一、上市銀行雙重審計制度

　　2000年11月14日，中國證監(jiān)會首次發(fā)布金融企業(yè)上市信息披露特別規(guī)定，對包括銀行在內(nèi)的金融類上市公司及擬上市公司提出了等同于B股上市公司的審計要求。規(guī)定要求上市商業(yè)銀行應(yīng)聘請有商業(yè)銀行審計經(jīng)驗的、具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的國內(nèi)會計師事務(wù)所，按照中國獨立審計準(zhǔn)則對其依據(jù)中國會計和信息披露準(zhǔn)則、制度編制的法定財務(wù)報告進(jìn)行審計的同時，還要聘請獲中國證監(jiān)會和財政部特別許可的國際會計師事務(wù)所，按國際通行的審計準(zhǔn)則，對其按照通行的會計和信息披露準(zhǔn)則編制的補充財務(wù)報告進(jìn)行審計，即從2000年起上市銀行需接受境內(nèi)外會計師事務(wù)所的雙重審計。

　　2000年以前，上市銀行遵循證券法規(guī)的要求執(zhí)行與上公司A股相同的審計制度，僅僅由國內(nèi)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所實施審計，隨著2000年執(zhí)行雙重審計制度后，其實施結(jié)果反映出境內(nèi)外審計的會計數(shù)據(jù)和財務(wù)指標(biāo)差異突出的特點（見表1）。

　　表1 2000年境內(nèi)外審計差異比較表

　　深圳發(fā)展銀行中國民生銀行

　　項目境內(nèi)數(shù)境外數(shù)相對差異境內(nèi)數(shù)境外數(shù)相對差異

　　凈利潤5.07 4.62 -8.88% 4.29 1.51 -64.805%

　　總資產(chǎn)672.28 661.20 -1.65% 680.58 673.7 -1.01%

　　股東權(quán)益47.39 38.39 -18.99% 59.96 53.07 -11.495%

　　呆賬余額15.09 25.58 +69.52% 4.70 14.00 +197.875%

　　呆賬提取數(shù)1.08 1.14 +5.56% 1.75 5.00 +185.715%

　　每股收益（元）

　　0.26 0 0.25 0.09 -64.O0%

　　二、采用雙重審計制度的原因

　?。ㄒ唬┙鹑谄髽I(yè)的特殊地位

　　上市銀行的存款負(fù)債是公眾的，其投資者也往往關(guān)系到社會公眾，其財務(wù)一旦出現(xiàn)問題，對社會公眾的不良影響是不言而喻的。

　?。ǘ┥鲜秀y行與非上市銀行在會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行上存在差異

　　1.1993年開始的會計改革，雖然打破了按部門，按行業(yè)和按所有制分別制訂會計制度的體制，但在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，銀行業(yè)內(nèi)部在會計制度的設(shè)計與制定上還有許多不同之處。一是財政部、中國人民銀行對不同性質(zhì)的商業(yè)銀行制定了不同會計制度與規(guī)范。國有獨資商業(yè)銀行執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度1993》和《金融企業(yè)財務(wù)制度》；非上市股份制商業(yè)銀行除存貸業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度1993》外，其他業(yè)務(wù)均執(zhí)行《股份有限公司會計制度》（現(xiàn)為《企業(yè)會計制度》）；上市銀行或擬上市銀行除執(zhí)行《金融企業(yè)會計制度2001》外，還必須執(zhí)行中國證監(jiān)會《商業(yè)銀行財務(wù)報表附注特別規(guī)定》。

