一、 傳統(tǒng)成本管理 VS 戰(zhàn)略成本管理

　　傳統(tǒng)的成本管理主要是通過(guò)減少各種服務(wù)項(xiàng)目或內(nèi)容、降低原材料的采購(gòu)價(jià)格、減少各項(xiàng)顯性支出等短期行為來(lái)達(dá)到節(jié)約開(kāi)支、控制成本的目的。它實(shí)質(zhì)上采用“增加價(jià)值”的方法，為降低成本而降低成本，并沒(méi)有把成本管理和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)結(jié)合起來(lái)。

　　戰(zhàn)略成本管理主要是通過(guò)挖掘企業(yè)的隱性成本，將成本信息的分析和利用貫穿于戰(zhàn)略管理，為每一個(gè)關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，自始至終取得成本優(yōu)勢(shì)，從而形成企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，提高核心競(jìng)爭(zhēng)力，領(lǐng)先于對(duì)手。戰(zhàn)略成本管理強(qiáng)調(diào)的是知己知彼，揭示企業(yè)同競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比的相對(duì)成本地位，并尋求成本持續(xù)降低的途徑。也可以說(shuō)是為了獲得和保持企業(yè)持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而進(jìn)行的成本管理。

　　企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理的主要目的是為了求得在持續(xù)發(fā)展中增長(zhǎng)和回報(bào)這兩個(gè)關(guān)鍵。也就是所謂的“向管理要效益”。作為戰(zhàn)略管理的一個(gè)重要組成部分，戰(zhàn)略成本管理已經(jīng)替代傳統(tǒng)的成本管理，成為企業(yè)加強(qiáng)成本管理，取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的有利武器。

　　二、 戰(zhàn)略成本管理的方法與范圍

　　戰(zhàn)略成本管理的基本方法有價(jià)值鏈分析法、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析法、戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析法等等。

　　價(jià)值鏈分析法是一種尋求確定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的工具。企業(yè)價(jià)值鏈分析是通過(guò)對(duì)企業(yè)活動(dòng)進(jìn)行分解，以各種價(jià)值活動(dòng)為基礎(chǔ)確定成本與效益，考慮單個(gè)活動(dòng)本身及其相互之間的關(guān)系，根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行權(quán)衡和取舍，從而確定企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。當(dāng)企業(yè)價(jià)值鏈上的所有活動(dòng)累計(jì)總成本小于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手時(shí)，就具有了戰(zhàn)略成本優(yōu)勢(shì)。

　　競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析法是通過(guò)分析競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈、優(yōu)劣勢(shì)、反應(yīng)模式、競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略、乃至核心競(jìng)爭(zhēng)能力等各方面的信息與證據(jù)，考慮其在競(jìng)爭(zhēng)中的態(tài)勢(shì)，采用的行動(dòng)和反應(yīng)，從而為企業(yè)決策的制定和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開(kāi)展提供參考依據(jù)。

　　戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析法是分析引起成本發(fā)生的根本原因，從而控制企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中的大量潛在的成本問(wèn)題。包括微觀層次上的執(zhí)行性成本動(dòng)因分析和企業(yè)整體層次上的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析。

　　戰(zhàn)略成本管理包括固定成本戰(zhàn)略管理和變動(dòng)成本戰(zhàn)略管理。前者普遍被理解為是固定的，沒(méi)有管理的余地，更談不上從戰(zhàn)略的高度去進(jìn)行，因而不被管理者重視。但事實(shí)上，從減少固定資產(chǎn)投資、充分利用供應(yīng)商到輕資產(chǎn)結(jié)構(gòu)；從間接費(fèi)用的不合理攤銷(xiāo)到作業(yè)成本法的使用；從擴(kuò)大產(chǎn)量、提高設(shè)備利用率、超產(chǎn)到增加固定費(fèi)用的攤銷(xiāo)、降低單位成本等，都是可以管理的，而且是建立企業(yè)成本優(yōu)勢(shì)和核心競(jìng)爭(zhēng)力的行之有效的方法。所以固定成本戰(zhàn)略管理具有新的價(jià)值。

　　三、 科學(xué)地進(jìn)行固定成本戰(zhàn)略管理

　　不同的行業(yè)資產(chǎn)投資比例不同，收益率也不同。例如，航空、郵電通訊行業(yè)的固定資產(chǎn)投資就遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于相應(yīng)的流動(dòng)資產(chǎn)投入；而采礦、化工類(lèi)行業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的投資要求都很高；流動(dòng)資產(chǎn)投入大的行業(yè)多集中在日用消費(fèi)品領(lǐng)域；而零售業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的投入普遍沒(méi)有較高要求。同時(shí)，股本收益率告訴我們：不同行業(yè)之間，投資與收益沒(méi)有顯著的相關(guān)性；而同一行業(yè)內(nèi)，固定資產(chǎn)投資與收益率普遍相關(guān)。

