——由法國(guó)興業(yè)銀行交易丑聞引發(fā)的思考
一、法國(guó)興業(yè)行交易丑聞概況
據(jù)參考消息2008年1月26、30和31日?qǐng)?bào)道，法國(guó)興業(yè)銀行從去年開(kāi)始，31歲的電腦高手期貨交易員熱羅姆。凱維埃爾預(yù)計(jì)股市將出現(xiàn)上漲并投入超過(guò)個(gè)人授權(quán)許可的巨額資金進(jìn)行交易。由于全球主要股市大幅下跌，導(dǎo)致在歐洲期貨市場(chǎng)上的投資失誤，造成了巨額損失。損失出現(xiàn)后，他通過(guò)修改銀行電腦系統(tǒng)數(shù)據(jù)，編造交易掩蓋其投資失誤；他利用在監(jiān)控交易的安全控制部門(mén)工作時(shí)獲得的知識(shí)來(lái)逃避監(jiān)管。他知道何時(shí)進(jìn)行安全檢查，實(shí)際上他就是他自己的監(jiān)管者。維埃爾因違反信托合同、濫用計(jì)算機(jī)和造假已接受正式調(diào)查。凱維埃爾對(duì)調(diào)查人員說(shuō)，他的一系列交易活動(dòng)是從2005年他判斷市場(chǎng)要走跌時(shí)開(kāi)始的。這樣一位資歷較淺的人能掌握這么巨額的資金，其內(nèi)部控制系統(tǒng)令人質(zhì)疑，也引發(fā)了人們對(duì)興業(yè)銀行管理層信譽(yù)問(wèn)題的新關(guān)注。在金融監(jiān)管已經(jīng)不斷加強(qiáng)的今天，興業(yè)銀行的內(nèi)部稽核制度何在？管理層的監(jiān)管何在？風(fēng)險(xiǎn)控制何在？?jī)?nèi)部控制制度何在？
這不禁令人深思：為何欺詐再次發(fā)生，且愈演愈烈？自英國(guó)巴林銀行非法交易案以來(lái)，金融監(jiān)管已經(jīng)加強(qiáng)，但在3年前，我國(guó)的中航油集團(tuán)新加坡子公司在原油期貨交易中虧損了5.5億美元�，F(xiàn)今法國(guó)的興業(yè)銀行的損失約70億美元。事實(shí)上，期貨交易本質(zhì)上就是瞬息萬(wàn)變、極具風(fēng)險(xiǎn)性的。在加強(qiáng)法律監(jiān)管的同時(shí)，如何加強(qiáng)內(nèi)部控制系統(tǒng)的監(jiān)督，化解或降低風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的損失？如何加強(qiáng)軟控制？即用新的眼光重新認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制已經(jīng)成為各國(guó)政府和社會(huì)有關(guān)機(jī)構(gòu)關(guān)注的內(nèi)部控制研究的新課題。下面對(duì)去年法國(guó)和美國(guó)內(nèi)部控制研究的狀況及差異進(jìn)行對(duì)比，分析法國(guó)興業(yè)銀行的內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，探討提高內(nèi)部控制質(zhì)量的新視野、新舉措。
二、2007年法國(guó)與美國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)的主要成果及對(duì)比
�。ㄒ唬┟绹�(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布“基于風(fēng)險(xiǎn)觀的內(nèi)部控制”①
美國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）②的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)師（PAIB）委員會(huì)于2007年8月發(fā)布了“基于風(fēng)險(xiǎn)觀的內(nèi)部控制”訪談文章。采訪了10位高層資深的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員，主題包括：各類(lèi)組織的風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)；如何建立一個(gè)關(guān)注驅(qū)動(dòng)業(yè)績(jī)和幫助戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)施的內(nèi)部控制系統(tǒng)；提供有助于各個(gè)組織思考改善其內(nèi)部控制方法的成功故事。其核心內(nèi)容主要包括：
1.基于風(fēng)險(xiǎn)觀是內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)的關(guān)鍵所在
