自1993年以來，我國(guó)的貸款呆帳準(zhǔn)備金制度從無到有，并不斷完善，取得了可喜成績(jī)，這是謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則在金融業(yè)務(wù)中的具體運(yùn)用，在理論和實(shí)踐上都是一次重大突破。但也不容否認(rèn)，我國(guó)的呆帳準(zhǔn)備金制度在會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)處理及遵循謹(jǐn)慎性原則等方面還存在不協(xié)調(diào)之處，致使呆帳準(zhǔn)備金制度尚未充分發(fā)揮其效用。

　　一、問題：呆帳準(zhǔn)備金計(jì)提尚未能充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用?！边@一規(guī)定為我國(guó)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)實(shí)行謹(jǐn)慎原則提供了有力的政策依據(jù)。謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則要求對(duì)利潤(rùn)的估計(jì)和記載要謹(jǐn)慎和保守，對(duì)損失的估價(jià)和記載要充分，同時(shí)要保持充足的準(zhǔn)備金以彌補(bǔ)損失。從表面上看，貸款計(jì)提呆帳準(zhǔn)備金是體現(xiàn)了謹(jǐn)慎原則，但從實(shí)際上看，對(duì)損失的估價(jià)和記載并不充分，現(xiàn)計(jì)提的呆帳準(zhǔn)備金無法抵御貸款風(fēng)險(xiǎn)損失。具體表現(xiàn)在：

　　1、計(jì)提比例單一，與現(xiàn)行的貸款五級(jí)分類管理不相適應(yīng)。1998年，我國(guó)商業(yè)銀行推行了貸款五級(jí)分類管理，這是銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的需要，是中央銀行金融監(jiān)管的需要。其核心內(nèi)容是：根據(jù)貸款的風(fēng)險(xiǎn)程度對(duì)貸款質(zhì)量作出評(píng)價(jià)，以謹(jǐn)慎地對(duì)待可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)損失。按其初衷，各行在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)根據(jù)貸款的不同風(fēng)險(xiǎn)按不同的比例計(jì)提呆帳準(zhǔn)備。1998年財(cái)政部（1998）302號(hào)文件，對(duì)我國(guó)金融機(jī)構(gòu)的呆帳準(zhǔn)備金的提取辦法做了不少改進(jìn)，但對(duì)呆帳準(zhǔn)備金的計(jì)提比例一直未修訂，仍執(zhí)行的是1993年制度中的1％的單一比例。任何一項(xiàng)銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的實(shí)現(xiàn)都離不開銀行會(huì)計(jì)工作，單一的計(jì)提比例在很大程度上制約了貸款五級(jí)分類管理的實(shí)施和推廣。

　　2、計(jì)提比例偏低，與我國(guó)商業(yè)銀行的高風(fēng)險(xiǎn)不相稱。銀行也是高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，現(xiàn)行的1％的計(jì)提比例，從我國(guó)貸款損失率來看，是極不適應(yīng)的。近年來，受內(nèi)部因素和外部環(huán)境的影響，我國(guó)商業(yè)銀行信貸資產(chǎn)中逾期貸款的比例上升，呆帳損失率遠(yuǎn)不止1％。據(jù)報(bào)道，截止1999年底，國(guó)有四大商業(yè)銀行帳面需核銷的呆帳貸款占其貸款總額的2.7％，加上逾期和呆滯貸款中應(yīng)該核銷的部分，總計(jì)需核銷的呆帳可能為8％或9％。由此可見，1％的計(jì)提比例只會(huì)使“呆帳準(zhǔn)備金”帳戶發(fā)生“透支”、入不敷出，根本無法抵御風(fēng)險(xiǎn)損失。西方國(guó)家不僅總體的計(jì)提比例較高，而且允許各行根據(jù)貸款風(fēng)險(xiǎn)程度自行決定分類計(jì)提比例。

