我國(guó)交通系統(tǒng)的企業(yè)尤其是地方企業(yè)，正在進(jìn)行著深刻的變革，對(duì)營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)的研究，在時(shí)間上顯得很迫切。2006年發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)差異產(chǎn)生新的變化，對(duì)此進(jìn)行理論探討和實(shí)踐摸索，是有必要的。
適度展望營(yíng)業(yè)稅的發(fā)展趨勢(shì)（如交通運(yùn)輸企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅）并加以探討，是深入研究營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)的需要。
一、當(dāng)前交通營(yíng)業(yè)稅環(huán)境
我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅，是以在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供有償應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額為課稅對(duì)象的一種稅。
按照2001年修改的《稅收征管法》及其有關(guān)解釋，包括鐵路、民航在內(nèi)的大交通系統(tǒng)納入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的業(yè)務(wù)有：租賃或承包；建筑業(yè)；交通運(yùn)輸業(yè)；服務(wù)業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)，有代理業(yè)、旅店業(yè)、飲食業(yè)、旅游業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、廣告業(yè)，還有其他服務(wù)業(yè)。其中很多項(xiàng)目與大交通系統(tǒng)關(guān)系密切，但不包括工業(yè)性的加工、修理、修配等業(yè)務(wù)；航空勘探按交通運(yùn)輸業(yè)稅目征稅，鉆井或打井勘探、爆破勘探按建筑業(yè)稅目征稅，其他形式的勘探則屬于本項(xiàng)目。物業(yè)管理企業(yè)代有關(guān)部門(mén)收取的水費(fèi)、電纜、燃（煤）氣費(fèi)、維修基金、房租等不征收營(yíng)業(yè)稅，但對(duì)其從事此項(xiàng)代理業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)收入，征收營(yíng)業(yè)稅。
2000年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)招投標(biāo)法》，對(duì)營(yíng)業(yè)稅的影響非常大，主要體現(xiàn)在對(duì)稅款征收工作的正面作用。營(yíng)業(yè)稅關(guān)于非獨(dú)立結(jié)算的內(nèi)部施工隊(duì)伍的免稅規(guī)定，因招投標(biāo)法的施行而落到空處。
1994年的稅制改革，體現(xiàn)了建國(guó)后稅收政策的最高成就。《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，以及12年來(lái)經(jīng)過(guò)安徽省轉(zhuǎn)發(fā)或制定的與營(yíng)業(yè)稅有關(guān)的法令、規(guī)章制度共有363項(xiàng)（截止到2006年10月26日）。細(xì)細(xì)梳理，立足大交通系統(tǒng)，能夠找到全部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策，限于篇幅，不再一一介紹。
二、營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)及結(jié)構(gòu)
�。ㄒ唬I(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)
為了適應(yīng)納稅人的需要，或者說(shuō)，納稅人為了適應(yīng)納稅的需要，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來(lái)，以充分發(fā)揮現(xiàn)代會(huì)計(jì)的多重功能。
營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)是對(duì)營(yíng)業(yè)稅事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露的會(huì)計(jì)活動(dòng)。營(yíng)業(yè)稅的資金運(yùn)動(dòng)具有價(jià)內(nèi)稅、流轉(zhuǎn)稅、費(fèi)用化等三個(gè)特點(diǎn)，決定了其會(huì)計(jì)處理的特殊前提或規(guī)律：一是在所得稅前扣除；二是稅負(fù)的金額確定；三是稅負(fù)的不可轉(zhuǎn)嫁。
1.營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
收付實(shí)現(xiàn)制原則關(guān)注的是現(xiàn)金流量，即納稅人的稅款支付能力，是政府稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)。由于企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，出發(fā)點(diǎn)在于“決策有用性”，提出了對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性和一致性的基本要求，實(shí)際上就要求稅務(wù)會(huì)計(jì)也能夠反映各期收入與費(fèi)用的配比關(guān)系，進(jìn)而正確反映各期的經(jīng)營(yíng)成果。這樣，收付實(shí)現(xiàn)制不能完全滿足稅務(wù)會(huì)計(jì)的核算要求，其核算成果不能用于現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目的。而應(yīng)計(jì)制即權(quán)責(zé)發(fā)生制，則能克服上述弱點(diǎn)，成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的重要編制基礎(chǔ)。同樣，應(yīng)計(jì)制是否就是營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)呢？也不是。應(yīng)計(jì)制原則在被用于稅務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)計(jì)制還是存在某些差異：需要考慮稅款支付能力原則；確定性的需要，要求收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)具有確定性；保護(hù)政府稅收收入。
因此，營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)核算應(yīng)以“修正的應(yīng)計(jì)制原則”為基礎(chǔ)，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，既能根據(jù)稅法要求滿足政府對(duì)企業(yè)納稅信息的需要，也能滿足企業(yè)自身對(duì)稅務(wù)決策和稅收利益最大化的信息需要。
2.營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)差異：暫時(shí)性差異的產(chǎn)生
營(yíng)業(yè)稅條例及其一系列解釋，對(duì)營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間做出了規(guī)定。營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是以納稅人是否已經(jīng)收取款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)款項(xiàng)的憑據(jù)，作為是否產(chǎn)生納稅義務(wù)的一般衡量標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)的是收付實(shí)現(xiàn)制。而《收入》準(zhǔn)則和《建造合同》準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的基本原則都是應(yīng)計(jì)制的，從而對(duì)營(yíng)業(yè)稅款的計(jì)提產(chǎn)生影響。
由于稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)基礎(chǔ)不同，從而必然會(huì)對(duì)營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響，即導(dǎo)致暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。而對(duì)此差異如何處理，目前尚無(wú)明確規(guī)定，本文隨后將進(jìn)行探討。
（二）營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)