　　2.銀行同一業(yè)務(wù)在不同類型商業(yè)銀行中的會計政策，差異較大，主要表現(xiàn)在（1）在不良貸款的核算上，非上市銀行執(zhí)行：“一逾兩呆法”；而上市銀行執(zhí)行“非應(yīng)計貸款答”，除此外，還要按“一逾兩呆法”和“五級分類發(fā)”計算和披露；（2）貸款損失準(zhǔn)備雖都采用備抵法核算。但非上市銀行的呆帳準(zhǔn)備計提較上市銀行明顯不足；（3）對非應(yīng)計貸款收到還款的核算，非上市銀行可以“先收本后收息”，而上市銀行只能“先收本，待本金全部收回以后，再收到的還款才確認(rèn)為當(dāng)期利息收入”；（4）對票據(jù)貼現(xiàn)的核算，非上市銀行采用“收付實現(xiàn)制”確認(rèn)貼現(xiàn)利息收入，而上市銀行采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”確認(rèn)貼現(xiàn)利息收入；（5）開辦費攤銷核算，非上市銀行按開業(yè)后分五年平均攤銷核算，而上市銀行在籌建期結(jié)束后一次性記入當(dāng)期損益；（6）壞賬準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期投資、短期投資、抵債資產(chǎn)等資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，非上市銀行基本未提或計提嚴(yán)重不足，而上市銀行必須根據(jù)資產(chǎn)的實際情況合理地計提。非上市銀行的不穩(wěn)健的會計政策必然導(dǎo)致商業(yè)銀行收入和凈資產(chǎn)虛增，費用計提不足，利潤虛夸，多交企業(yè)所得稅，呆帳貸款長期掛帳，呆帳損失核銷不及時，損益核算嚴(yán)重不實，使商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)越積越多，從而造成非上市銀行和上市銀行之間的會計信息不可比。

　　三、上市銀行雙重審計制度產(chǎn)生差異的必然性

　　國內(nèi)證券市場上按國際、國內(nèi)會計準(zhǔn)則編制的公司財務(wù)報告通過雙重審計制度的實施，我們可以看到境內(nèi)外審計差異在不斷縮小，加快了上市銀行會計標(biāo)準(zhǔn)與國際慣例的接軌，但其中一些差異的存在是不可避免的（見表2）。

　　表2 2002年上半年度境內(nèi)外審計差異比較

　　深圳發(fā)展銀行中國民生銀行

　　項目境內(nèi)數(shù)境外數(shù)相對差異境內(nèi)數(shù)境外數(shù)相對差異

　　凈利潤3.14 3.43 +9.24% 4.31 3.91 -9.28%

　　總資產(chǎn)1346.89 1342.38 -0.33% 1959.78 1940.86 -0.97%

　　股東權(quán)益39.42 42.72 +8.37% 56.98 62.26 +9.27%

　　呆賬余額27.01 0 21.83 0

　　呆賬提取數(shù)1.68 0 2.75 0

　　每股收益（元）

　　0.16 0.18 +12.5% 0.17 0.15 -11.76%

　　以下從貸款分類和準(zhǔn)備金計提兩方面分析差異產(chǎn)生的必然性。

　　（一）國際會計標(biāo)準(zhǔn)委員會（IASB）雖然已經(jīng)制定了資產(chǎn)評估和信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，但還未對貸款分類和貸款準(zhǔn)備金計提制定詳細(xì)的指引

