(wù)和資本性業(yè)務(wù)(籌資性業(yè)務(wù)),前者發(fā)生的收益(收入)應(yīng)記入損益,后者發(fā)生的收益應(yīng)記入資本公積,如在籌資過程中發(fā)生的股票溢價收入等記入資本公積就是如此,因此,將以前上市公司發(fā)行新股時的新股申購利息收入由原來的5年內(nèi)分?jǐn)傆浫霠I業(yè)外收入變?yōu)橛浫胭Y本公積,就是必要的,也是正確的,但若反過來將經(jīng)營性業(yè)務(wù)的收益記入資本性收益即資本公積,則明顯是矯枉過正,如債務(wù)重組收益的規(guī)定就存在這個問題。
按照現(xiàn)行制度的規(guī)定,債務(wù)重組收益記入資本公積,而重組損失記入營業(yè)外支出,這項(xiàng)規(guī)定混淆了資本性收益與經(jīng)營性收益(包括主營業(yè)務(wù)和非主營業(yè)務(wù))的界限,資本性收益應(yīng)記入資本公積,但經(jīng)營性收益應(yīng)體現(xiàn)在當(dāng)期利潤中,債務(wù)重組也是一種經(jīng)營活動(盡管是非主營業(yè)務(wù)),債務(wù)重組收益是債權(quán)人對債務(wù)人的讓步,而這種讓步是債務(wù)人已經(jīng)確認(rèn)為資產(chǎn)購置性質(zhì)的支出的減少,這種支出無論是資本性支出還是收益性支出,肯定已進(jìn)損益和將要進(jìn)損益,現(xiàn)在減少了,理應(yīng)“原路返回”才對。同理,付不出去的應(yīng)付款記入資本公積也不是不妥的,應(yīng)付款原已構(gòu)成企業(yè)的成本費(fèi)用,付不出去應(yīng)沖減費(fèi)用或記入營業(yè)外收入。類似的規(guī)定還有:自2001年12月21日起,上市公司非公允關(guān)聯(lián)交易取得的收益也不能記入利潤而改為記入資本公積等。這些規(guī)定,不符合會計(jì)要素的定義(屬于收入要素的現(xiàn)金流應(yīng)記入收入,屬于權(quán)益要素的現(xiàn)金流才能記入所有者權(quán)益——資本公積),并且從性質(zhì)上混淆了經(jīng)營性業(yè)務(wù)和資本性業(yè)務(wù)的界限,顧名思義,資本公積作為資本項(xiàng)目的公共積累,應(yīng)當(dāng)是來自于資本形成過程中的溢價部分,而來自于經(jīng)營業(yè)務(wù)(包括主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù))的收益,只能進(jìn)損益。不僅如此,這樣的規(guī)定與國際慣例不一致,也容易造成投資者的誤解,以深圳上市公司ST東北電為例,2002年的凈利潤為6900.24萬元(人民幣),在香港聯(lián)交所公布的凈利潤則高達(dá)20544.3萬元,后者是前者的近3倍,其差異就在于債務(wù)重組收益的處理,按照香港會計(jì)準(zhǔn)則,債務(wù)重組的收益扣除相關(guān)的稅費(fèi)后,記入當(dāng)期凈利潤。像這些規(guī)定,顯然是不合理的,不知為何不與國際慣例接軌。
在現(xiàn)行制度中,將收益記入資本公積的項(xiàng)目有越來越多的趨勢,這些規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)也許是好的,但危害也不可低估,不僅損害了會計(jì)的真實(shí)性,也損害了證券市場廣大中小投資者的利益。我國上市公司的股份分為非流通股和流通股,非流通股的股價主要取決于每股凈資產(chǎn),將收益項(xiàng)目記入資本公積對其沒有實(shí)質(zhì)性影響(間接影響還是有的),流通股的股價則主要取決于每股收益,將收益記入資本公積,直接影響到二級市場的股價定位,還影響上市公司的股利分配。中國經(jīng)濟(jì)連續(xù)多年高速增長,但廣大證券市場的投資者卻并未從中受益,二級市場的股價也節(jié)節(jié)走低,將許多本屬于中小投資者的利潤卻轉(zhuǎn)為資本公積,無疑也是造成這種現(xiàn)狀的原因之一,誠然上市公司中有些害群之馬,為了種種目的而虛增收益,但這也不是將收益記入資本公積的理由,倒臟水可不能倒了孩子,為了擠“泡沫”又怎能擠利潤呢?