“稅務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論”、“稅務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論”和“稅務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論”三種觀點(diǎn)的分歧，在于對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)認(rèn)識(shí)的不同。結(jié)合會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的演化歷史進(jìn)行深入具體的分析，發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致兩者在20世紀(jì)初以來(lái)發(fā)生變化的根本原因是會(huì)計(jì)賴以存在的環(huán)境，而環(huán)境本身也是變化著的，因此，在三種代表性的觀點(diǎn)中，“稅務(wù)環(huán)境起點(diǎn)論”更適合成為稅務(wù)會(huì)計(jì)理論體系的研究起點(diǎn)。
在了解和研究稅務(wù)環(huán)境的基礎(chǔ)上，確立營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)，由目標(biāo)、假設(shè)、原則、要素、方法和會(huì)計(jì)報(bào)告組成。但與一般會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)不同的是，營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)更要關(guān)注會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)要求外，稅務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量自身的特征，對(duì)營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)也是適用的。主要包括：稅法約束原則，在處理涉稅事項(xiàng)時(shí)，必須符合稅法對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求；歷史成本計(jì)價(jià)原則；劃分收益性支出與資本性支出的原則，對(duì)營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生影響；稅款支付能力原則，體現(xiàn)了對(duì)現(xiàn)金流量的關(guān)注；籌劃原則，即稅務(wù)會(huì)計(jì)方法的選擇，應(yīng)統(tǒng)籌考慮稅務(wù)籌劃的要求。
三、（交通）企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理
交通部門(mén)涉稅核算的業(yè)務(wù)主要有交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)、建筑施工業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)（包括租賃業(yè)務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)、廣告業(yè)務(wù)、代理業(yè)務(wù)、設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)、監(jiān)理業(yè)務(wù)等）。
�。ㄒ唬I(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理的一般問(wèn)題，即不涉及納稅調(diào)整的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)。
1.會(huì)計(jì)科目設(shè)置
交通企業(yè)營(yíng)業(yè)稅核算涉及成本歸集、負(fù)債確認(rèn)和貨幣結(jié)算等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目： “營(yíng)業(yè)稅金及附加”，記載交通企事業(yè)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，以及城建稅、教育費(fèi)附加等：“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，記載應(yīng)繳的營(yíng)業(yè)稅：“其他業(yè)務(wù)成本”和“營(yíng)業(yè)外支出”，記載主營(yíng)業(yè)務(wù)之外的營(yíng)業(yè)稅支出；貨幣資金類科目，記載實(shí)際支付的營(yíng)業(yè)稅稅款，如“銀行存款”等。
2.營(yíng)業(yè)稅的計(jì)提
營(yíng)業(yè)稅一般包括在合同價(jià)款之內(nèi)，在預(yù)提營(yíng)業(yè)稅時(shí)，營(yíng)業(yè)稅費(fèi)用應(yīng)計(jì)入履行合同的成本，所提取的稅金作為一項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債，會(huì)計(jì)分錄一般為：借記 “營(yíng)業(yè)稅金及附加”等，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”。
3.營(yíng)業(yè)稅的繳納與返還
營(yíng)業(yè)稅的繳納是納稅人將提取的稅金向稅務(wù)部門(mén)申報(bào)繳納，并從銀行支付款項(xiàng)后的會(huì)計(jì)處理。而營(yíng)業(yè)稅的退稅或返還，是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)征或誤征等原因，將已經(jīng)征收的營(yíng)業(yè)稅由國(guó)庫(kù)退出，納稅人收到款項(xiàng)后的會(huì)計(jì)處理；財(cái)政性返還營(yíng)業(yè)稅的情形現(xiàn)在已經(jīng)不多見(jiàn)。
納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，貸記貨幣資金類科目。納稅人收到返還的營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記貨幣資金類科目，貸記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，若是財(cái)政性返還，則貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。如果納稅人收到以前年度的稅收退款，則影響了前期損益事項(xiàng)，需要在本期進(jìn)行調(diào)整，或參照會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的處理辦法，對(duì)前期的損益進(jìn)行調(diào)整。典型的會(huì)計(jì)處理如下：首先借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，貸記“以前年度損益調(diào)整”；然后借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“盈余公積”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”等。
4.營(yíng)業(yè)稅特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
交通企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的特殊事項(xiàng)，一是指特殊業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅事項(xiàng)，二是指非經(jīng)常發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅事項(xiàng)。
（1）特殊業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
�、俳ㄖ䴓I(yè)分包
此業(yè)務(wù)對(duì)營(yíng)業(yè)稅的核算產(chǎn)生的影響，主要體現(xiàn)在代扣代繳和稅款計(jì)算環(huán)節(jié)。作為總承包人的納稅人在收到承包款項(xiàng)或結(jié)算憑證時(shí)，借記“銀行存款”等，扣除本次結(jié)算應(yīng)付給分包人的收入，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，應(yīng)付給分包人的款項(xiàng)，貸記“應(yīng)付賬款”；根據(jù)扣除后的工程結(jié)算收入計(jì)算的應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅稅金，以及本次結(jié)算應(yīng)付給分包人的收入計(jì)算的代扣代繳營(yíng)業(yè)稅稅金，分別借記 “營(yíng)業(yè)稅金及附加”和“應(yīng)付賬款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”。
�、谔厥鈴V告業(yè)務(wù)