　　3、準(zhǔn)備金的計(jì)提時(shí)點(diǎn)與呆帳的核銷時(shí)點(diǎn)不配比，違背了及時(shí)性會(huì)計(jì)原則，影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。1998年5月財(cái)政部呆帳準(zhǔn)備金提取新辦法規(guī)定：我國(guó)的金融機(jī)構(gòu)的呆帳準(zhǔn)備金按年末貸款余額的1％差額提取。將計(jì)提時(shí)點(diǎn)由原來的“年初”改為“年末”，其原因之一是為了使商業(yè)銀行計(jì)提呆帳準(zhǔn)備的時(shí)點(diǎn)與編制報(bào)表的時(shí)點(diǎn)相一致，以減少會(huì)計(jì)信息在時(shí)點(diǎn)上的誤差?？墒牵氨灸甓刃略黾拥馁J款計(jì)提準(zhǔn)備金，而本年核銷的呆帳不再補(bǔ)提，其損失體現(xiàn)在下一年度帳上”的規(guī)定是一種損失推遲入帳的做法，不僅與及時(shí)性原則相悖，而且，也影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

　　4、計(jì)提金額沒有剔除呆帳核銷數(shù)額，與實(shí)際準(zhǔn)備金水平不等。現(xiàn)行呆帳準(zhǔn)備金計(jì)提公式是：本年呆帳準(zhǔn)備=本年末貸款余額（扣除委托貸款和拆借資金）×1％-上年末呆帳準(zhǔn)備金余額。表面上看，本年末差額提取的呆帳準(zhǔn)備金數(shù)額是應(yīng)與“上年末呆帳準(zhǔn)備金余額”相比較，若高于則沖回多提的差額，若低于則補(bǔ)足少提的差額?？墒?，呆帳準(zhǔn)備金是為了抵御貸款風(fēng)險(xiǎn)而計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)備抵基金，若有呆帳核銷，則需將核銷的呆帳從“上年末呆帳準(zhǔn)備金余額”中扣減，現(xiàn)行會(huì)計(jì)帳務(wù)上也是作了“借：呆帳準(zhǔn)備金，貸：XX貸款”的會(huì)計(jì)分錄，減少“呆帳準(zhǔn)備金”帳戶的余額。但是本年末提取呆帳準(zhǔn)備金時(shí)，核銷的呆帳的準(zhǔn)備金仍存在，這就出現(xiàn)了會(huì)計(jì)假象：本應(yīng)增加費(fèi)用支出卻增加了利潤(rùn)。舉例說明如下：

　　假設(shè)某行上年末貸款組合余額為50，000萬元，按1％的計(jì)提比例應(yīng)計(jì)提準(zhǔn)備金為500萬元，若本年核銷呆帳500萬元，并無新增貸款余額，則按理說，由于核銷呆帳500萬元，此時(shí)，準(zhǔn)備金帳戶已無余額，因此本年末理應(yīng)計(jì)提495萬元的貸款呆帳準(zhǔn)備金，即：（貸款余額50，000萬元-核銷的呆帳500萬元）×1％?？墒?，按現(xiàn)行制度規(guī)定，本年呆帳準(zhǔn)備=（貸款余額50，000萬元-核銷的呆帳500萬元）×1％-上年末呆帳準(zhǔn)備金余額500萬元=495萬元-500萬元=-5萬元?？梢?，由于差額提取的差額因素改為上年末的呆帳準(zhǔn)備金余額，沒有考慮當(dāng)年核銷呆帳因素，致使原有的年末呆帳余額與貸款余額的1％比例關(guān)系喪失，不僅不提取，反而要沖回所謂多提的差額，造成年末準(zhǔn)備金數(shù)額與實(shí)際水平不等。

