在企業(yè)間并購涉及金額一次次刷新的今天，對于國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布的，旨在統(tǒng)一世界主要資本市場并購會計的新版《企業(yè)合并》準(zhǔn)則，我們無論給予多少關(guān)注都不為過�？梢哉f，IASB于2008年1月發(fā)布的新版《IFRS3企業(yè)合并》是本年度會計界最引人注目的事件之一。此前筆者雖已在本刊5月號和6月號對新版合并準(zhǔn)則做了一些介紹，然仍有未盡之處，此番且將后續(xù)體會道來。
一邊研讀《IFRS3企業(yè)合并》，一邊將企業(yè)合并準(zhǔn)則從征求意見稿（ED，2005年6月）到正式準(zhǔn)則（IFRS3，2008年1月）所發(fā)生的變化標(biāo)注筆端，間隙我偶見老子《道德經(jīng)》中“曲則全枉則直”注一句，有電光石火之感，企業(yè)合并準(zhǔn)則從ED到IFRS路徑變化的背后玄機(jī)霎時被照亮。
新版《IFRS3企業(yè)合并》與之前的ED之最大區(qū)別在于合并商譽(yù)和非控制性權(quán)益（Non-controlling interest，下簡稱NCI，舊版準(zhǔn)則中稱為少數(shù)股權(quán)）的計量。在此，我們不妨將舊版準(zhǔn)則、ED以及新版準(zhǔn)則中關(guān)于合并日合并商譽(yù)和NCI的確定方法列表示之（下表不考慮ED和新版準(zhǔn)則關(guān)于分次購并中，對合并者取得控制權(quán)前的投資所做公允價值調(diào)整）。
IASB宣布新版準(zhǔn)則放棄了ED的完全商譽(yù)法，仍聚焦于構(gòu)成合并交易組成部分的對價與被合并者凈資產(chǎn)公允價值，因而新版準(zhǔn)則的商譽(yù)計算模式與舊版準(zhǔn)則系出同源，易被接受。被合并者整體的公允價值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值相減所得的完全商譽(yù)，更符合商譽(yù)“源自不能單獨辨認(rèn)和確認(rèn)的資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益”這一理論內(nèi)涵。在此意義上，誠然可說放棄“被合并者整體公允價值”也就放棄了完全商譽(yù)法。但是若對商譽(yù)歸屬的外延加以玩味，會發(fā)現(xiàn)新舊版準(zhǔn)則間的本質(zhì)差異以及新版準(zhǔn)則與ED之間的內(nèi)在傳承。
舊版準(zhǔn)則所計算的商譽(yù)只是歸屬于母公司的商譽(yù)；依新版準(zhǔn)則，當(dāng)NCI在合并日以公允價值計量時，所計算的商譽(yù)不僅包括歸屬于母公司的商譽(yù)，亦包括歸屬于NCI的商譽(yù)，這與ED中完全商譽(yù)的外延歸屬是一致的。不同的是，ED中歸屬于NCI的商譽(yù)只能是一個余額，而新版IFRS3中歸屬于NCI的商譽(yù)既可是余額，亦可是獨立計算的結(jié)果，這緣于ED是以商譽(yù)為核心，從而NCI是“余額的余額”（因為商譽(yù)的計算本身就是一個差值）。而IFRS3則以NCI的確定為起點，從而商譽(yù)的計算在NCI的確定之后。曲則全，IASB以一種曲線的方式實現(xiàn)了完全商譽(yù)對企業(yè)合并準(zhǔn)則的嵌入。此種手法與其2007年9月發(fā)布的修訂版IAS1如出一轍，修訂后的IAS1在引入全面收益概念的同時，將全面收益按外延區(qū)分為損益和其他全面收益，從而只需編制按外延反映的全面收益表。
即使如此，倘若不是允許NCI除了按合并日公允價值計量外，仍保留按其合并日所享有被合并公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額進(jìn)行計量的備選處理，倘若不是IASB暫時放棄了ED中關(guān)于或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的激進(jìn)變革，這份新版合并準(zhǔn)則可能仍無法出爐。如果NCI按合并日其所享有被合并公司凈資產(chǎn)的份額計量，則算出的商譽(yù)與舊版準(zhǔn)則相同，仍是只歸屬于母公司的商譽(yù)。新版準(zhǔn)則對于企業(yè)合并中的或有資產(chǎn)仍舊不予確認(rèn)，對或有負(fù)債則僅當(dāng)其為現(xiàn)時義務(wù)且公允價值可以計量時方予確認(rèn)。枉則直，若非如此，IASB怎可將與購并有關(guān)的成本費用化處理、或有對價按合并日公允價值計量、分次購并不再分次計算商譽(yù)等一系列變革納入準(zhǔn)則？誰說現(xiàn)在暫且擱置的將來會永遠(yuǎn)擱置？別忘了，IASB的崛起就是靠初時將各方會計處理納入國際會計準(zhǔn)則從而得到初步認(rèn)可，然后再步步成就的。
有一些真理穿歷史長河跨紛繁國界而凝練為亙古飄香歷遠(yuǎn)彌濃的佳釀，“曲則全枉則直”應(yīng)是其中的一杯美酒。IASB深諳此道。
�。ㄗⅲ撼鲎浴兜赖陆�(jīng)》二十三章。大意為：順勢宛轉(zhuǎn)而得以保全，彎曲繞行而得以直達(dá)）