此業(yè)務(wù)主要是涉及文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的合并征收問(wèn)題，會(huì)計(jì)處理與一般的營(yíng)業(yè)稅計(jì)提、繳納相同。但發(fā)生財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于1996年印發(fā)的《文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收管理暫行辦法》規(guī)定的涉稅業(yè)務(wù)，應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：計(jì)提時(shí)借記 “營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)”；實(shí)際繳納稅款時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅” 和 “應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)”，貸記貨幣資金類科目。
�、圩赓U業(yè)務(wù)
由于交通企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)既可能是主業(yè)經(jīng)營(yíng)，又可能是輔助業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)。兩種情況均應(yīng)按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。由于《租賃》準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃的會(huì)計(jì)處理存在較大的差異，導(dǎo)致?tīng)I(yíng)業(yè)稅的計(jì)提和繳納也產(chǎn)生特殊性。本文隨后將具體介紹融資租賃的會(huì)計(jì)處理，這里僅就經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理作一介紹。在取得租金時(shí)，借記“銀行存款”等，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；計(jì)提營(yíng)業(yè)稅時(shí)，借記 “其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”；實(shí)際繳納稅款時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，貸記“銀行存款”等。
④減免
納稅人對(duì)法定直接減免的營(yíng)業(yè)稅，國(guó)家未指定特定用途的，不作會(huì)計(jì)處理；指定特定用途的，先按稅法規(guī)定進(jìn)行計(jì)提，即借記 “營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，再借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，貸記“資本公積”等。
�。�2）非經(jīng)常營(yíng)業(yè)稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
�、俨檠a(bǔ)營(yíng)業(yè)稅稅款
由于查補(bǔ)的營(yíng)業(yè)稅不存在事先計(jì)提的問(wèn)題，并且往往伴隨著稅務(wù)行政處罰等強(qiáng)制措施，所以會(huì)計(jì)處理與一般涉稅業(yè)務(wù)有所不同。
首先是當(dāng)月查補(bǔ)屬于當(dāng)月負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理，即在月終結(jié)賬之前發(fā)生查補(bǔ)稅款的情況，與正常計(jì)提營(yíng)業(yè)稅的處理方法相同。
第二，是當(dāng)年查補(bǔ)屬于當(dāng)年負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理，即在當(dāng)年結(jié)賬之前查補(bǔ)屬于本年度以前月份的應(yīng)納稅款，需要對(duì)當(dāng)年以前月份的損益進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)重要性原則，若屬于重要性水平低的事項(xiàng)，視同第一種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即在發(fā)現(xiàn)當(dāng)月借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”；若是重要性水平高的事項(xiàng)，應(yīng)直接調(diào)整前期損益，借記 “本年利潤(rùn)”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”。
第三，是當(dāng)年查補(bǔ)屬于以前年度負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理，即在當(dāng)年結(jié)賬之前查補(bǔ)屬于以前年度的應(yīng)納稅款，需要對(duì)以前年度的損益進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則，運(yùn)用追溯重述法調(diào)整留存收益的其實(shí)余額，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”。當(dāng)期期末，借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”，貸記“以前年度損益調(diào)整”。
第四，在第三種情況中，如果納稅人當(dāng)年已經(jīng)進(jìn)行了利潤(rùn)分配，還需要調(diào)整利潤(rùn)分配事項(xiàng)；報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，調(diào)整所得稅事項(xiàng)。具體處理如下：首先借記“以前年度損益調(diào)整”， 貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”；然后借記“盈余公積”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”等，貸記“以前年度損益調(diào)整”。
�、谏偬嵘倮U、多提多繳。
對(duì)少提少繳、多提多繳的會(huì)計(jì)處理有兩種方法：一是沖銷法，就是將原先計(jì)提、繳納營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)分錄用紅字進(jìn)行沖銷，重新制作正確的分錄；二是調(diào)整法，就是通過(guò)“以前年度損益”或“本年利潤(rùn)”對(duì)營(yíng)業(yè)稅處理錯(cuò)誤導(dǎo)致對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響加以調(diào)整。
�、刍砻�
視同減免營(yíng)業(yè)稅，前已述及，不再重復(fù)。
�。ǘI(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)差異的處理
營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)差異的具體表現(xiàn)較為復(fù)雜，這與營(yíng)業(yè)稅的納稅人構(gòu)成、應(yīng)稅行為的多樣性有關(guān)。就交通企業(yè)來(lái)說(shuō)，產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)差異的業(yè)務(wù)主要有：建筑施工業(yè)務(wù)、其他應(yīng)稅勞務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)等。
1.建筑施工業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)差異及其會(huì)計(jì)處理
《建造合同》準(zhǔn)則規(guī)定的建筑施工業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入核算。在建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，建筑施工業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的辦法。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：（1）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；（3）實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為合同費(fèi)用。這樣，營(yíng)業(yè)收入就能據(jù)以確定了。