認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)是阻礙我們實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的一切事情。風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制是同一枚硬幣的兩個(gè)方面。參加訪談的資深專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)人員大多認(rèn)為：強(qiáng)有力的內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理至關(guān)重要，是構(gòu)成一個(gè)經(jīng)營(yíng)整體必不可少的一部分。內(nèi)部控制幫助管理當(dāng)局設(shè)計(jì)、實(shí)施和保持控制，內(nèi)部審計(jì)則確保管理當(dāng)局的指揮棒到位，保證所有狀況都是適當(dāng)?shù)�。�?nèi)部審計(jì)必須得到董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和高管當(dāng)局的支持。內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理要幫助管理當(dāng)局理解所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，既有戰(zhàn)略上的也有政治上的，要設(shè)法消除各種可預(yù)見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，并迅速及時(shí)地做出反應(yīng)。CFO是內(nèi)部控制效率的監(jiān)管人。內(nèi)部控制是一種責(zé)任，建立正確的政策和程序并確保持續(xù)地進(jìn)行適當(dāng)?shù)乇O(jiān)督，將有助于降低日常管理費(fèi)用并鞏固和增強(qiáng)已構(gòu)筑的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
2.觀念的轉(zhuǎn)變：對(duì)內(nèi)部控制的謹(jǐn)慎依賴轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)的風(fēng)險(xiǎn)管理文化。
參加訪談的人員表明：盡管每個(gè)組織各不相同，但是風(fēng)險(xiǎn)管理本質(zhì)上的東西已超越了不同的經(jīng)營(yíng)類(lèi)型和風(fēng)格的各類(lèi)組織。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理之所以是成功的，是因?yàn)樗嬲黾恿斯芾懋?dāng)局的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加深經(jīng)理人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的理解。但具體風(fēng)險(xiǎn)管理的方法和范圍并不要求整齊劃一，不是命令或指示，而是由每個(gè)經(jīng)營(yíng)公司自己做出選擇。但最重要的問(wèn)題是保持效果的同時(shí)要保持效率，使二者之間保持一個(gè)健康的緊張度。
現(xiàn)在內(nèi)部控制必須由過(guò)去為了企業(yè)自身的緣故對(duì)內(nèi)部控制謹(jǐn)慎的依賴轉(zhuǎn)變?yōu)橐云髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制制度為目的、我們“能做”什么的一種文化。對(duì)于我們面臨挑戰(zhàn)和打算承擔(dān)的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，能使我們做出明智的決策，有助于合理分配企業(yè)資源，實(shí)現(xiàn)可能的最好的效果。
3.要勇于面對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的問(wèn)題
內(nèi)部控制的過(guò)程作為一個(gè)整體的過(guò)程，不只需要專(zhuān)業(yè)管理人員，也需要相關(guān)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理人員與之配套，否則風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)產(chǎn)生，而且不易引起人們的注意。如進(jìn)行產(chǎn)品開(kāi)發(fā)時(shí)，需要引進(jìn)的不只是產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的人，而且也需要風(fēng)險(xiǎn)管理的人與之相配合。
內(nèi)部控制系統(tǒng)面對(duì)的最大的挑戰(zhàn)總是來(lái)自于職業(yè)雇員與技術(shù)雇員這些人。他們對(duì)其專(zhuān)注的業(yè)務(wù)、技術(shù)領(lǐng)域有一個(gè)強(qiáng)烈而長(zhǎng)期的認(rèn)同，而對(duì)于管理控制他們很快就變得厭倦。當(dāng)這種情況出現(xiàn)時(shí)，他們就會(huì)毫不猶豫地繞過(guò)控制系統(tǒng)。工程師是這樣，財(cái)務(wù)人員也是這樣。出于他們自身的考慮，讓他們重視這個(gè)系統(tǒng)是很困難的，但從他們工作的環(huán)境看，他們不得不把這個(gè)系統(tǒng)看作是有用的。這確實(shí)是一個(gè)難題。
4.內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)企業(yè)成功的影響