?。ㄈ?jì)的科學(xué)性與明晰性的關(guān)系
會計(jì)作為商業(yè)語言,是交流的工具,但若語言過于晦澀難懂,就會影響其明晰性。上市公司的董事也好,我國的投資者也好,真正具備會計(jì)專業(yè)知識的畢竟還不多,因此,會計(jì)政策既要強(qiáng)調(diào)科學(xué)性,也要注重明晰性。美國前SEC主席哈維。L.皮特(Harvey.L.Pitt)在2002年指出:“財務(wù)信息披露很復(fù)雜,且難于看透,我們主張簡單明了的財務(wù)報告。會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)過于復(fù)雜,而且越弄越復(fù)雜。安然2000年的財務(wù)報表的注腳就有16頁,有誰看得懂?”(喬春華,2003)。實(shí)際上,現(xiàn)在過多項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備,過于繁瑣的會計(jì)處理,似乎是體現(xiàn)了會計(jì)的科學(xué)和嚴(yán)謹(jǐn),但效果又如何呢?使利潤操縱有了更大的空間,增加了會計(jì)工作量,還影響了投資者的分析判斷,如新規(guī)定將開辦費(fèi)5年攤銷變?yōu)橐淮涡再M(fèi)用就不失為明智之舉,適當(dāng)?shù)睾喕幚硎潜匾模窆潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備,其實(shí)意義并不大,因?yàn)橐豁?xiàng)固定資產(chǎn)的可折舊總額是一定的,固定資產(chǎn)減值發(fā)生了,往往會縮短其使用壽命,通過傳統(tǒng)的處理方法如縮短折舊年限、采用加速折舊法,是可以抵消其影響的,考慮到我國近年來通貨緊縮的現(xiàn)實(shí),采用減值準(zhǔn)備計(jì)提的方式,其意義更不大。實(shí)際上,會計(jì)對企業(yè)業(yè)績的描述,從較長時期來看是一個不變的量,準(zhǔn)備金是否提取及提取比例的不同,只是改變了業(yè)績在不同期間的分布罷了,考慮到其可操作性差,有意舞弊的可能性大,筆者建議減少減值準(zhǔn)備金提取項(xiàng)目,像固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備似無必要。短期投資一般指在二級市場的投資,有了減值準(zhǔn)備,就難以避免有些公司為了調(diào)控業(yè)績,在季末、年末突擊拉抬或打壓股價,其實(shí)短期投資因?yàn)槠谙薅?,馬上就可以直接體現(xiàn)在損益中,在處理時一次記入損益,是比較合理的,實(shí)踐中運(yùn)用得也比較少,取消這一項(xiàng),就減少了一條盈余管理的渠道(如將短期投資轉(zhuǎn)為長期投資),因而可以考慮取消提取固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及短期投資減值準(zhǔn)備的規(guī)定。
而對長期投資減值準(zhǔn)備的規(guī)定,也有完善的必要?,F(xiàn)行制度對有市價的長期投資的規(guī)定,尚比較明確和具體,而對沒有市價的長期投資,則要求根據(jù)下列情況判斷是否計(jì)提及計(jì)提金額:(1)影響被投資單位經(jīng)營活動的政治或法律環(huán)境發(fā)生變化,如有關(guān)環(huán)境保護(hù)、稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂從而導(dǎo)致被投資單位發(fā)生虧損;(2)被投資單位所提供的商品或勞務(wù),因產(chǎn)品過時或消費(fèi)者偏好改變而使市場需求發(fā)生變化,從而導(dǎo)致被投資單位財務(wù)狀況惡化;(3)被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)或競爭者數(shù)量發(fā)生變化,被投資單位已經(jīng)失去競爭能力,從而導(dǎo)致財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,如進(jìn)行清理整頓、清算等;(4)其他有證據(jù)表明該項(xiàng)投資實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的其他情形。這樣的規(guī)定也值得商榷,如第一條是指已發(fā)生虧損才計(jì)提,還是政策變化了就要計(jì)提;而第二條是指市場需求發(fā)生變化就需要計(jì)提,還是等財務(wù)狀況惡化時再計(jì)提,如果說是依據(jù)“虧損”或“惡化”來計(jì)提,實(shí)際上意義不大,因?yàn)榇藭r根據(jù)權(quán)益法來核算,本身就會同時體現(xiàn)在被投資方的損益和投資方的“長期投資”賬戶中,這樣純屬多此一舉,如果是依據(jù)“政策變化”、“市場需求變化”來計(jì)提,或者是認(rèn)為所體現(xiàn)的損失不夠來追加計(jì)提,一則隨意性太大,另外,若確實(shí)如此,今后也會在投資損益中體現(xiàn),計(jì)提減值準(zhǔn)備只不過是提前反映罷了,因?yàn)橛?jì)提減值準(zhǔn)備后,到期依然會根據(jù)實(shí)際損失情況調(diào)整,但這一“提前”不僅增加了核算工作量,更增加了盈余管理的空間,也增大了中介機(jī)構(gòu)判斷的難度,即使從信息成本與價值的比較來看,也是得不償失。而且,長期投資的價值會出現(xiàn)波動,可能目前減值了,今后又升值了,上市公司要實(shí)現(xiàn)盈余管理的目標(biāo),要找出理由證明哪一種情況均非難事,既然如此,不如簡便從事,只允許采用成本法核算的長期投資才可計(jì)提減值準(zhǔn)備,至于有些長期投資預(yù)計(jì)可能會出現(xiàn)的更大損失,可不必納入賬內(nèi)核算,而通過定期報告和重大事項(xiàng)報告的形式予以披露,讓投資者自己去判斷上市公司的投資風(fēng)險。