　　5、呆帳準(zhǔn)備金既有普通準(zhǔn)備金的性質(zhì)，又行使著專項(xiàng)準(zhǔn)備金的職能，處于兩難境地。根據(jù)《巴塞爾協(xié)議》的規(guī)定，按貸款組合余額的一定比例提取的普通呆帳準(zhǔn)備金可作為附屬資本。我國(guó)的呆帳準(zhǔn)備金從其計(jì)提方法上看，不是按風(fēng)險(xiǎn)大小提取的，與單項(xiàng)資產(chǎn)或某類資產(chǎn)的貶值無關(guān)，因此，應(yīng)用于普通呆帳準(zhǔn)備金。但從其核銷的方法看，它又肩負(fù)著核銷呆帳的重任，因此，具有普通準(zhǔn)備金和專項(xiàng)準(zhǔn)備金雙重性質(zhì)。若將目前的呆帳準(zhǔn)備全部納入附屬資本，似缺乏科學(xué)的理論依據(jù)；若不納入，它又不是按風(fēng)險(xiǎn)分類提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備。至此，性質(zhì)的雙重性，不僅在理論上，而且在會(huì)計(jì)核算及有關(guān)規(guī)定方面都出現(xiàn)了矛盾。

　　二、焦點(diǎn)：如何處理會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與稅收之間的關(guān)系

　　按1998年呆帳準(zhǔn)備金提取的規(guī)定：“呆帳準(zhǔn)備金從成本中列支”。則呆帳準(zhǔn)備金提的多，利稅就少；反之，利稅增加?？梢娭?jǐn)慎性原則的運(yùn)用將直接影響到國(guó)家財(cái)政的收支。

　　呆帳準(zhǔn)備金是商業(yè)銀行提取的一種風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償基金。商業(yè)銀行是高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，應(yīng)遵循國(guó)際慣例，充分估計(jì)損失，呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提多少應(yīng)由各行根據(jù)其貸款的風(fēng)險(xiǎn)度自行決定。同時(shí)，專項(xiàng)準(zhǔn)備金是貸款價(jià)值的減少部分，即貸款評(píng)估日貸款存在的內(nèi)在損失，屬于銀行正常經(jīng)營(yíng)中的業(yè)務(wù)費(fèi)用支出，應(yīng)列入成本。但從宏觀經(jīng)濟(jì)及保證稅收的角度，則不能因強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則而影響國(guó)家稅收，呆帳準(zhǔn)備金只是貸款損失存在著可能的預(yù)期，雖極有可能發(fā)生，但并不是真正的損失發(fā)生，也不一定發(fā)生，而且，貸款呆帳的沖銷并未放棄債權(quán)。

　　可見，由于商業(yè)銀行與財(cái)政部在職責(zé)、目標(biāo)、利益等方面的差異，對(duì)呆帳準(zhǔn)備金計(jì)提比例、方法等看似簡(jiǎn)單的問題，實(shí)際操作起來就很難達(dá)成協(xié)調(diào)一致。對(duì)呆帳準(zhǔn)備金是不免、全免還是部分免稅等問題，既要充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，又要不影響稅收，確實(shí)并非易事。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，商業(yè)銀行謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與增加國(guó)家稅收，二者的利益目標(biāo)是一致的。鑒于現(xiàn)存矛盾，建議可采取以下措施：

　　1、適當(dāng)提高普通準(zhǔn)備金的計(jì)提比例，確定專項(xiàng)準(zhǔn)備金分類計(jì)提的比例區(qū)間。西方國(guó)家一般是提取三種準(zhǔn)備金：一是普通準(zhǔn)備金，按貸款組合余額的一定比例提??；二是專項(xiàng)準(zhǔn)備金，根據(jù)貸款分類及各類別的貸款內(nèi)在損失程度，按不同比例計(jì)提；三是特別準(zhǔn)備金，按貸款的不同類別，如國(guó)別、行業(yè)等提取。為了改變我國(guó)呆帳準(zhǔn)備雙重性質(zhì)，更真實(shí)地反映貸款發(fā)生損失的可能，更準(zhǔn)確地反映銀行的盈利能力和資產(chǎn)質(zhì)量，促進(jìn)銀行業(yè)充分運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則抵御風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為，至少應(yīng)提取普通和專項(xiàng)兩種準(zhǔn)備金。