成功是把系統(tǒng)產(chǎn)生的可能性進(jìn)行轉(zhuǎn)換。風(fēng)險(xiǎn)管理和控制環(huán)境不是一種約束，而是一個(gè)可操作的概念。最終決定控制環(huán)境的成功是人的格調(diào)。如果花時(shí)間和金錢(qián)能確保招聘的新人是最合適的人力資源，那么控制系統(tǒng)的成本將會(huì)戲劇性地降低。
5. 從失敗中學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)
缺乏適當(dāng)?shù)呢?zé)任是系統(tǒng)失敗的原因之一；另外，員工的變動(dòng)可能對(duì)企業(yè)造成傷害，所以控制系統(tǒng)保護(hù)的不應(yīng)只是物質(zhì)資產(chǎn)，還要保護(hù)人力資產(chǎn)。員工的質(zhì)量是非常重要的。投資于人并對(duì)其設(shè)立較高的期望和責(zé)任，會(huì)產(chǎn)生意想不到的效果，得到期望的“投資回報(bào)”。
（二）美國(guó)COSO發(fā)布內(nèi)部控制監(jiān)督指南討論稿
美國(guó)COSO③于2007年9月17日發(fā)布了“內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)督指南”（Guidance on Monitoring Internal Control Systems，下面簡(jiǎn)稱(chēng)指南）的討論稿，該指南更加充分地開(kāi)發(fā)了COSO的“內(nèi)部控制——整體框架”的監(jiān)督要素，適合各類(lèi)組織改善其內(nèi)部控制系統(tǒng)的質(zhì)量。COSO認(rèn)為，各組織在按照COSO的內(nèi)部控制——整體框架適當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)監(jiān)督要素，發(fā)揮內(nèi)部控制系統(tǒng)的功能時(shí)，通常未能充分利用監(jiān)督要素或?qū)Υ耸褂貌划?dāng)。該討論稿旨在改進(jìn)對(duì)有效的監(jiān)督模塊的理解，進(jìn)一步闡明建立正確監(jiān)督的原則，其目的是幫助各組織開(kāi)發(fā)監(jiān)督程序，更好地促進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行的效率和效果。該指南并不是如何監(jiān)督的詳細(xì)說(shuō)明書(shū)，而是旨在幫助各類(lèi)組織采取內(nèi)部控制框架時(shí)應(yīng)具有整體的監(jiān)督觀，確認(rèn)對(duì)效果有關(guān)鍵影響的各個(gè)要素，通過(guò)監(jiān)督識(shí)別具體的控制弱點(diǎn)并對(duì)其減緩或消除。有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)的最終的目標(biāo)是在管理影響組織目標(biāo)的各種風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，適當(dāng)?shù)刈非髾C(jī)遇。監(jiān)督是一種運(yùn)用成本效益的方法為內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)有效提供及時(shí)的信息。其主要內(nèi)容如下。
�、� 監(jiān)督及其基本原理
監(jiān)督是由適當(dāng)?shù)娜藛T對(duì)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行所進(jìn)行的恰當(dāng)?shù)�、適時(shí)的評(píng)估，以及采取必要的行動(dòng)。內(nèi)部控制系統(tǒng)有助于各組織實(shí)現(xiàn)其目的和目標(biāo)；使管理當(dāng)局能夠應(yīng)對(duì)內(nèi)部和外部環(huán)境的變化，提高效率，降低風(fēng)險(xiǎn)的損失，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及法律法規(guī)的遵循④，但這有個(gè)前提：即當(dāng)內(nèi)部控制有效時(shí)，管理當(dāng)局和董事會(huì)就能對(duì)實(shí)現(xiàn)一個(gè)組織的目的和目標(biāo)起到合理的保證作用；反之，無(wú)論是管理當(dāng)局還是董事會(huì)都不能對(duì)組織的目的和目標(biāo)起到合理的保證作用。因而各個(gè)組織需要擁有一個(gè)隨著時(shí)間的推移，適時(shí)地評(píng)估其內(nèi)部控制系統(tǒng)的機(jī)制，這個(gè)機(jī)制就是監(jiān)督⑤。