?。ㄋ模﹪H慣例與中國國情的關(guān)系
高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則,表現(xiàn)為能為投資者提供有用的信息,而能否達(dá)到這個目標(biāo),不僅取決于準(zhǔn)則本身的質(zhì)量,還取決于準(zhǔn)則是否與環(huán)境相適應(yīng)(王躍堂,2003)。會計(jì)的國際化是趨勢,但這個過程應(yīng)當(dāng)是漸進(jìn)的,也不會是一蹴而就的,因?yàn)橹袊兄袊膰?,中國的國情是什么呢?是上市公司治理不完善,是資本市場不健全,是審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)還有距離等。當(dāng)公司治理不完善時,彈性大的會計(jì)準(zhǔn)則更易導(dǎo)致盈余管理;當(dāng)資本市場以散戶為主時,由于其專業(yè)知識水準(zhǔn)的限制,對財務(wù)信息的可靠性要求甚于相關(guān)性,彈性偏大的會計(jì)準(zhǔn)則往往使他們無法判斷。在這種情況下,會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度需要嚴(yán)密、可行,減少游離空間,像目前會計(jì)制度中對減值準(zhǔn)備只規(guī)定計(jì)提種類,不具體規(guī)定計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)就難免出問題。筆者認(rèn)為至少一些大項(xiàng),如對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn),原來還有一個一年期以內(nèi)提取比率2‰—5‰的規(guī)定,但現(xiàn)在卻完全放任自流了,從現(xiàn)在的實(shí)踐來看,出臺一個指導(dǎo)意見非常必要,如一年期以內(nèi)的應(yīng)收賬款提取比率不超過5%、1—3年期為10%—30%、3年以上的為50%、采用個別認(rèn)定法可提100%等。此外,按照財政部財會2002第18號《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度和相關(guān)會計(jì)計(jì)提準(zhǔn)則有關(guān)問題解答〉的通知》,允許企業(yè)在采用賬齡分析法、余額百分比法的同時,采用個別認(rèn)定法。但對于什么情況下采用,卻沒有明確的規(guī)定,只是規(guī)定“債務(wù)單位所處的特定地區(qū)”一種情形。像這種規(guī)定,顯然不夠全面,建議采取列舉的方式進(jìn)行規(guī)范,如債務(wù)人處于資不抵債或破產(chǎn)清算、債務(wù)人消失、存在訴訟等明顯會使應(yīng)收賬款的收回狀況產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的法律要件時,才允許采用個別認(rèn)定法。
不可否認(rèn),在西方國家,“會計(jì)藝術(shù)論”曾經(jīng)流行,意指會計(jì)處理允許有大量的估計(jì)和專業(yè)判斷,但已經(jīng)引起了監(jiān)管層的警覺,如另一位美國前SEC主席levitt早在1998就在紐約大學(xué)法律與商學(xué)院發(fā)表過題為“數(shù)字游戲”的演講,猛烈批評某些低質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則給了上市公司過多的盈余操縱空間(汝瑩等,2003)。美國會計(jì)學(xué)會2001年年會也指出:“現(xiàn)行國際會計(jì)準(zhǔn)則(IAS)因允許太多選擇而‘信譽(yù)不好’,完善現(xiàn)行準(zhǔn)則將是一項(xiàng)艱辛的重任”(黃世忠等,2002)。尤其在安然事件后,美國國會2002年7月26日通過了索克斯法案(Sarbanes—Oxley Act),對現(xiàn)行的公司和會計(jì)法律進(jìn)行了多處重大修改,以加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)管,倒是值得我們借鑒。