　　因此，即便是執(zhí)行國際會計標(biāo)準(zhǔn)的國家在貸款分類和貸款損失的準(zhǔn)備金計提監(jiān)管框架方面仍存在差異。

　　1.銀行計算貸款損失的方法對反映銀行的財務(wù)狀況十分重要，此外銀行也需要貸款分類或評級系統(tǒng)來監(jiān)控和管理其貸款中的信用風(fēng)險。貸款分類是指銀行根據(jù)觀察到的貸款風(fēng)險和貸款的其他相關(guān)特征，審查各項貸款并將貸款分為幾個檔次的過程。通過對貸款進(jìn)行連續(xù)的檢查和分類，銀行能夠監(jiān)控貸款的質(zhì)量，并且在必要的時候采取補救的措施，防止信貸質(zhì)量惡化。從會計的角度，如果銀行可能無法根據(jù)貸款合同按期收回本金和利息，那么貸款應(yīng)該被確認(rèn)為正在受到損失，并且必須計提必要的準(zhǔn)備金。貸款損失準(zhǔn)備金計提便成為一種銀行可用來識別貸款實現(xiàn)價值減少的方法。銀行管理人員應(yīng)該根據(jù)可以獲得的信息，評估貸款損失，這一過程包含了大量的主觀判斷，并且受制于許多消極因素。有時，銀行可能會因為準(zhǔn)備金對利潤和對股東分紅的負(fù)面影響，而不愿意表明蒙受的全部貸款損失。其他情況下，如果準(zhǔn)備金享有稅收減免，銀行則傾向于過度提高損失準(zhǔn)備金，以便保持長時間利潤平穩(wěn)和減少繳稅金額。

　　2.貸款分類和準(zhǔn)備金計提提出了許多概念上和實際上的難題，不同的國家采用不同的制度。雖然貸款分類和準(zhǔn)備金計提存在共同點，但是缺乏國際公認(rèn)的定義。例如，許多監(jiān)管框架中出現(xiàn)的“專項準(zhǔn)備金”和“一般準(zhǔn)備金”，各國定義和使用不盡相同。由于存在這些差異，以至于難以解釋關(guān)鍵的財務(wù)比率，特別是在比較不同國家銀行之間的財務(wù)狀況時。

　　雖然上市銀行境內(nèi)外審計的會計數(shù)據(jù)和財務(wù)指標(biāo)的差異在不斷縮小，但差異的存在卻是不可避免的。正如以上所說的關(guān)于對貸款分類和準(zhǔn)備金計提的方法，即使是巴塞爾委員會的文件明確了穩(wěn)健的原則，但目前各國還無法采用一致的做法，目前國際上既沒有統(tǒng)一的貸款分類技術(shù)也沒有評估貸款風(fēng)險的標(biāo)準(zhǔn)程序，甚至對一些概念的解釋也不盡相同。由于這些差異所導(dǎo)致的審計差異必然對投資者判斷公司的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況產(chǎn)生重大的影響，關(guān)系到他們的投資決策。

　　（二）國內(nèi)外在金融企業(yè)會計信息質(zhì)量特征上的差異

　　會計信息質(zhì)量特征是會計信息所應(yīng)當(dāng)達(dá)到或滿足的基本質(zhì)量要求，它是會計系統(tǒng)為達(dá)到會計目標(biāo)而對會計信息的約束。國內(nèi)外金融企業(yè)在會計信息披露質(zhì)量特征這一問題上同樣存在差異。

　　1.巴塞爾銀行監(jiān)督委員會對銀行信息披露的要求。巴塞爾委員會發(fā)布了一系列的標(biāo)準(zhǔn)、原則和建議，其中與信息質(zhì)量特征有關(guān)的文件有：1998年9月發(fā)布的《衍生產(chǎn)品及交易監(jiān)管信息框架》；1998年9月發(fā)布的《增強銀行透明度》等，其中最重要的是《增強銀行透明度》。在《增強銀行透明度》中，巴塞爾委員會明確提出了“透明信息的質(zhì)量特征”的概念，而且提煉為全面性、相關(guān)性、及時性、真實性、可比性和重要性。