稅法規(guī)定的建筑施工業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入核算。建筑施工企業(yè)的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額是收取的工程價(jià)款及其他收入。確定工程價(jià)款的兩大依據(jù)是預(yù)算定額和工程量。工程價(jià)款由直接費(fèi)、間接費(fèi)、計(jì)劃利潤(rùn)和稅金四項(xiàng)基本內(nèi)容組成。這四項(xiàng)內(nèi)容主要是根據(jù)工程量和預(yù)算定額相乘得來(lái)的。換句話說(shuō)，在預(yù)算定額相對(duì)穩(wěn)定的情況下，稅法要求下的建筑施工業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入確定的最重要因素是完成的工程量。在建筑施工業(yè)務(wù)中，確定工程量的法律依據(jù)是經(jīng)監(jiān)理單位出具和業(yè)主單位認(rèn)可的工程計(jì)量清單。因此，工程計(jì)量最終決定營(yíng)業(yè)額。建筑施工方取得了有效的工程計(jì)量清單，就獲得了索取營(yíng)業(yè)收入的法律憑據(jù)。因此，稅法對(duì)營(yíng)業(yè)收入的認(rèn)定其實(shí)就是對(duì)有效工程計(jì)量的認(rèn)定。不難看出，有效工程計(jì)量這一標(biāo)準(zhǔn)，與建造合同準(zhǔn)則對(duì)收入的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之間，存在較大的差異。
對(duì)此差異，營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)應(yīng)該如何處理，目前尚未看到類似的討論。筆者認(rèn)為，由于營(yíng)業(yè)稅和所得稅在會(huì)計(jì)上都具有費(fèi)用化的特點(diǎn)，可以考慮借鑒所得稅會(huì)計(jì)的處理方法�！端枚悺窚�(zhǔn)則將上述會(huì)計(jì)差異認(rèn)定為暫時(shí)性差異，從我國(guó)營(yíng)業(yè)稅率的歷史情況來(lái)看，營(yíng)業(yè)稅的稅率變動(dòng)也是發(fā)生過(guò)的。因此對(duì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，可以作為遞延資產(chǎn)或遞延負(fù)債處理。
2.其他應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)差異及其會(huì)計(jì)處理
《收入》準(zhǔn)則規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)收入核算。在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，勞務(wù)提供方應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)的收入。完工百分比法，是指按照提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的辦法。企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度可以選用下列方法：（1）已完工作的測(cè)量；（2）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；（3）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本。這樣，營(yíng)業(yè)收入就據(jù)以確定了。
稅法規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)收入核算。營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，以其服務(wù)項(xiàng)目所包括的收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。這樣，會(huì)計(jì)差異就產(chǎn)生了。對(duì)此差異，可比照建筑施工企業(yè)的辦法進(jìn)行處理。
3.融資租賃業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)差異及其會(huì)計(jì)處理
融資租賃業(yè)務(wù)在營(yíng)業(yè)稅中的界定。營(yíng)業(yè)稅政策對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)作出了嚴(yán)格限定：第一，該業(yè)務(wù)應(yīng)具有融資性；第二，該業(yè)務(wù)具有實(shí)物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的特點(diǎn)；第三，該業(yè)務(wù)的租賃對(duì)象是設(shè)備。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]076號(hào)）規(guī)定，《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》中的“融資租賃”，是指經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。因此，對(duì)于符合上述各項(xiàng)條件的融資租賃業(yè)務(wù)才可以按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目中的“融資租賃”子目計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，而對(duì)于不符合條件的其他租賃業(yè)務(wù)則應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”子目計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。這樣，導(dǎo)致了融資租賃業(yè)務(wù)與其他租賃業(yè)務(wù)所適用的稅收政策有較大的差異，在實(shí)踐中應(yīng)注意把兩者區(qū)別開(kāi)來(lái)。
《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定的融資租賃業(yè)務(wù)收入核算。不論企業(yè)是否經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)，均應(yīng)按準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對(duì)是否構(gòu)成融資租賃，準(zhǔn)則規(guī)定了五項(xiàng)判斷條件，只要符合一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)按照融資租賃確定營(yíng)業(yè)收入。
稅法規(guī)定的融資租賃業(yè)務(wù)收入核算。對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論是否將設(shè)備殘值銷售給承租人，一律按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的“融資租賃”子目征收營(yíng)業(yè)稅，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的其他企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，如果出租物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目的“租賃業(yè)”子目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅依據(jù)為向承租方收取的租金的收入全額，不得扣除任何成本和費(fèi)用；如果出租物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，則應(yīng)按增值稅的有關(guān)規(guī)定征收增值稅。
計(jì)稅依據(jù)產(chǎn)生差異的會(huì)計(jì)處理。稅法規(guī)定與準(zhǔn)則要求之間的差異，同樣應(yīng)作相應(yīng)的遞延處理。
四、（交通）企業(yè)營(yíng)業(yè)稅的籌劃：以建筑施工企業(yè)為例
營(yíng)業(yè)稅資金運(yùn)動(dòng)的三個(gè)特點(diǎn)，決定了營(yíng)業(yè)稅的籌劃具有自身的規(guī)律：受多重法規(guī)約束；對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的依賴程度高；受稅制改革的影響很深。
�。ㄒ唬I(yíng)業(yè)稅籌劃的戰(zhàn)略考慮
企業(yè)戰(zhàn)略為稅務(wù)籌劃確定了原則、理論依據(jù)和實(shí)施條件，這里僅立足交通企業(yè)討論一些典型的戰(zhàn)略影響。
1.可操作性
企業(yè)戰(zhàn)略為營(yíng)業(yè)稅籌劃提供了較為穩(wěn)定的操作空間，這體現(xiàn)在稅務(wù)籌劃的三類基本應(yīng)用上：一是收入形式的轉(zhuǎn)換，即因稅收優(yōu)惠和稅收差異的存在，收入形式的轉(zhuǎn)換可使?fàn)I業(yè)稅納稅人獲得稅收利益；二是收入實(shí)現(xiàn)地點(diǎn)的轉(zhuǎn)換，即由于地域產(chǎn)生的稅收利益差異，使?fàn)I業(yè)稅納稅人選擇盡量將收入實(shí)現(xiàn)于低稅率的地區(qū)，主要適用于營(yíng)業(yè)稅的附加稅；三是收入實(shí)現(xiàn)期間的提前和推遲，這是由于對(duì)營(yíng)業(yè)稅生產(chǎn)率變化的預(yù)期和資金時(shí)間價(jià)值所決定的：當(dāng)預(yù)期稅率升高時(shí)，營(yíng)業(yè)稅納稅人可以將收入實(shí)現(xiàn)期間提前；否則無(wú)論稅率不變還是降低，都應(yīng)使收入實(shí)現(xiàn)期間推后。