監(jiān)督活動(dòng)和控制活動(dòng)既有區(qū)別又有聯(lián)系�？刂苹顒�(dòng)是有助于保證管理當(dāng)局的指令得以貫徹的各種方針和程序，它有助于確保針對(duì)企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的各種風(fēng)險(xiǎn)采取行動(dòng)�？刂苹顒�(dòng)以各種功能、在整個(gè)組織上下、各個(gè)層面存在，它們包括諸如各種各樣的審批、授權(quán)、核查、核對(duì)、對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的復(fù)核、資產(chǎn)的安全以及職責(zé)的分工等。有些監(jiān)督活動(dòng)也能起到控制活動(dòng)的作用，反之亦然。一項(xiàng)活動(dòng)或過(guò)程如果只是在適時(shí)地發(fā)現(xiàn)和更正各種錯(cuò)誤的范圍內(nèi)，則屬于控制活動(dòng)。例如，審核一項(xiàng)例外報(bào)告。如果只是出于識(shí)別和更正那些與錯(cuò)誤有關(guān)的例外，則屬于控制活動(dòng)；反之，如果對(duì)同樣事項(xiàng)審核是出于進(jìn)一步查明造成這些錯(cuò)誤的可能的控制弱點(diǎn)的根本原因，并幫助改進(jìn)控制活動(dòng)，以防止其后的控制失敗， 則屬于監(jiān)督活動(dòng)。
COSO在2006年小的公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指引⑥中提出了的20個(gè)基本原則，其中關(guān)于監(jiān)督作了如下描述：
�。�1）持續(xù)的監(jiān)督和（或）單獨(dú)的評(píng)估使管理當(dāng)局能夠確定是否內(nèi)部控制的各個(gè)要素隨著時(shí)間的過(guò)去仍能持續(xù)地發(fā)揮功能。⑦其中持續(xù)的監(jiān)督是指在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，服務(wù)于監(jiān)督內(nèi)部控制效果的有關(guān)各種活動(dòng)，包括正常的管理和監(jiān)督活動(dòng)；對(duì)比、調(diào)節(jié)以及其他日�；顒�(dòng)。單獨(dú)評(píng)估則嘗試通過(guò)評(píng)估某一個(gè)特定時(shí)期或時(shí)點(diǎn)的控制，對(duì)控制運(yùn)行的可靠性做出推斷。單獨(dú)評(píng)估能充分利用持續(xù)的監(jiān)督中運(yùn)用的所有的技術(shù)，不過(guò)單獨(dú)評(píng)估運(yùn)用的不多，而且經(jīng)常用于控制運(yùn)行中緊急的抽樣調(diào)查。
�。�2）應(yīng)該能夠識(shí)別內(nèi)部控制的各種弱點(diǎn)，并以一種適時(shí)的方式向能采取更正行動(dòng)的各方負(fù)責(zé)人進(jìn)行交流，必要的要報(bào)告給管理當(dāng)局和董事會(huì)。
2. 高層對(duì)監(jiān)督要有正確的基調(diào)
如果監(jiān)督導(dǎo)致的對(duì)控制弱點(diǎn)的識(shí)別和更正在影響組織的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之前就已采取，說(shuō)明監(jiān)督是有效的。有效的監(jiān)督有助于保證和促進(jìn)良好的內(nèi)部控制的運(yùn)行。無(wú)效的監(jiān)督終將導(dǎo)致內(nèi)部控制系統(tǒng)的崩潰。
各類(lèi)組織要在高層建立正確的監(jiān)督基調(diào)，表達(dá)整個(gè)組織對(duì)監(jiān)督人、對(duì)內(nèi)部控制重要性以及有關(guān)監(jiān)督作用的期望。
3.影響監(jiān)督的效率和效果的主要因素
（1）建立一個(gè)對(duì)實(shí)施監(jiān)督有效的控制環(huán)境。具體包括：管理高層強(qiáng)調(diào)監(jiān)督的重要性；有效的組織結(jié)構(gòu)作為保證，任命具有適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和威信的人執(zhí)行監(jiān)督作用。
�。�2）對(duì)監(jiān)督程序進(jìn)行優(yōu)先排序。主要根據(jù)在管理和緩和風(fēng)險(xiǎn)方面控制的重要性來(lái)進(jìn)行，從而抓住主要矛盾；并且應(yīng)具有將監(jiān)督資源在基本的風(fēng)險(xiǎn)層面恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行分配的能力。
（3）建立交流結(jié)構(gòu)，對(duì)監(jiān)督的各種結(jié)果（包括控制的各種弱點(diǎn)），以適當(dāng)和適時(shí)的方式向恰當(dāng)?shù)娜藞?bào)告，采取必要的更正行動(dòng)。
4.監(jiān)督者應(yīng)具備的條件
監(jiān)督者影響監(jiān)督的效果。監(jiān)督人決定監(jiān)督什么、如何監(jiān)督，以及對(duì)通過(guò)評(píng)估監(jiān)督的信息得出關(guān)于控制效果的結(jié)論負(fù)責(zé)。無(wú)論企業(yè)規(guī)模大小，監(jiān)督人為了設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督程序，必須具有適當(dāng)?shù)募夹g(shù)、知識(shí)以及對(duì)控制所要減緩的風(fēng)險(xiǎn)的專(zhuān)業(yè)的理解。
5.監(jiān)督結(jié)果交流的重要性