　　2.我國有關(guān)會計與信息披露規(guī)范對金融企業(yè)會計信息質(zhì)量特征的表述。就目前情況而言，我國只有財政部制定的《金融企業(yè)會計制度》和中國人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，對金融企業(yè)會計信息質(zhì)量特征有專門闡述。一是財政部發(fā)布的《金融企業(yè)會計制度》。該制度在第一章（總則）第7條中，列出了金融企業(yè)在進(jìn)行會計核算時應(yīng)當(dāng)遵循的13條基本原則，這些原則歸納起來可以簡要表述如下：真實性、實質(zhì)重于形式、相關(guān)性、一致性，可比性、及時性、明晰性。權(quán)責(zé)發(fā)生制。配比原則。歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出、謹(jǐn)慎性和重要性。這些原則中的大部分可以被我國會計準(zhǔn)則制定機關(guān)作為金融企業(yè)會計信息質(zhì)量特征的具有權(quán)威性的規(guī)定。從制度對金融企業(yè)會計信息質(zhì)量特征內(nèi)容的表述情況來看，制度基本上是照搬了《企業(yè)會計制度》的內(nèi)容，缺乏針對金融企業(yè)特點而對會計信息質(zhì)量特征所進(jìn)行的專門研究，所給出的會計信息質(zhì)量特征只是簡單的陳述，并沒有形成一個合理的體系，缺乏層次性和對各質(zhì)量特征之間關(guān)系的揭示。二是中國人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》。中國人民銀行于2002年5月21日發(fā)布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，這是我國迄今為止有關(guān)銀行會計信息披露的最新規(guī)范，該辦法的第5條中提出：“商業(yè)銀行應(yīng)遵循真實性、準(zhǔn)確性、完整性和可比性的原則規(guī)范地進(jìn)行披露信息?！憋@然，這里對銀行會計信息披露質(zhì)量特征的陳述過于簡單，缺乏有針對性的系統(tǒng)闡述與仔細(xì)推敲。

　　四、銀行雙重審計制度存在的一些問題

　　中國證監(jiān)會規(guī)定要求上市商業(yè)銀行應(yīng)聘請有商業(yè)銀行審計經(jīng)驗的、具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的國內(nèi)會計師事務(wù)所，按照中國獨立審計準(zhǔn)則對其依據(jù)中國會計和信息披露準(zhǔn)則、制度編制的法定財務(wù)報告進(jìn)行審計的同時，還要聘請獲中國證監(jiān)會和財政部特別許可的國際會計師事務(wù)所，按國際通行的審計準(zhǔn)則，對其按照通行的會計和信息披露準(zhǔn)則編制的補充財務(wù)報告進(jìn)行審計，也稱為“補充審計”。我們可以看到其中存在的一些問題。

　?。ㄒ唬┭a充審計與我國現(xiàn)行法律規(guī)定不一致

　　目前，我國的注冊會計師審計依據(jù)的是《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》和《中華人民共和國注冊會計師法》，進(jìn)行法定審計。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》，“外國會計師事務(wù)所需要在中國境內(nèi)臨時辦理有關(guān)業(yè)務(wù)的，須經(jīng)有關(guān)的省、自治區(qū)、直轄市人民政府財政部門批準(zhǔn)”。也就是說，批準(zhǔn)國際會計師事務(wù)所在國內(nèi)執(zhí)業(yè)是法律賦予財政部門的職權(quán)范圍，法律并沒有賦予其他部門這項職權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國會計法》，“國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作”、“國家實行統(tǒng)一的會計制度。國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財政部門根據(jù)本法制定并公布”。很顯然，國際會計準(zhǔn)則不屬于我國財政部制定的國家統(tǒng)一的會計制度，國際會計準(zhǔn)則或美國會計準(zhǔn)則在我國沒有法律效力。因此，雙重審計制度的主要內(nèi)容與我國現(xiàn)行有關(guān)會計法律不相協(xié)調(diào)。

　　（二）補充審計有悖于WTO國民待遇原則，也不符合國際慣例

　　國際上的雙重審計的概念是指企業(yè)董事會或有關(guān)部門在對一家會計師事務(wù)所的審計結(jié)果明顯存在質(zhì)疑的情況下，比如，注冊會計師與客戶之間存在串通作弊的嫌疑或注冊會計師對客戶實施審計時缺乏獨立性，委派另一家會計師事務(wù)所再次進(jìn)行審計，意在第二份審計報告可能否定第一份審計報告。國外也存在“聯(lián)合審計”的情況，即兩家會計師事務(wù)所作為一個審計團(tuán)體，共同出具一份審計報告。不論是雙重審計還是聯(lián)合審計，審計的基礎(chǔ)均為客戶按本國會計標(biāo)準(zhǔn)編制的財務(wù)報告。然而，我國以行政規(guī)定方式強制部分上市公司執(zhí)行國際審計標(biāo)準(zhǔn)，并由國際著名會計師事務(wù)所進(jìn)行補充審計，這有悖于WTO國民待遇的原則。