2.籌劃風(fēng)險(xiǎn)
營(yíng)業(yè)稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)有稅負(fù)風(fēng)險(xiǎn)、違法籌劃風(fēng)險(xiǎn)和無(wú)形損失風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)戰(zhàn)略對(duì)避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)的作用，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
一是企業(yè)文化戰(zhàn)略的導(dǎo)向作用。當(dāng)今企業(yè)的文化戰(zhàn)略與傳統(tǒng)戰(zhàn)略的不同之處，主要在于對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的重視和對(duì)人才戰(zhàn)略的保障。建立良好的企業(yè)文化，對(duì)于克服企業(yè)的短期行為，自覺(jué)抵制違法籌劃，當(dāng)然具有積極的意義。
二是企業(yè)戰(zhàn)略為稅務(wù)籌劃提供了適當(dāng)?shù)目臻g，使籌劃的專業(yè)化程度提高，為良性的稅務(wù)籌劃提供了舞臺(tái)。
三是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的研究和認(rèn)識(shí)，促使企業(yè)各級(jí)人員更加關(guān)注涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
四是正確的企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略，能夠從戰(zhàn)略層面指導(dǎo)稅務(wù)籌劃實(shí)踐。
3.企業(yè)組織結(jié)構(gòu)
稅收利益與非稅利益的區(qū)別，主要就是以企業(yè)組織結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略來(lái)進(jìn)行分析的。從法律形式上看，公司制企業(yè)組織結(jié)構(gòu)可以劃分為母子公司和總分公司結(jié)構(gòu)。對(duì)營(yíng)業(yè)稅來(lái)說(shuō)，母子公司結(jié)構(gòu)可以使子公司獨(dú)立享受減免稅優(yōu)惠，而總分公司結(jié)構(gòu)則做不到；而應(yīng)稅勞務(wù)或商品在總分公司之間轉(zhuǎn)移，由于不涉及所有權(quán)變動(dòng)，則一般不涉及納稅的問(wèn)題，而母子公司則做不到。一些省份公路部門(mén)推動(dòng)的公路養(yǎng)護(hù)體制改革，則從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)上導(dǎo)致一些稅務(wù)籌劃技術(shù)不可用。
利用企業(yè)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅籌劃的典型形式有：一是利用境外子公司。由于我國(guó)稅法對(duì)外國(guó)企業(yè)來(lái)我國(guó)進(jìn)行勘察、設(shè)計(jì)、繪圖或提供技術(shù)指導(dǎo)等業(yè)務(wù)，有免征或不征的規(guī)定，因此，合理利用設(shè)立境外子公司的方法，可以直接起到籌劃作用。二是利用企業(yè)間的聯(lián)合或合作。最常見(jiàn)的例子是利用稅法對(duì)合作建房的形式避免構(gòu)成企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)，以達(dá)到籌劃的目的。
4.營(yíng)銷戰(zhàn)略選擇
營(yíng)銷戰(zhàn)略選擇與營(yíng)業(yè)稅的籌劃關(guān)系最為密切，這與稅務(wù)籌劃對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的表里關(guān)系是一致的。首先，應(yīng)稅收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間的確定對(duì)營(yíng)業(yè)稅籌劃具有影響。應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生時(shí)間與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間既是統(tǒng)一的，又是可以背離的，取決于營(yíng)銷戰(zhàn)略對(duì)籌劃的考慮，因而為營(yíng)業(yè)稅籌劃提供了空間。其次，應(yīng)稅收入的實(shí)現(xiàn)方式對(duì)營(yíng)業(yè)稅籌劃也具有影響，涉及結(jié)算、定價(jià)、業(yè)務(wù)運(yùn)作方式等營(yíng)銷策略的選擇。具體而言，透過(guò)營(yíng)銷戰(zhàn)略選擇進(jìn)行的營(yíng)業(yè)稅籌劃的典型方式有以下幾種。
一是應(yīng)稅業(yè)務(wù)之間的轉(zhuǎn)化。這就是將稅率較高的應(yīng)稅業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為稅率降低或免稅的業(yè)務(wù)，或者通過(guò)影響營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅基礎(chǔ)來(lái)達(dá)到籌劃的目的。舉個(gè)例子，交通企業(yè)不僅曾經(jīng)有過(guò)自建房行為，而且建筑施工企業(yè)的業(yè)務(wù)還不斷延伸至房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和裝飾裝修工程、物業(yè)等領(lǐng)域。營(yíng)業(yè)稅法對(duì)銷售（轉(zhuǎn)讓）房地產(chǎn)業(yè)務(wù)和代建房業(yè)務(wù)的規(guī)定具有如下差異：對(duì)前者按銷售或轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的全額的5%稅率征收營(yíng)業(yè)稅，而后者則只按“服務(wù)業(yè)”對(duì)取得的手續(xù)費(fèi)收入征收5%稅率的營(yíng)業(yè)稅。雖然稅率相同，由于計(jì)稅依據(jù)不同，兩種情況的稅負(fù)水平是不同的。如果通過(guò)適當(dāng)操作，將自行開(kāi)發(fā)銷售業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榇ǚ繕I(yè)務(wù)，對(duì)參與房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的各方經(jīng)濟(jì)主體都是有利的。
二是應(yīng)稅業(yè)務(wù)承接方式的轉(zhuǎn)化。這是利用收入形式的轉(zhuǎn)換，運(yùn)用差異籌劃技術(shù)，通過(guò)轉(zhuǎn)化業(yè)務(wù)承接的方式達(dá)到籌劃的目的。舉例來(lái)說(shuō)，建筑施工企業(yè)在承接業(yè)主單位的工程業(yè)務(wù)時(shí)，是否與業(yè)主簽訂承包合同，將導(dǎo)致稅法對(duì)同一工程項(xiàng)目的認(rèn)定或稅法適用產(chǎn)生差異。如果按照招投標(biāo)法規(guī)定的形式履行了發(fā)、承包合同手續(xù)，承包方按建筑業(yè)稅目，以應(yīng)稅收入3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅；而如果根據(jù)營(yíng)銷的需要，進(jìn)一步采取分包的形式將部分企業(yè)不具有管理優(yōu)勢(shì)、技術(shù)優(yōu)勢(shì)的工程分包出去，不僅能節(jié)約管理成本，還因此節(jié)約了相應(yīng)部分的納稅成本。更為樂(lè)觀的是，企業(yè)在存有規(guī)模優(yōu)勢(shì)、資金優(yōu)勢(shì)、管理領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)和技術(shù)、設(shè)備優(yōu)勢(shì)的前提下，則可以考慮不與業(yè)主簽訂承包合同（由業(yè)主直接與分包各方簽訂承包合同），而只參與工程項(xiàng)目的管理協(xié)調(diào)工作和技術(shù)支撐等高附加值業(yè)務(wù)，則不僅可以提高自身的盈利水平，還可以通過(guò)縮小計(jì)稅基礎(chǔ)達(dá)到稅務(wù)籌劃的目的。
5.財(cái)務(wù)戰(zhàn)略
財(cái)務(wù)戰(zhàn)略發(fā)生作用的三個(gè)基本著力點(diǎn)，是獲取貨幣的時(shí)間價(jià)值、降低投資風(fēng)險(xiǎn)和降低資金的成本。在公司財(cái)務(wù)戰(zhàn)略中，通過(guò)合理的節(jié)稅方案可以使企業(yè)最大限度的獲取經(jīng)濟(jì)利益。因此，財(cái)務(wù)戰(zhàn)略為營(yíng)業(yè)稅籌劃提供了空間，具體而言，利用財(cái)務(wù)戰(zhàn)略選擇進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅籌劃的典型方式有以下兩種。