　　事實(shí)可以證明，我們也可以預(yù)見(jiàn)：固定資產(chǎn)投入越大，單位產(chǎn)品所攤銷(xiāo)的固定成本就越多，單位產(chǎn)品的總成本越高，利潤(rùn)就越少，投資收益率就越低。其中，衡量的標(biāo)準(zhǔn)就是固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。對(duì)企業(yè)而言，彌補(bǔ)固定資產(chǎn)投資大卻帶來(lái)低收益的方法是生產(chǎn)附加值高（價(jià)格高）的產(chǎn)品和獲得較高的勞動(dòng)生產(chǎn)率。但由于固定資產(chǎn)投資大的行業(yè)（比如星級(jí)賓館、航空業(yè)）競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，提高價(jià)格是不可行的，因此要提高回報(bào)、獲得增長(zhǎng)，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，挖掘人的潛力是主要的經(jīng)營(yíng)途徑，而科學(xué)設(shè)計(jì)、合理減少固定資產(chǎn)投入是關(guān)鍵的戰(zhàn)略途徑。

　?。ㄒ唬墓潭ㄙY產(chǎn)投資角度，采用輕資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，有效管理固定成本

　　在固定資產(chǎn)投資上不盲目求大求先進(jìn)，在保證科學(xué)、合理的前提下，把固定資產(chǎn)投資成本控制在最少的范圍內(nèi)，降低固定成本占總成本的份額，增加對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)比例。實(shí)現(xiàn)投資規(guī)模的成本驅(qū)動(dòng)，獲取成本優(yōu)勢(shì)。例如：

　　（1）對(duì)新投資要考慮到每一個(gè)細(xì)小的環(huán)節(jié)。豐田汽車(chē)公司在全球每投資一個(gè)同等規(guī)模的新的汽車(chē)生產(chǎn)廠，至少要比上一個(gè)汽車(chē)廠的投資額少10%，所以2002年豐田汽車(chē)公司的毛利率是全球汽車(chē)行業(yè)最高的，達(dá)到了8.5%；而通用只有1.5%。在設(shè)計(jì)新工廠時(shí)，豐田公司全面考慮了需要‘花錢(qián) ’的每個(gè)環(huán)節(jié)，包括廠房、設(shè)備、生產(chǎn)工藝、布置等。尤其是物流，從原材料到成品，每一個(gè)環(huán)節(jié)都采用科學(xué)設(shè)計(jì)，做到省時(shí)節(jié)效。據(jù)統(tǒng)計(jì)，豐田某一汽車(chē)廠的一個(gè)螺絲釘從采購(gòu)進(jìn)廠到裝配后產(chǎn)品出廠，在廠區(qū)里被搬運(yùn)了25公里。

　　（2）在設(shè)備投資方面，沒(méi)有必要追求所謂的名聲，只要合適，能用國(guó)產(chǎn)的就不用進(jìn)口的。比如：某民營(yíng)油漆公司的設(shè)備從國(guó)內(nèi)采購(gòu)一套花費(fèi)了200萬(wàn)元，而一家上市公司從國(guó)外采購(gòu)一套同樣規(guī)模的設(shè)備卻花了1100萬(wàn)元。這不是拿股東的錢(qián)開(kāi)玩笑嗎？

　?。?）設(shè)備功能以適用為準(zhǔn)，不追求富余功能和豪華性。比如：水泥生產(chǎn)設(shè)備的電氣控制系統(tǒng)，應(yīng)該以能夠適應(yīng)高溫粉塵環(huán)境、故障率低、易操作為主要功能。同樣是日產(chǎn)1000噸水泥的生產(chǎn)線(xiàn)，甘肅某企業(yè)投資7000萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)設(shè)備，而陜西某企業(yè)卻投資了13000萬(wàn)元，電氣控制系統(tǒng)部分采用的是運(yùn)用于美國(guó)航天飛機(jī)上的技術(shù)。試想一下，在一個(gè)水泥生產(chǎn)企業(yè)，有用到航天控制那么尖端技術(shù)的必要嗎？

　?。?）進(jìn)口設(shè)備以成熟且易于掌握操作為主，與企業(yè)自身的工程師、技術(shù)人員、工人的實(shí)際操控水平相結(jié)合，不宜選擇最先進(jìn)的、尚未普及的新型設(shè)備。這方面失敗的案例數(shù)不勝數(shù)。某飲料企業(yè)購(gòu)買(mǎi)國(guó)外最先進(jìn)的設(shè)備，由于操作技術(shù)難度大，企業(yè)花了近二年的時(shí)間進(jìn)行調(diào)試，最終還是沒(méi)有達(dá)到其設(shè)計(jì)產(chǎn)能。