　?。ㄈ┭a充審計造成法律責(zé)任不明確

　　在國內(nèi)會計師事務(wù)所和國際會計師事務(wù)所出具的審計意見出現(xiàn)分歧時，由誰來仲裁？如果投資者依據(jù)審計報告進(jìn)行決策，導(dǎo)致投資重大失誤，引起法律糾紛，應(yīng)當(dāng)起訴實施法定審計的國內(nèi)會計師事務(wù)所，還是起訴實施補充審計的國際會計師事務(wù)所呢？同時，由于國際會計師事務(wù)所出具的“補充審計”報告不是法定審計報告，沒有法律效力，如果國際會計師事務(wù)所出具了虛假或者不實的審計報告，又如何追究其法律責(zé)任呢？

　　我國金融類上市公司的會計標(biāo)準(zhǔn)在逐漸完善中，1998年以來，財政部分別出臺了“股份有限公司會計制度”，“關(guān)于利息核算的有關(guān)規(guī)定”等規(guī)章，分別對導(dǎo)致差異的因素做了相應(yīng)的規(guī)定，使得金融類上市公司境內(nèi)外審計差異不斷縮小，其次中國證監(jiān)會要求上市銀行對差異進(jìn)行披露，但由于差異存在的必然性，無法根除造成差異的源泉。正如FASB所言，披露并不能作為在會計報表中確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)責(zé)、收入和費用的有效替代。另外相比其他上市公司雙重審計制度增加了上市銀行的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。我們應(yīng)當(dāng)看到如果上市銀行在雙重審計制度下可能僅僅為了達(dá)到國外審計標(biāo)準(zhǔn)以縮小境內(nèi)外審計差異為目的，那么就有可能不能很好地反映金融類上市公司的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。只能是“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”，不能從根本上解決問題。例如2000年我國的貸款呆賬準(zhǔn)備的會計標(biāo)準(zhǔn)與國際慣例基本一致，但是在執(zhí)行中卻存在重大差異。因此僅僅有與國際會計準(zhǔn)則一致的會計標(biāo)準(zhǔn)是不夠的，急需建立一套使會計準(zhǔn)則得到恰當(dāng)執(zhí)行的支撐系統(tǒng)，即完善信息披露準(zhǔn)則，制定高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則和建立一支高執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)的注冊會計師隊伍等。長遠(yuǎn)來看，我們認(rèn)為，從發(fā)展和成本效益原則來看，上市銀行財務(wù)報告審計應(yīng)從“境內(nèi)外雙重審計”逐漸向“單一審計”過渡，上市銀行也只需要聘請一家會計師事務(wù)所進(jìn)行財務(wù)報告審計。上市銀行既可以聘請境外知名的會計師事務(wù)所，也可以聘請境內(nèi)的會計師事務(wù)所。聘請境內(nèi)事務(wù)所，應(yīng)主要關(guān)注會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化程度，注冊會計師職業(yè)判斷水平與能力以及職業(yè)道德規(guī)范的執(zhí)行，聘請境外的事務(wù)所，則須注重其對我國銀行業(yè)歷史和國情的了解。

　　參考書目

　　[1]財政部。金融企業(yè)會計制度[2].北京：中國財政經(jīng)濟出版社。2002.

　　[2]深圳發(fā)展銀行股份有限公司、上海浦東發(fā)展銀行股份有限公司、中國民生銀行股份有限公司2000年年度報告及2002年半年度報告[R].

　　[3]中國證券監(jiān)督管理委員會公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范回答（第4、5號）[Z].（2001）。