有效的監(jiān)督與收集和分析適當(dāng)?shù)男畔⒂嘘P(guān)，有說(shuō)服力的信息（persuasive information）幫助得出內(nèi)部控制效果的結(jié)論。對(duì)已發(fā)現(xiàn)的控制的弱點(diǎn)要報(bào)告給負(fù)責(zé)控制運(yùn)行的人，并且至少要向高一級(jí)的層次報(bào)告，從而使得適當(dāng)?shù)娜四軌驅(qū)?wèn)題的嚴(yán)重性進(jìn)行評(píng)估。適當(dāng)?shù)卦u(píng)估控制弱點(diǎn)的嚴(yán)重性，并及時(shí)的報(bào)告給可能進(jìn)行更正的恰當(dāng)層面，有助于保護(hù)組織并保持實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的能力。
（三）法國(guó)內(nèi)部控制報(bào)告框架的主要內(nèi)容
法國(guó)于2007年1月由法國(guó)金融監(jiān)督管理局發(fā)布內(nèi)部控制指引框架，一是為了統(tǒng)一各公司內(nèi)部控制報(bào)告的披露內(nèi)容，使之便于投資者理解；二是為上市公司提供一套比較實(shí)用的管理工具；三是為了應(yīng)對(duì)COSO報(bào)告。具體框架包括四個(gè)部分內(nèi)容：
1.簡(jiǎn)介。對(duì)內(nèi)部控制框架的主要內(nèi)容等進(jìn)行介紹。在這部分指出該框架主要是提出內(nèi)部控制的一般原則，而不是要求強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，更不是替代相關(guān)法律的規(guī)定；該框架主要是為了提高各上市公司董事會(huì)主席內(nèi)部控制報(bào)告的可比性，以方便投資者閱讀。
2.內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)成。一般由五個(gè)部分組成：
（1）權(quán)責(zé)分明的組織架構(gòu)系統(tǒng)；
�。�2）內(nèi)部信息發(fā)布系統(tǒng)；
�。�3）風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)與分析系統(tǒng)；
�。�4）恰當(dāng)?shù)乜刂七\(yùn)營(yíng)過(guò)程及減少相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)；
（5）對(duì)內(nèi)部控制程序的持續(xù)監(jiān)督檢查系統(tǒng)。
為了保證所有控制系統(tǒng)對(duì)實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)是相關(guān)和恰當(dāng)?shù)�，需要�?duì)所有內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督和檢查。一般而言，由管理部門(mén)實(shí)施這一檢查，主要包括對(duì)所有已記錄事故的分析，對(duì)控制活動(dòng)執(zhí)行效果以及內(nèi)部審計(jì)人員的工作等進(jìn)行監(jiān)督檢查。
3. 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制程序應(yīng)用指南。這部分內(nèi)容是整個(gè)內(nèi)部控制指引框架的重點(diǎn)。它適用除銀行保險(xiǎn)業(yè)以外的其他行業(yè)的所有企業(yè)單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表及集團(tuán)公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，內(nèi)容涉及到內(nèi)部控制的所有控制要點(diǎn)。與財(cái)務(wù)信息的編制和處理相關(guān)的內(nèi)部控制程序（即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，以下稱(chēng)為“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”），主要包括會(huì)計(jì)信息生成程序、財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和與內(nèi)部有關(guān)單位的溝通。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的目的是保證：（1） 財(cái)務(wù)信息遵守了適用的準(zhǔn)則；（2）高級(jí)管理人員或管理委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息的生成能夠正確地給予指導(dǎo)；（3）公司的資產(chǎn)得到保護(hù)；（4）盡可能發(fā)現(xiàn)欺詐和財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題；（5）所收到的信息以及用于內(nèi)部控制的信息是可靠的；（6）財(cái)務(wù)報(bào)表及其他提供給市場(chǎng)的信息是可靠的。
4.附錄。包括有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的問(wèn)卷調(diào)查以及內(nèi)部控制指引框架工作組介紹等。