　　從目前稅制改革等外部環(huán)境看，完全放開計(jì)提比例管理時(shí)機(jī)尚未成熟，但為了與商業(yè)銀行貸款五級(jí)風(fēng)險(xiǎn)分類管理相適應(yīng)，可適當(dāng)提高普通準(zhǔn)備金的計(jì)提比例，并確定專項(xiàng)呆帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例區(qū)間，賦予銀行一定政策許可范圍內(nèi)的計(jì)提呆帳準(zhǔn)備的自主權(quán)。

　　2、采取會(huì)計(jì)收益與稅收收益適當(dāng)分離的做法。現(xiàn)行制度規(guī)定，呆帳準(zhǔn)備金從成本中列支，以至于銀行與財(cái)政在利益方面產(chǎn)生矛盾，可采取會(huì)計(jì)收益與稅收收益適當(dāng)分離的做法。

　　國(guó)外對(duì)呆帳準(zhǔn)備金的稅務(wù)處理各有不同，有的采取全免或部分免稅的政策，也有的國(guó)家則不予免稅。如美國(guó)對(duì)提取的普通準(zhǔn)備金和專項(xiàng)準(zhǔn)備金均不免稅，對(duì)于預(yù)防國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)的特別準(zhǔn)備金予以免稅；澳大利亞專項(xiàng)準(zhǔn)備金和普通準(zhǔn)備金也均不免稅，對(duì)注銷呆帳可以免稅；加拿大普通準(zhǔn)備金和國(guó)別風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金不免稅，對(duì)呆帳注銷和有疑問貸款表外科目提取的合理專項(xiàng)準(zhǔn)備金的90％可以免稅；新加坡對(duì)普通準(zhǔn)備金免稅，特別準(zhǔn)備金則不免稅。因此，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，綜合利益分配關(guān)系，筆者認(rèn)為：普通準(zhǔn)備金具有附屬資本的性質(zhì)，應(yīng)不免稅，仍將此作為稅收基數(shù)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較大的專項(xiàng)準(zhǔn)備金，畢竟呆帳損失要從中核銷，可實(shí)行部分免稅，出現(xiàn)呆帳損失較大時(shí)，再根據(jù)實(shí)際核銷金額予以退稅。這樣，既保證國(guó)家稅收，又使銀行擁有一定的計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金的自主權(quán)。

　　3、改計(jì)提方法為每季度一次，以逐步實(shí)現(xiàn)呆帳準(zhǔn)備金的動(dòng)態(tài)計(jì)提。從呆帳準(zhǔn)備金的計(jì)提方法看，“呆帳準(zhǔn)備金應(yīng)按年初貸款余額的一定比例計(jì)提，當(dāng)年核銷的呆帳用年初的準(zhǔn)備金沖抵”的方法雖也存在一些不足之處，但它符合呆帳準(zhǔn)備金的性質(zhì)和計(jì)提、核銷的程序，比“核銷的呆帳在下一年補(bǔ)提準(zhǔn)備金”的做法要合理。計(jì)提呆帳準(zhǔn)備和核銷呆帳最理想的做法應(yīng)是動(dòng)態(tài)的，即：貸款質(zhì)量下降，呆帳準(zhǔn)備金就增加；貸款質(zhì)量改善，呆帳準(zhǔn)備金就減少。鑒于上述情況，建議：每季初計(jì)提呆帳準(zhǔn)備，每季末核銷呆帳。這樣，一方面符合了呆帳準(zhǔn)備是備抵基金，先提后支的程序；另一方面，可對(duì)呆帳準(zhǔn)備金及呆帳核銷情況進(jìn)行及時(shí)調(diào)整，有利于準(zhǔn)備金的計(jì)提和呆帳核銷向動(dòng)態(tài)方向發(fā)展，使信息更趨于準(zhǔn)確，使信貸資產(chǎn)的價(jià)值更真實(shí)和公正，使銀行經(jīng)營(yíng)成果更準(zhǔn)確和客觀。