2008年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布經(jīng)過(guò)修訂的IFRS3企業(yè)合并和IAS27合并的與單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表；同時(shí)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員（FASB）發(fā)布修訂版FAS141企業(yè)合并和取代原ARB51的FAS160合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的非控制性權(quán)益。這標(biāo)志著雙方合作進(jìn)行的企業(yè)合并項(xiàng)目第二階段終于曲終幕落，生根結(jié)果。
IASB在2001年改組完成之后即致力于企業(yè)合并項(xiàng)目，當(dāng)時(shí)美國(guó)FASB剛剛發(fā)布廢止權(quán)益結(jié)合法和商譽(yù)攤銷的FAS141和FAS142，于是IASB決定分兩步走，第一階段主要是追上FASB的步伐，第二階段則準(zhǔn)備與FASB聯(lián)手打造一個(gè)高質(zhì)量，甚至是變革性的企業(yè)合并準(zhǔn)則。2004年3月IASB發(fā)布IFRS3，宣告第一階段研究的功德圓滿，此后遂傾力和FASB一起打磨雕琢與第一階段同步開(kāi)始的第二階段研究。2005年6月，IASB和FASB推出雙方聯(lián)合制造的企業(yè)合并第二階段研究成果——關(guān)于對(duì)現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行修訂的征求意見(jiàn)稿（ED）。在這份ED（可參見(jiàn)本刊2006年第7期和第8期《阿基米德支點(diǎn)》一文的介紹）里，雙方勇敢地碰觸了此前一直沒(méi)人敢動(dòng)的奶酪——合并商譽(yù)，并意欲以完全商譽(yù)法為支點(diǎn)推動(dòng)企業(yè)合并會(huì)計(jì)的徹底變革，實(shí)現(xiàn)由母公司觀向主體觀的全盤(pán)遷移。簡(jiǎn)言之，這份ED的核心可以概括為一個(gè)簡(jiǎn)單的計(jì)算公式：
IASB和FASB在ED發(fā)布伊始所確定的準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)間是2006年下半年，但是隨后收到的近300封評(píng)論回函卻是噓聲一片，普遍存在的反對(duì)與質(zhì)疑令I(lǐng)ASB在評(píng)論回函匯總報(bào)告中宣布正式準(zhǔn)則的發(fā)布推遲至2007年下半年。最終，準(zhǔn)則制定過(guò)程中各方利益的權(quán)衡及各種力量的博弈使得新版企業(yè)合并準(zhǔn)則在2008年初方塵埃落定。一而再，再而三，那么，我們不禁要問(wèn)，狼是不是真地來(lái)了？新版企業(yè)合并準(zhǔn)則與征求意見(jiàn)稿是一脈相承，還是另辟蹊徑？
概括地說(shuō)，雖然IASB和FASB在新版企業(yè)合并準(zhǔn)則中改變了現(xiàn)行合并準(zhǔn)則中關(guān)于分次購(gòu)并、與合并有關(guān)的費(fèi)用、合并日所確定的或有對(duì)價(jià)以及非控制性權(quán)益的取得和處置等事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法，但是，新版企業(yè)合并準(zhǔn)則并未采用ED中的完全商譽(yù)法，而是仍沿用目前以母公司投資成本與母公司所取得的被合并公司合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差計(jì)算商譽(yù)的合并會(huì)計(jì)模式。在母公司觀和實(shí)體觀的概念之爭(zhēng)沒(méi)有明晰之前，在公允價(jià)值計(jì)量的操作之難沒(méi)有解決之前，暫時(shí)放棄完全商譽(yù)法是IASB和FASB想要最終實(shí)現(xiàn)合并會(huì)計(jì)徹底變革所需轔轔而過(guò)的一個(gè)現(xiàn)實(shí)驛站，也是令報(bào)表編制者接受新版準(zhǔn)則的其他變化所需予取予舍的千鈞籌碼。
由于IASB在2004年3月發(fā)布IFRS3之時(shí)，除了照單接收美國(guó)FAS141和FAS142中廢止權(quán)益結(jié)合法和商譽(yù)攤銷的做法以外，在合并方重組成本的確認(rèn)、少數(shù)股權(quán)是否參與被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的調(diào)整以及負(fù)商譽(yù)的處理等合并事項(xiàng)方面，則較之美國(guó)FASB更朝前走了一步。因此，對(duì)于此番發(fā)布的新版企業(yè)合并準(zhǔn)則，采用美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的公司所需作出的調(diào)整變化更甚于采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的公司。謹(jǐn)以下圖示之。我們將在下期對(duì)圖中所言各項(xiàng)變化詳加剖析。
IASB在對(duì)征求意見(jiàn)稿評(píng)論回函進(jìn)行總結(jié)時(shí)提到，改變現(xiàn)有實(shí)務(wù)總是比保留現(xiàn)有實(shí)務(wù)更易受到指責(zé)，比如運(yùn)用美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的評(píng)論者會(huì)對(duì)重組成本、非控制性權(quán)益的分類等問(wèn)題持反對(duì)意見(jiàn)，而原本采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的編報(bào)者則對(duì)此甚少評(píng)論，因?yàn)檫@些做法原本已包含于現(xiàn)行IFRS3之中。事實(shí)上，無(wú)論是在美國(guó)還是在歐洲，對(duì)于新版企業(yè)合并準(zhǔn)則的抵制情緒都是普遍存在的。美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告專業(yè)人士認(rèn)為交易成本費(fèi)用化和公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)向（比如，分次購(gòu)并和或有對(duì)價(jià)處理的變化）是新版合并準(zhǔn)則中最需努力去適應(yīng)的調(diào)整變化，并由此預(yù)期會(huì)帶來(lái)對(duì)計(jì)價(jià)專家和計(jì)價(jià)服務(wù)需求的增加，以及購(gòu)并協(xié)議中或有對(duì)價(jià)支付方式的減少等一系列變化。即使以IFRS3為起點(diǎn)向新版準(zhǔn)則前進(jìn)所需進(jìn)行的調(diào)整相對(duì)較少，歐洲也并不領(lǐng)情，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則發(fā)生趨同的領(lǐng)域恰是引發(fā)歐洲反對(duì)和抵制最多之處，企業(yè)合并會(huì)計(jì)如此，IFRS8經(jīng)營(yíng)分部和合資企業(yè)比例合并法的廢止亦如此。歐洲批準(zhǔn)通過(guò)的IFRS與IASB所發(fā)布的IFRS之間已漸有距離。
狼沒(méi)有來(lái)，但是，狼煙已起。
