營(yíng)業(yè)稅:建筑施工設(shè)備繳稅有變化
2009年1月1日起,新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和實(shí)施細(xì)則開(kāi)始實(shí)施。新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和實(shí)施細(xì)則對(duì)建筑業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題有了全新規(guī)定。在此之前,對(duì)建筑業(yè)中涉及的設(shè)備征收營(yíng)業(yè)稅經(jīng)歷了三個(gè)階段:
第一階段,根據(jù)舊《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十八條規(guī)定,納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè),無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算,其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)。納稅人從事安裝工程作業(yè),凡所安裝的設(shè)備的價(jià)值作為安裝工程產(chǎn)值的,其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)款在內(nèi)。這一規(guī)定在實(shí)行中出現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題,即如果設(shè)備是施工方自產(chǎn)并負(fù)責(zé)安裝施工的,會(huì)出現(xiàn)對(duì)納稅人自產(chǎn)設(shè)備既征收營(yíng)業(yè)稅又征收增值稅的情況。
第二階段,為解決上述涉及的自產(chǎn)設(shè)備如何征稅的問(wèn)題,國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)),其中規(guī)定,對(duì)銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)取得收入的納稅人,如果具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì)并同時(shí)在簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款的,則可對(duì)貨物銷售價(jià)款征收增值稅,對(duì)建筑勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。
第三階段,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2003]16號(hào)),該文件規(guī)定,通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件(彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭)、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備,其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值,具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。即將設(shè)備都剔除在建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅征稅范圍之外。
新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和實(shí)施細(xì)則對(duì)建筑業(yè)中涉及的設(shè)備如何征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題進(jìn)行了重新規(guī)定,我們應(yīng)從以下三方面來(lái)把握:
第一,設(shè)備由建設(shè)方提供。新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定,建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款不征收營(yíng)業(yè)稅。這樣對(duì)于建設(shè)方提供設(shè)備的情況,難點(diǎn)就在于設(shè)備和材料如何劃分上,這一點(diǎn)新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和實(shí)施細(xì)則并沒(méi)有明確規(guī)定。因此,我們認(rèn)為,財(cái)稅[2003]16號(hào)文對(duì)于設(shè)備的列舉以及賦予省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)設(shè)備劃分的規(guī)定仍然是有效的。實(shí)踐中,建設(shè)方和稅務(wù)機(jī)關(guān)在材料和設(shè)備劃分上若有爭(zhēng)議,可以提請(qǐng)省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)裁決。
第二,設(shè)備是施工方提供,且設(shè)備是施工方自產(chǎn)的。這是一種混合銷售行為,對(duì)這種混合銷售行為則應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定來(lái)處理,即納稅人的下列混合銷售行為,應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額,其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅,貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅;未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額:(一)提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為;(二)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
這項(xiàng)規(guī)定與國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文件相比,又有了變化。117號(hào)文件規(guī)定,對(duì)于自產(chǎn)貨物并提供營(yíng)業(yè)稅勞務(wù),要分別征收營(yíng)業(yè)稅需要滿足2個(gè)條件,一是具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工(安裝)資質(zhì);二是簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款,否則就一并征收增值稅。而根據(jù)新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,只要是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為,就應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額,未分別核算的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。也就是對(duì)此項(xiàng)行為不同于以前一并征收增值稅了,而且也不再?gòu)?qiáng)調(diào)需要具備117號(hào)文件的2個(gè)條件了。同時(shí)需要提醒企業(yè)注意的是,以前我們對(duì)于生產(chǎn)型企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供安裝勞務(wù)是一并征收增值稅的,而根據(jù)新的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,則應(yīng)分別就貨物銷售征收增值稅,安裝勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。從實(shí)際角度來(lái)看,對(duì)于增值稅一般納稅人的生產(chǎn)型企業(yè)既銷售自產(chǎn)貨物又安裝的,這無(wú)疑是一個(gè)有利的規(guī)定,畢竟安裝勞務(wù)的稅率是3%,如果一并征收增值稅,則是17%的稅率,而且安裝勞務(wù)部分又很少有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的項(xiàng)目。
第三,設(shè)備是施工方提供,且設(shè)備是施工方外購(gòu)的。這種行為是混合銷售行為,應(yīng)根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條的規(guī)定來(lái)處理。即一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物,為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,不繳納營(yíng)業(yè)稅;其他單位和個(gè)人的混合銷售行為,視為提供應(yīng)稅勞務(wù),繳納營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)第六條第三款規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶,包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主,并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。對(duì)于什么是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主,并兼營(yíng)應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1994]26號(hào))已有明確規(guī)定。
根據(jù)上面的規(guī)定,對(duì)于設(shè)備是施工方提供且設(shè)備是施工方外購(gòu)的,并不是簡(jiǎn)單地將設(shè)備并入安裝勞務(wù)價(jià)款征收營(yíng)業(yè)稅,而是要按混合銷售行為的基本原則來(lái)判斷。如果該納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中,年貨物銷售額超過(guò)50%,非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50%,則該企業(yè)應(yīng)被認(rèn)為是以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的,此時(shí)設(shè)備價(jià)款和安裝價(jià)款一并征收增值稅。如果非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額超過(guò)50%,而年貨物銷售額不到50%的,則應(yīng)就設(shè)備和安裝勞務(wù)價(jià)款一并征收營(yíng)業(yè)稅。
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