　?。?）廠房是選擇鋼混磚結(jié)構(gòu)，還是鋼結(jié)構(gòu)？甚至是鋼結(jié)構(gòu)中的輕鋼結(jié)構(gòu)？企業(yè)可以通過(guò)合理設(shè)計(jì)，經(jīng)過(guò)可行性論證，采用最合適的用鋼比例結(jié)構(gòu)，減少鋼材用量，從而降低投資金額。

　?。?）合理利用固定資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)。不管是短期使用還是長(zhǎng)期使用，廠房、設(shè)備都可以采取租賃的形式，特別是使用效率不高的設(shè)備。比如：大型工程建設(shè)用設(shè)備就普遍采用租賃的方式。港臺(tái)商人在臺(tái)灣高速鐵路和香港機(jī)場(chǎng)的建設(shè)完成后，就將大量使用過(guò)的工程機(jī)械設(shè)備租賃到大陸和泰國(guó)使用。這在較發(fā)達(dá)地區(qū)是一種很正常的現(xiàn)象。

　?。?）及時(shí)處理企業(yè)閑置資產(chǎn)也是很必要的。這雖然會(huì)造成當(dāng)前的一次性損失，但卻可以為企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金的回收，增加營(yíng)運(yùn)現(xiàn)金流，并減少未來(lái)的折舊。

　　（8）另外，投資設(shè)立大型工廠可以根據(jù)需要將資金逐步到位，沒(méi)有一次投入完畢的必要。因?yàn)橥顿Y項(xiàng)目容易形成沉沒(méi)成本，一旦項(xiàng)目確立并且投資完成，就沒(méi)有任何的回頭反復(fù)。而分期分批進(jìn)行資金的投入，還有定期review的可能，保證不發(fā)生可能的損失或?qū)⒁呀?jīng)發(fā)生的損失降到最低。諸如美國(guó)克萊斯勒汽車(chē)公司的汽車(chē)零部件自制率只有35%，其余均為大眾配套（OEM）。

　　國(guó)內(nèi)的蒙牛乳業(yè)就是采用輕資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的典型例子。蒙牛公司從零開(kāi)始，經(jīng)過(guò)4年時(shí)間，銷(xiāo)售收入達(dá)到20多億。他們的做法就是把有限的資金投入到與核心技術(shù)相關(guān)的關(guān)鍵設(shè)備上；而為其配套需要的500多輛車(chē)則全部由配套商自己投資，農(nóng)民養(yǎng)牛需要的全部資產(chǎn)也由農(nóng)民自己投入；企業(yè)沒(méi)有較大的包袱，從而獲得比同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更快的發(fā)展。

　　從固定資產(chǎn)投資的角度，企業(yè)需要考慮的相應(yīng)的戰(zhàn)略管理指標(biāo)包括：業(yè)務(wù)與規(guī)模的關(guān)系、企業(yè)內(nèi)部和外部資源的整合程度、學(xué)習(xí)帶來(lái)的成本降低指標(biāo)、地理位置選擇指標(biāo)、供應(yīng)商管理指標(biāo)等。

　　（二）從提高固定資產(chǎn)利用率的角度，增加對(duì)固定成本管理的貢獻(xiàn)

　　眾所周知，在成本結(jié)構(gòu)中，固定成本所占比重越大，固定資產(chǎn)的使用效率對(duì)單位制造成本的影響就越大。例如：汽車(chē)及零部件行業(yè)的固定成本與變動(dòng)成本的比例大約為10:90；鋼鐵、水泥、園林機(jī)械、番茄食品、糖等行業(yè)的固定成本與變動(dòng)成本的比例大約在20:80；果汁飲料的固定成本與變動(dòng)成本的比例大約在52:48；而自來(lái)水行業(yè)的固定成本與變動(dòng)成本的比例大約在98:2。固定資產(chǎn)使用率越高，周轉(zhuǎn)的越快，企業(yè)的獲利能力也就越強(qiáng)。

　　有這么一個(gè)例子，某小型鋼鐵企業(yè)雖然設(shè)備落后，但盈利能力非常強(qiáng)。經(jīng)過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的實(shí)際產(chǎn)量超過(guò)設(shè)計(jì)能力的2.2倍，也就是說(shuō)這家企業(yè)一套設(shè)備的產(chǎn)量比其他鋼鐵企業(yè)二套設(shè)備的產(chǎn)量還多，這樣就等于是節(jié)約了一套設(shè)備的投資。鋼鐵企業(yè)平均固定成本與變動(dòng)成本的比例約為20:80，而這家企業(yè)卻達(dá)到11:89，單位制造成本比行業(yè)平均水平低了90元/噸，而這個(gè)貢獻(xiàn)主要來(lái)自企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的管理。