像這種地方,需要予以明確卻明顯模糊,而有些規(guī)定,卻顯屬武斷,如財政部2001年12月出臺的《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》,規(guī)定上市公司對關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)銷售毛利在20%以內(nèi)的部分可記入收入,超過20%后的部分則記入資本公積,且不論記入資本公積不妥,同樣性質(zhì)的銷售毛利,若超過了20%卻會分別記入不同的科目,不知科學(xué)性和依據(jù)何在?同樣的會計(jì)事項(xiàng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流,只能歸結(jié)為一項(xiàng)會計(jì)要素,采用相同的處理方法,怎么可以一部分記入收入,一部分記入權(quán)益呢?就像超過稅法規(guī)定的工資費(fèi)用、利息支出,也并不會將其與稅法允許的該類開支分別記入不同的科目一樣。這樣做效果也并不好,通過將關(guān)聯(lián)方交易操縱為“非關(guān)聯(lián)方”(這實(shí)際上也不難),一樣可以規(guī)避此約束,如天津磁卡在2001年通過兩次轉(zhuǎn)讓原持有天津環(huán)球高新的全部(94%)股權(quán),從名義上解除關(guān)聯(lián)關(guān)系,從而使在2001年上半年銷售給天津環(huán)球高新公司價值2.15億元(銷售毛利達(dá)1.31億元,占當(dāng)年合并主營業(yè)務(wù)利潤的54.56%)的靜態(tài)驗(yàn)鈔機(jī)的交易不必因合并報表而抵消,也不受“關(guān)聯(lián)方資產(chǎn)銷售毛利超過20%即進(jìn)入資本公積”的約束。再如,規(guī)定上市公司上繳所得稅實(shí)行先征后返時,必須在實(shí)際收到退稅時才記入損益,本來現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度更多地是體現(xiàn)權(quán)益發(fā)生制原則,但在這一點(diǎn)上卻缺乏一致性,要求按收付實(shí)現(xiàn)制處理,如果規(guī)定上市公司收到的專項(xiàng)補(bǔ)貼需實(shí)際收到時才記入損益倒可以理解,但已經(jīng)明確該上市公司享受稅收先征后退的政策,難道政府退稅有很大風(fēng)險嗎?如果擔(dān)心上市公司為了粉飾業(yè)績在年末爭取政策,那也是稅務(wù)部門的把關(guān)責(zé)任,假若地方政府與上市公司的“臍帶”沒有剪斷,補(bǔ)貼的途徑多得很,時間上也盡可以提早或推遲進(jìn)行,除非會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定退稅和補(bǔ)貼乃至關(guān)聯(lián)交易的溢價均不許記入收益,也記入“資本公積”。筆者認(rèn)為與其這樣頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳,不如不“閉門造車”,讓其履行信息披露的義務(wù)即可。
(五)歷史成本計(jì)價與其它計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系
歷史成本計(jì)價標(biāo)準(zhǔn),其優(yōu)點(diǎn)是可驗(yàn)證性、客觀性,而會計(jì)的生命也在于客觀性,筆者完全贊同葛家澍教授的觀點(diǎn):“除歷史成本外,其他計(jì)量屬性一般都同過去的交易和事項(xiàng)無關(guān),都沒有資格成為財務(wù)的計(jì)量屬性”(葛家澍,2003),因而在會計(jì)核算中,應(yīng)強(qiáng)調(diào)歷史成本標(biāo)準(zhǔn),并且在目前會計(jì)監(jiān)管越來越嚴(yán)的情況下,堅(jiān)持歷史成本原則為主的計(jì)價標(biāo)準(zhǔn),也有利于解除注冊會計(jì)師的責(zé)任(若制度本身靈活性太大,主觀判斷成分太多,其監(jiān)督職能不一定能得到發(fā)揮)。當(dāng)然,歷史成本原則有時不如重置成本、可變現(xiàn)凈值等更能反映其未來狀況及企業(yè)的投資價值,正因?yàn)槿绱耍瑢ι鲜泄緛碚f,適當(dāng)運(yùn)用其它標(biāo)準(zhǔn)作為補(bǔ)充也未嘗不可,但若試圖通過淡化歷史成本,希冀以此為投資者提供一個評價企業(yè)投資價值的標(biāo)準(zhǔn),則有些本末倒置?!皶?jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)在計(jì)量上最大的差別就是:前者反映成本,后者要求反映企業(yè)的價值”,會計(jì)學(xué)強(qiáng)調(diào)精確,經(jīng)濟(jì)學(xué)偏重于概念,會計(jì)數(shù)據(jù)實(shí)際上是對過去的反映,而不是對未來的預(yù)測,未來的狀況即使采用了其它標(biāo)準(zhǔn),有可能也不一定正確,因此,減值準(zhǔn)備的提取本來是為了反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營狀況,但若過頭了,可能卻是現(xiàn)在不真實(shí),將來也不真實(shí),與其如此,不如以歷史成本為主,強(qiáng)調(diào)歷史的真實(shí),因?yàn)闀?jì)不是用來衡量企業(yè)投資價值的,只是一個衡量的基礎(chǔ)或依據(jù),只有這種基礎(chǔ)牢固了,并通過會計(jì)政策的說明和必要的風(fēng)險提示,才能讓投資者把握其投資價值。列寧說:“任何真理,只有多走一小步,仿佛是向同一方向邁一步,真理就會變成錯誤”,說得多么中肯,值得我們深思。
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