一是對(duì)營(yíng)業(yè)額進(jìn)行的籌劃。也就是營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的籌劃，通過(guò)縮小營(yíng)業(yè)額，或者盡量增加扣除項(xiàng)目的辦法達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。這種籌劃方法可以應(yīng)用于交通運(yùn)輸、旅游、金融保險(xiǎn)、建筑施工、租賃等業(yè)務(wù)。
二是對(duì)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行的籌劃。就是延期納稅技術(shù)，是納稅人根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定將應(yīng)納稅款推遲一定時(shí)間繳納的做法，使企業(yè)取得類似國(guó)家無(wú)息貸款的效果，減輕了融資壓力，并獲得資金的時(shí)間價(jià)值。這種籌劃方法可以應(yīng)用于營(yíng)業(yè)稅的全部稅目。
可見(jiàn)，營(yíng)業(yè)稅籌劃有助于財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但是由于稅務(wù)籌劃容易引起非稅成本的增加，因此在財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)下的籌劃應(yīng)注意稅務(wù)籌劃成本與所獲得的稅收利益之間的比較，慎重選擇籌劃方案。關(guān)于非稅成本，是從“隱性稅收”的概念引申出來(lái)的，進(jìn)而發(fā)展出有效稅務(wù)籌劃的理論。符合財(cái)務(wù)戰(zhàn)略目標(biāo)的稅務(wù)籌劃，才是有效稅務(wù)籌劃。
�。ǘ┙ㄖ┕て髽I(yè)營(yíng)業(yè)稅籌劃
1.建筑施工業(yè)務(wù)的一般問(wèn)題
建筑施工企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是建筑、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業(yè)，通常既涉及應(yīng)稅勞務(wù)，又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)以及貨物、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)。
稅法對(duì)建筑施工業(yè)務(wù)的界定與建筑安裝工程實(shí)務(wù)指南對(duì)建筑施工業(yè)務(wù)的認(rèn)定不完全相同。對(duì)交通企業(yè)來(lái)說(shuō)，建筑施工業(yè)務(wù)包括兩大類的主要業(yè)務(wù)：一類是公路、橋梁、隧道等主體工程的施工業(yè)務(wù)，一類是養(yǎng)護(hù)和交通工程等后續(xù)或附屬工程施工業(yè)務(wù)。
2.營(yíng)業(yè)稅籌劃
建筑施工業(yè)務(wù)涉及的營(yíng)業(yè)稅環(huán)境有其自身的特點(diǎn)，以下五種業(yè)務(wù)要特別予以關(guān)注。一是工程承包公司承包的建安業(yè)務(wù)，不論是否親自參與施工，均按“建筑業(yè)稅目”征收營(yíng)業(yè)稅。二是對(duì)建筑物、構(gòu)筑物的大修、中修按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)貨物的（加工）、修理修配，是非應(yīng)稅勞務(wù)，屬于增值稅的征稅范圍。三是自建自售的建筑物，支出直接記入開(kāi)發(fā)成本，取得的收入除按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅外，還應(yīng)再按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。四是自建自用與非自用的稅收待遇差別，由建筑施工企業(yè)自建自用的建筑物不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍；但由市政、公路、房管等部門(mén)所屬的工程處、工程公司等施工單位承建，竣工后由市政、公路、房管等部門(mén)實(shí)際使用的，應(yīng)按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。五是建筑施工企業(yè)所屬內(nèi)部施工隊(duì)伍，是獨(dú)立核算的，其建筑施工行為應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅；是非獨(dú)立核算的，承建單位外部建安工程，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅；承建本單位內(nèi)部建安工程按市價(jià)結(jié)算的，視同承建單位外部建安工程，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅；如果不存在結(jié)算關(guān)系，則對(duì)該施工隊(duì)伍不征收營(yíng)業(yè)稅。
�。�1）籌劃的重點(diǎn)
建筑施工業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅籌劃，對(duì)以下事項(xiàng)的研究，是籌劃活動(dòng)的著力點(diǎn)。
一是營(yíng)業(yè)額。建筑施工業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額是建筑施工企業(yè)向業(yè)主收取的全部工程價(jià)款和工程價(jià)外費(fèi)用。工程價(jià)款由直接費(fèi)、間接費(fèi)、利潤(rùn)和稅金組成；從工程計(jì)量角度講，由合同內(nèi)工程正常計(jì)量、合同內(nèi)工程變更計(jì)量、設(shè)計(jì)變更計(jì)量等項(xiàng)目組成。工程價(jià)外費(fèi)用包括材差、工期提前增加費(fèi)、優(yōu)質(zhì)工程獎(jiǎng)和工期提前獎(jiǎng)等�！督ㄔ旌贤窚�(zhǔn)則規(guī)定，工程合同收入包括：合同規(guī)定的初始收入，因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，實(shí)際上涵蓋了工程價(jià)內(nèi)外的全部費(fèi)用。關(guān)于建筑施工業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)額，稅法還有一些特殊的規(guī)定：①建筑業(yè)的總承包人將工程分包給他人的，以工程的總價(jià)款減去支付給分包人價(jià)款后的余額為營(yíng)業(yè)額。②建筑施工企業(yè)自建屬于本企業(yè)的工程，在征稅時(shí)，分幾下情況處理：a.自建自用的，不征建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅；b.自建出租的，不征建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅，對(duì)租金按租賃業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅；c.自建出售的既要按出售面積的收入按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的營(yíng)業(yè)稅，還要按“建筑業(yè)”稅目征收建筑環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)稅。③建筑施工企業(yè)不論是否以包工包料方式承包工程，均按包工包料方式以料工費(fèi)的全額征收營(yíng)業(yè)稅；從事建筑、修繕、裝飾等工程作業(yè)，不論如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用材料、物資和動(dòng)力的價(jià)款在內(nèi)；納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)的，按照其向客戶實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。④納稅人從事安裝工程作業(yè)，一般以安裝工程的人工費(fèi)及相應(yīng)的收費(fèi)為營(yíng)業(yè)額，不包括設(shè)備的價(jià)值在內(nèi)，但如果所安裝設(shè)備的價(jià)值計(jì)入了安裝工程產(chǎn)值的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價(jià)值。
二是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。建筑施工業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。同時(shí)稅法對(duì)一些特殊情況做出了明確的規(guī)定。①實(shí)行工程完成合同后一次結(jié)算工程價(jià)款的，為與業(yè)主進(jìn)行價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天。②實(shí)行旬末或旬中預(yù)支、月中結(jié)算、竣工清算價(jià)款的，為月度終了與業(yè)主進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天。③實(shí)行按工程進(jìn)度劃分不同階段結(jié)算工程價(jià)款辦法的，為各月度終了與業(yè)主進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算的當(dāng)天。④實(shí)行其他工程結(jié)算辦法的，為與業(yè)主進(jìn)行價(jià)款實(shí)際結(jié)算的當(dāng)天�？劾U義務(wù)人扣繳稅款義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，為代納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