法國(guó)內(nèi)部控制指引框架的特點(diǎn)如下：一是該框架是以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制程序?yàn)橹�，雖然內(nèi)部控制指引框架不僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制程序，并且框架控制范圍與對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍相配套。二是內(nèi)部控制報(bào)告由董事會(huì)主席簽發(fā)，但對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行構(gòu)建、指導(dǎo)和監(jiān)督的則是管理層。管理層向董事會(huì)報(bào)告公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的主要情況。
�。ㄋ模┓▏�(guó)內(nèi)部控制框架與美國(guó)COSO框架、SOX法案的比較。
基于上面的介紹，不難看出法國(guó)和美國(guó)的框架有共性的地方，但差異也較明顯，總的來(lái)看，美國(guó)的模式由1992年發(fā)布整體框架，經(jīng)過(guò)2006年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制指引的補(bǔ)充以及2007年內(nèi)部控制監(jiān)督指南的深化，加之2002年SOX法案的強(qiáng)硬規(guī)則以及隨后不斷的修改和調(diào)整，已經(jīng)成為一種理想的和有效的模式，而法國(guó)的模式在有效性上會(huì)有所不及。二者的差別主要表現(xiàn)在：
1.適用范圍不同。COSO的內(nèi)部控制整體框架適用于各種類(lèi)型和規(guī)模的組織，而法國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制程序應(yīng)用指南則適用于除銀行保險(xiǎn)業(yè)以外的其他行業(yè)的所有企業(yè)單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表及集團(tuán)公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。法國(guó)興業(yè)銀行的交易丑聞無(wú)疑值得反思。
2.強(qiáng)制性不同。法國(guó)內(nèi)部控制框架不是要求強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，更不是替代相關(guān)法律的規(guī)定；而SOX是在美國(guó)上市的大公司必須遵循的法規(guī)。從法國(guó)興業(yè)銀行的交易丑聞中難以看出其內(nèi)部控制的作用。
3.對(duì)財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部控制程度的要求不同。法國(guó)內(nèi)部控制指引框架對(duì)財(cái)務(wù)信息的內(nèi)部控制程度的要求不如SOX法案要求深入和詳細(xì)。這盡管可以相對(duì)減少內(nèi)部控制系統(tǒng)的啟動(dòng)和執(zhí)行成本，但一旦發(fā)生巨額虧損，影響將不堪設(shè)想。
4.內(nèi)部控制的監(jiān)督人和組織安排不同。法國(guó)內(nèi)部控制框架需要對(duì)所有內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督和檢查。一般而言，由管理部門(mén)實(shí)施這一檢查。這與COSO內(nèi)部控制監(jiān)督指南不同。它對(duì)于在高管層面以下進(jìn)行的控制的監(jiān)督，可由管理當(dāng)局的人員或由他們?nèi)蚊娜藛T進(jìn)行監(jiān)督。然而對(duì)于直接由高管進(jìn)行的控制，以及設(shè)計(jì)用于防止或檢查高管越權(quán)的控制則不能由高管直接監(jiān)督或直接報(bào)告，在這種情況下，監(jiān)督應(yīng)該由董事會(huì)（通常通過(guò)審計(jì)委員會(huì)或內(nèi)部審計(jì)）進(jìn)行。事實(shí)上，在兩權(quán)分離的現(xiàn)實(shí)面前，證明董事會(huì)對(duì)管理當(dāng)局的監(jiān)督是必要的。
5.內(nèi)部控制報(bào)告責(zé)任人不同。法國(guó)內(nèi)部控制框架指引的規(guī)定是內(nèi)部控制報(bào)告由董事會(huì)主席簽發(fā)，但對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行構(gòu)建、指導(dǎo)和監(jiān)督的則是管理層。管理層向董事會(huì)報(bào)告公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的主要情況。顯然這容易造成責(zé)任不明。SOX法案的404節(jié)要求經(jīng)理人員對(duì)保持“適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和程序”負(fù)責(zé)，公司高管要證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，要求公司的審計(jì)師對(duì)之進(jìn)行鑒證。企業(yè)必須建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。顯然這規(guī)定的重要性不言而喻。因?yàn)榇蠖鄶?shù)公司丑聞與管理當(dāng)局的參與或默許有關(guān)。法國(guó)興業(yè)銀行的欺詐丑聞中管理當(dāng)局應(yīng)該負(fù)何種責(zé)任值得深思。