　　又比如：番茄醬、糖類(lèi)等產(chǎn)品的生產(chǎn)季節(jié)性很強(qiáng)，一年中只有2-3個(gè)月的生產(chǎn)期，在其他時(shí)間設(shè)備都是閑置的。然而，通過(guò)研究開(kāi)發(fā)，培育早熟或晚熟的番茄品種，提前10天開(kāi)始或延長(zhǎng)10天結(jié)束生產(chǎn)，就能增加番茄醬產(chǎn)量約1.4萬(wàn)噸，每噸番茄醬因固定資產(chǎn)折舊而降低的成本約為10元，那么30萬(wàn)噸的產(chǎn)量就可以降低成本約300萬(wàn)元。除了閑置設(shè)備可以通過(guò)各種途徑再利用，依靠生產(chǎn)設(shè)備的柔性化也可以提高設(shè)備的利用率。上海通用汽車(chē)公司的轎車(chē)組裝生產(chǎn)線(xiàn)就是柔性化的，別克君威系列、賽歐系列、GL8商務(wù)車(chē)系列、以及新車(chē)凱越系列都是可以在同樣一條流水線(xiàn)上組裝出來(lái)的。

　　再比如說(shuō)，通過(guò)對(duì)某小型汽車(chē)零配件企業(yè)的模擬，在現(xiàn)有條件不變的情況下，總資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)）周轉(zhuǎn)率加快，利潤(rùn)的增長(zhǎng)率會(huì)更快。

　　從提高固定資產(chǎn)使用效率的角度，企業(yè)需要考慮的相應(yīng)的戰(zhàn)略管理指標(biāo)包括：生產(chǎn)能力運(yùn)用模式指標(biāo)、企業(yè)內(nèi)部組織效率指標(biāo)、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)指標(biāo)等。

　?。ㄈ纳a(chǎn)環(huán)節(jié)的角度，管理和分析固定成本

　　事實(shí)上，從戰(zhàn)略管理方面對(duì)固定成本進(jìn)行分析和核算是比較困難的。傳統(tǒng)的固定成本大多采用本量利、盈虧平衡等分析方法，而且數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，這也是管理會(huì)計(jì)方法在實(shí)際中應(yīng)用比較少的原因。

　　固定成本（費(fèi)用）不僅僅指折舊，由于固定成本在國(guó)內(nèi)是包含在間接成本科目里的，進(jìn)行傳統(tǒng)成本核算時(shí)，往往按照產(chǎn)量被分?jǐn)傆?jì)算了。有些設(shè)備即使沒(méi)有使用，其折舊也被攤銷(xiāo)在產(chǎn)品成本里，這恰恰掩蓋了產(chǎn)品實(shí)際成本的真相，因而容易被忽視，使管理者疏于管理。如果采用作業(yè)成本法計(jì)算，按照設(shè)備的機(jī)時(shí)、人工將實(shí)際成本分配給實(shí)際行為或作業(yè)上，就能夠彌補(bǔ)這一缺點(diǎn)。

　　例如，某農(nóng)業(yè)機(jī)械生產(chǎn)企業(yè)效益逐年下滑，嚴(yán)重虧損。按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)分析，就像大多數(shù)企業(yè)虧損的理由一樣：市場(chǎng)不景氣、競(jìng)爭(zhēng)太激烈、原材料漲價(jià)、911事件、非典型肺炎、伊拉克戰(zhàn)爭(zhēng)等。但是用作業(yè)成本法對(duì)制造成本的屬性進(jìn)行重新核定后，就會(huì)發(fā)現(xiàn)事實(shí)真相。

　　原來(lái)這家企業(yè)的根本問(wèn)題是產(chǎn)品結(jié)構(gòu)不合理，設(shè)備利用率太低，生產(chǎn)更換太頻繁，生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間長(zhǎng)，單件產(chǎn)品產(chǎn)量小，而產(chǎn)品產(chǎn)值又低，勞動(dòng)生產(chǎn)率過(guò)低而不能彌補(bǔ)相對(duì)較高的固定成本， 其產(chǎn)品實(shí)質(zhì)就是發(fā)達(dá)國(guó)家首先向發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)移生產(chǎn)的產(chǎn)品。

　　從生產(chǎn)環(huán)節(jié)固定成本的角度，企業(yè)需要考慮的相應(yīng)的戰(zhàn)略管理指標(biāo)包括產(chǎn)出率指標(biāo)、計(jì)劃外停工的指標(biāo)、機(jī)時(shí)占用率指標(biāo)、生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間和人力、產(chǎn)品合格率指標(biāo)、采購(gòu)質(zhì)量合格率和供應(yīng)及時(shí)率指標(biāo)等。