三是納稅地點(diǎn)。建筑施工業(yè)務(wù)納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；納稅人提供的應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生在外縣（市），應(yīng)向勞務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅而未申報(bào)納稅的，由機(jī)構(gòu)所在地或居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款；納稅人在本省、自治區(qū)、直轄市范圍內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，其納稅地點(diǎn)需要調(diào)整的，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)確定；扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納其扣繳的稅款。此外，建筑施工業(yè)務(wù)納稅人承包的工程跨省、自治區(qū)、直轄市的，向其機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；建筑施工業(yè)務(wù)的總承包人，扣繳分包的跨�。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）工程的營(yíng)業(yè)稅稅款，應(yīng)當(dāng)向分包工程的勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)解繳。此外，選擇不同的納稅地點(diǎn)，對(duì)營(yíng)業(yè)稅的附加稅（費(fèi)）的稅率有影響，從而為籌劃提供了操作空間。
四是工程承包方式。①建筑施工企業(yè)不參與工程實(shí)體的直接施工，而是將這些業(yè)務(wù)分包出去，本身只負(fù)責(zé)整個(gè)項(xiàng)目工程的協(xié)調(diào)和管理。如前所述，對(duì)此種方式，不論如何結(jié)算，都應(yīng)對(duì)取得的全部收入，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅，而非按服務(wù)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。②建筑施工企業(yè)與業(yè)主單位簽訂工程合同，負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)和對(duì)業(yè)主全面負(fù)責(zé)，然后向?qū)嶋H承擔(dān)施工單位收取管理費(fèi)，實(shí)際上，建筑施工企業(yè)承擔(dān)了中介人的角色。對(duì)此，建筑施工企業(yè)取得的收入應(yīng)按服務(wù)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。
五是公路部門(mén)所屬單位從事公路施工業(yè)務(wù)。①省、地（市）、縣各級(jí)公路部門(mén)所屬獨(dú)立核算的工程施工單位從事公路工程施工業(yè)務(wù)一律按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。②縣級(jí)以下公路管理部門(mén)及其所屬道班等養(yǎng)護(hù)隊(duì)伍以非招標(biāo)、議標(biāo)方式，從事公路工程施工業(yè)務(wù)，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅；縣級(jí)以下公路管理部門(mén)及其所屬道班等養(yǎng)護(hù)隊(duì)伍以招標(biāo)、議標(biāo)方式，從事公路工程施工業(yè)務(wù)，工程上列入省級(jí)主管部門(mén)當(dāng)年“公路改善工程計(jì)劃項(xiàng)目表”以及利用養(yǎng)路工程費(fèi)實(shí)施的公路的大中修、小修保養(yǎng)業(yè)務(wù)，暫不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅；但將上述工程項(xiàng)目分包給其他單位或個(gè)人進(jìn)行施工的，以及跨地（市）縣實(shí)施上述工程項(xiàng)目的，應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。③公路部門(mén)及其所屬單位從事公路施工業(yè)務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅的地點(diǎn)、計(jì)稅依據(jù)及其他征管問(wèn)題，按現(xiàn)行稅法規(guī)定執(zhí)行。
六是以工代賑業(yè)務(wù)。以工代賑屬于國(guó)家扶貧項(xiàng)目，但由于工程承包人仍具有盈利目的，應(yīng)按規(guī)定繳納稅收，不再享受減免稅照顧。
七是代建房業(yè)務(wù)。關(guān)于代建房應(yīng)符合下列條件：一是委托方提供資金；二是委托方取得開(kāi)發(fā)土地使用權(quán)批準(zhǔn)證明文件即土地是委托方的；三是委托方負(fù)責(zé)圖紙?jiān)O(shè)計(jì)；四是受托方只開(kāi)具發(fā)票收取管理費(fèi)。如不能同時(shí)滿足上述四個(gè)條件，仍涉及“銷售不動(dòng)產(chǎn)”及“建筑業(yè)”兩個(gè)稅目，不僅達(dá)不到稅務(wù)籌劃目的，相反還會(huì)受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。
�。�2）籌劃技術(shù)的具體運(yùn)用
在特定建筑施工業(yè)務(wù)環(huán)境中有十種較為典型的籌劃技術(shù)值得借鑒和推廣。一是對(duì)營(yíng)業(yè)額進(jìn)行的籌劃，通過(guò)降低營(yíng)業(yè)額，從而降低應(yīng)納稅額。例如，降低工程材料、物資和動(dòng)力的價(jià)款，采取一物多用、合理合法少算稅款；加強(qiáng)采購(gòu)管理等手段使?fàn)I業(yè)額降低。又如，在設(shè)備價(jià)值占安裝工程價(jià)值的比例較大時(shí)，避免將設(shè)備價(jià)值作為工程的產(chǎn)值，說(shuō)服業(yè)主自行提供此類設(shè)備，這樣根據(jù)前述規(guī)定，設(shè)備價(jià)款就不必繳納營(yíng)業(yè)稅。二是將房產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為代建房業(yè)務(wù)。前已述及，代建房業(yè)務(wù)的稅負(fù)低于銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)。其操作手法是使銷售業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)榇順I(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上也是對(duì)營(yíng)業(yè)額籌劃的一種應(yīng)用形式。三是合作建房業(yè)務(wù)的籌劃。此種操作是利用了“以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，以合作互利的方式，操作投入資產(chǎn)的價(jià)格，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的稅收利益。四是自建自售不動(dòng)產(chǎn)的籌劃。五是推遲收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間的籌劃，主要有以下幾種方式：往后推遲合同付款期或推遲發(fā)票開(kāi)具的時(shí)間，推遲工程決算；將預(yù)收的收入處理為往來(lái)賬項(xiàng)；利用工程計(jì)量的時(shí)間差等等。六是利用境外子公司的籌劃。七是利用納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的籌劃。八是利用分包進(jìn)行籌劃，對(duì)利潤(rùn)率低的工程部分或管理難度、成本較高的工程部分，以分包的方式轉(zhuǎn)嫁營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)。九是利用兼營(yíng)和混合經(jīng)營(yíng)的籌劃，其實(shí)是一種財(cái)務(wù)籌劃。十是納稅地點(diǎn)的籌劃。
五、交通運(yùn)輸企業(yè)“營(yíng)業(yè)稅改增值稅”相關(guān)問(wèn)題研究
�。ㄒ唬﹩�(wèn)題的提出