三、 提高內(nèi)部控制系統(tǒng)的質(zhì)量必須關(guān)注監(jiān)督和軟控制
無(wú)論何種內(nèi)部控制的框架，都是為了化解風(fēng)險(xiǎn)，抓住機(jī)遇，更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的效果，否則內(nèi)部控制就失去了存在的意義。
1.加強(qiáng)監(jiān)督作用要尋找最適宜作監(jiān)督工作的人。發(fā)揮監(jiān)督作用就要求任命有勝任能力（Competence）和不受個(gè)人感情影響（Objective or objectivity）的客觀性的人。能力指的是一個(gè)監(jiān)督人對(duì)控制和有關(guān)的過(guò)程的知識(shí)，包括控制應(yīng)該如何運(yùn)行？構(gòu)成控制弱點(diǎn)的是什么？客觀性既與用于監(jiān)督所產(chǎn)生的信息有關(guān)，又與監(jiān)督人的品性有關(guān)。對(duì)具有客觀性的人所提供的信息和（或）履行監(jiān)督程序，無(wú)需擔(dān)心有個(gè)人的傾向，他們也不會(huì)為了個(gè)人的利益或自保而操縱信息。同時(shí)配備恰當(dāng)?shù)慕M織結(jié)構(gòu)，明確監(jiān)督的責(zé)任。
2.軟控制與硬控制并重，徹底改變只重視硬控制而忽視軟控制的傳統(tǒng)做法。軟控制與硬控制的區(qū)別主要在于它們的落實(shí)和監(jiān)督。硬控制是有型的，更經(jīng)得起自動(dòng)化檢驗(yàn)；而軟控制由于它們無(wú)形的特點(diǎn)，則要求更加關(guān)注人的行為。行為是顯示雇員的一系列能力的結(jié)果，由于能力與人有關(guān)，因而引入軟控制是為了管理與人有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。興業(yè)銀行年輕的交易員給銀行造成的損失，充分說(shuō)明軟控制是其有待加強(qiáng)的薄弱的環(huán)節(jié)。盡管對(duì)軟控制進(jìn)行量化有一定的困難，但它仍不失為可以信賴的風(fēng)險(xiǎn)管理的工具。人的行為是影響內(nèi)部控制效果的關(guān)鍵。首先高度的責(zé)任感無(wú)論在董事會(huì)層面還是就一般員工而言要比規(guī)則的控制有效得多。那么企業(yè)的監(jiān)督者，如內(nèi)部審計(jì)師和專(zhuān)家們?cè)谠u(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)是否對(duì)這種最有價(jià)值的、最易變動(dòng)的資源給予足夠的重視了呢？或者對(duì)人的行為有積極的影響的控制給予高度重視了呢？如何在有形的、可以計(jì)量的傳統(tǒng)的硬控制占主導(dǎo)地位的情況下加強(qiáng)軟控制，這對(duì)監(jiān)督者仍是有些困難，是目前需要加強(qiáng)的重點(diǎn)。但是對(duì)企業(yè)而言，擁有好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，首先要擁有好的人，然后保證這些人仍然好，這只能靠軟控制起作用。因?yàn)橐?guī)則和程序有助于改善財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的遵循以及降低相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，但它們對(duì)實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)營(yíng)的效率和效果、對(duì)化解與人有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)卻不明顯，這個(gè)目標(biāo)只能通過(guò)人的干涉和介入，諸如領(lǐng)導(dǎo)力、忠誠(chéng)和責(zé)任、能力以及高度的道德價(jià)值觀來(lái)實(shí)現(xiàn)。因此，監(jiān)督者應(yīng)該同樣地致力于幫助組織開(kāi)發(fā)這些豐富的資源的巨大潛力，實(shí)現(xiàn)組織的最高目標(biāo)。
3.發(fā)展麥格雷戈的X理論和Y理論，用彼德。得魯克的新觀點(diǎn)：對(duì)不同的人進(jìn)行不同的管理。約束感、參與感與決策感并重，解決好對(duì)雇員的激勵(lì)與控制問(wèn)題。給那些理想的員工充分的授權(quán)，使其成為決策者之一；對(duì)有意繞行控制系統(tǒng)的員工開(kāi)展必要的教育，并通過(guò)建立和加強(qiáng)軟控制的檢測(cè)達(dá)到控制的目的。