我國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，而大多數(shù)國(guó)家實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，導(dǎo)致我國(guó)在進(jìn)出口環(huán)節(jié)和國(guó)內(nèi)的大部分服務(wù)性環(huán)節(jié)的增值稅抵扣鏈條斷裂，同時(shí)也不利于外商投資。交通運(yùn)輸企業(yè)面臨的問(wèn)題尤其突出，除上述情況之外，由于我國(guó)現(xiàn)行的稅收征管模式，國(guó)稅征收增值稅，地稅征收營(yíng)業(yè)稅，在出現(xiàn)兼營(yíng)或混合銷售時(shí)，就有了針對(duì)同一筆業(yè)務(wù)的雙重管轄問(wèn)題。
以鐵路運(yùn)輸為例，同公路部門(mén)的“養(yǎng)護(hù)體制改革”類似，鐵路部門(mén)規(guī)劃“網(wǎng)運(yùn)分離”，把具有壟斷性的國(guó)家鐵路路網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施與具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的鐵路客貨運(yùn)輸分開(kāi)，組建國(guó)家鐵路路網(wǎng)公司和若干個(gè)客貨運(yùn)公司實(shí)行分類管理。路網(wǎng)公司成為獨(dú)立的“交通運(yùn)輸業(yè)”的營(yíng)業(yè)稅納稅人，同時(shí)卻面臨如下矛盾：重復(fù)征稅（路網(wǎng)公司的營(yíng)業(yè)額包含在鐵路運(yùn)輸公司的營(yíng)業(yè)額之內(nèi)，因此對(duì)同一運(yùn)輸業(yè)務(wù)存在重復(fù)征收營(yíng)業(yè)稅的情況）；低增值的情況下享受不到增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的益處；在生產(chǎn)型增值稅的抵扣鏈條中找不到自己的位置，企業(yè)自身和有業(yè)務(wù)往來(lái)關(guān)系的企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)加重。因此，研究和評(píng)估營(yíng)業(yè)稅改增值稅后對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的影響，是十分必要的。
（二）營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的影響
1.稅負(fù)的變化
交通運(yùn)輸業(yè)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)是交通運(yùn)輸營(yíng)業(yè)收入，稅率是3%.改為增值稅后，計(jì)稅依據(jù)是交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)的增值額，最有可能的征收率是7%.公路運(yùn)輸?shù)膯诬嚦杀緲?gòu)成，首先是汽油，其次是單車資產(chǎn)的折舊，再次是人工成本，還有其他機(jī)物料消耗；除人工成本外，其他成本一般應(yīng)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。以某汽車運(yùn)輸公司為例，報(bào)告期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入152.48 萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)40.59 萬(wàn)元；根據(jù)該汽車運(yùn)輸公司的景氣狀況，可以合理地假設(shè)，該年度的增值額不高于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。則該公司當(dāng)年應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅為4.57萬(wàn)元。如果營(yíng)業(yè)稅改增值稅，則應(yīng)繳納的增值稅最大為2.84萬(wàn)元。這是個(gè)稅改后稅負(fù)降低的例子。
實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，并非所有的交通運(yùn)輸企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)都能得到降低。交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)是否降低，取決于如下公式：營(yíng)業(yè)額×3%=增值額×7%，即增值額=營(yíng)業(yè)額×3／7.當(dāng)增值額大于營(yíng)業(yè)額×3／7時(shí)，企業(yè)稅負(fù)升高；當(dāng)增值額小于營(yíng)業(yè)額×3／7時(shí)，企業(yè)稅負(fù)降低。
企業(yè)稅負(fù)是否降低，不是判斷是否應(yīng)該實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅的唯一標(biāo)準(zhǔn)。通過(guò)稅制體系的合理調(diào)整，能夠使交通運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)入一個(gè)抵扣鏈條完整的流轉(zhuǎn)稅環(huán)境，避免雙重管轄和重復(fù)征稅，便于拓展全球化的運(yùn)輸市場(chǎng)，優(yōu)化運(yùn)輸企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。因此，從總體上說(shuō)，實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅是利大于弊，只要設(shè)計(jì)合理，使兩稅能夠順利銜接，稅改是完全必要的。
2.營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的影響
首先是對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)處理的影響，主要體現(xiàn)在兩稅的銜接上。稅改后稅負(fù)波動(dòng)不宜過(guò)大，應(yīng)該對(duì)交通運(yùn)輸每一個(gè)細(xì)分的市場(chǎng)進(jìn)行測(cè)試，以合理設(shè)計(jì)增值稅的稅率。在過(guò)渡期結(jié)束時(shí)，企業(yè)應(yīng)該結(jié)清營(yíng)業(yè)稅有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，新設(shè)增值稅有關(guān)的會(huì)計(jì)賬戶。稅務(wù)會(huì)計(jì)的處理遵循《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》準(zhǔn)則和稅法的雙重要求。
其次是對(duì)稅務(wù)籌劃的影響。一是稅改前后的籌劃，因預(yù)期稅負(fù)的高低而不同：預(yù)期稅負(fù)升高的，傾向于盡量將營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)于稅改前；而預(yù)期降低的，則傾向于盡量將營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)于稅改后。二是稅改后，流轉(zhuǎn)稅的籌劃由營(yíng)業(yè)稅的籌劃變成增值稅的籌劃，思路和方法都會(huì)有較大的變化，不變的是交通運(yùn)輸企業(yè)除稅法以外的環(huán)境。這體現(xiàn)了動(dòng)態(tài)籌劃的思想。
稅務(wù)籌劃是市經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，隨著我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷完善，法治水平的不斷提高，與國(guó)際慣例接軌的步伐不斷加快，理論研究不斷取得進(jìn)展，專業(yè)實(shí)務(wù)策劃隊(duì)伍的不斷壯大，稅務(wù)籌劃的前景越來(lái)越廣闊。從稅務(wù)籌劃實(shí)務(wù)的角度來(lái)講，人們對(duì)稅務(wù)籌劃的正確認(rèn)識(shí)，是稅務(wù)籌劃所依賴的重要運(yùn)作環(huán)境。在稅務(wù)籌劃實(shí)踐中，籌劃意識(shí)是第一位的，尤其取決于納稅人的決策層集體的籌劃意識(shí)；因?yàn)橥ǔＧ闆r下的稅務(wù)籌劃，是“只可意會(huì)、不可言傳的”，說(shuō)破了，哪怕是試圖透過(guò)通常的決策程序去論證可行性，可能就會(huì)導(dǎo)致達(dá)不到應(yīng)有的籌劃效果；這樣，就突顯了領(lǐng)導(dǎo)層籌劃意識(shí)的重要性。
我們這些在營(yíng)業(yè)稅納稅人企業(yè)或其主管部門(mén)中長(zhǎng)期工作的同志，第一次不局限在實(shí)務(wù)的圈子，力圖對(duì)營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)和營(yíng)業(yè)稅籌劃作一次較為全面而深入的研究，以推動(dòng)營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展，促使?fàn)I業(yè)稅籌劃意識(shí)的形成。我們所做的都是嘗試性的工作，期待著能夠起到拋磚引玉的作用，以帶動(dòng)這個(gè)領(lǐng)域的研究，促進(jìn)稅務(wù)會(huì)計(jì)的完善。
