一、注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境
（一）外部環(huán)境
1.經(jīng)濟環(huán)境
審計因受托經(jīng)濟責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任源于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，這種分離不僅是注冊會計師審計產(chǎn)生和存在的基礎(chǔ)，也是注冊會計師審計發(fā)展的根本原因。我國目前還處于社會主義市場經(jīng)濟的初級階段，為了防止會計報表出現(xiàn)舞弊，維護各方面的合法權(quán)益，客觀上需要有獨立的、具有專業(yè)技能和良好職業(yè)道德的人士對企業(yè)的會計報表進行審計，報告其會計報表是否允當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的真實情況，揭示其真實性和可靠性，在這一情況下，注冊會計師應(yīng)運而生。尤其是90年代以后，我國股份制經(jīng)濟迅速發(fā)展，股票融資和上市公司數(shù)量不斷增加，股票市場的發(fā)展使社會公眾對企業(yè)的信息披露的要求不斷提高，促使注冊會計師迅速發(fā)展�？梢钥闯�，發(fā)達的商品經(jīng)濟和市場經(jīng)濟是注冊會計師賴以存在的基礎(chǔ)，注冊會計師的發(fā)展不能脫離賴以存在的經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)濟基礎(chǔ)，必須適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的水平和要求，有什么樣的市場環(huán)境就會有什么樣的注冊會計師執(zhí)業(yè)效果。當(dāng)前，大力發(fā)展我國的注冊會計師事業(yè)，也己經(jīng)成為維護社會主義市場經(jīng)濟秩序的迫切要求。
2.法律環(huán)境
如果說經(jīng)濟環(huán)境是注冊會計師審計存在和發(fā)展的客觀基礎(chǔ)，那么法律環(huán)境應(yīng)當(dāng)是注冊會計師審計的推動器。注冊會計師的產(chǎn)生和發(fā)展是以健全的法律作保證的。一方面，注冊會計師的業(yè)務(wù)開展是以法律為依據(jù)的；另一方面，注冊會計師執(zhí)業(yè)本身也受到法律的嚴格約束。法律環(huán)境對注冊會計師的發(fā)展所帶來的影響，主要包括三個方面：立法、執(zhí)法和民眾的法律意識。
�。�1） 立法
健全的法律制度是對注冊會計師的保障。隨著我國經(jīng)濟的良好運行，企業(yè)收購、兼并、破產(chǎn)等資產(chǎn)重組方式的運用，客觀上要求注冊會計師為維護資本市場的完整性提供中介服務(wù)，在這些客觀情況下，我國頒布了《股票發(fā)行與管理暫行條例》、《公司法》等法律法規(guī)，確立了證券交易法定審計制度、公司年度報表審計制度，進一步順應(yīng)了經(jīng)濟發(fā)展的需求。法律不僅使注冊會計師審計得以確立并發(fā)展，它從另一個方面還影響著審計目標的確立。
�。�2） 執(zhí)法
執(zhí)法對注冊會計師審計的影響，主要體現(xiàn)在對審計失敗案例的法律審判上。執(zhí)法力度的強弱直接影響到注冊會計師的執(zhí)業(yè)。只有嚴格按照我國注冊會計師審計準則執(zhí)業(yè)，實行違法必究、執(zhí)法必嚴才能消除僥幸心理，使得注冊會計師能公正地進行審計，保障審計的質(zhì)量。
�。�3） 民眾的法律意識
民眾的法律意識對注冊會計師審計的作用表現(xiàn)在民眾所能為注冊會計師提供的工作環(huán)境。而目前，我國民眾對注冊會計師行業(yè)并不是很了解，法律意識淡薄，沒有很好地配合注冊會計師的審計工作。一些被法律明令禁止的行為，如事務(wù)所以降低審計收費標準，在招攬業(yè)務(wù)時搞地區(qū)封鎖等屢有發(fā)生。
3. 政治、文化、科技、教育環(huán)境
政治：不論是哪一個國家，政治環(huán)境都或多或少地對注冊會計師審計產(chǎn)生著影響。任何有損于政治制度、政府形象、國家利益、社會安定的審計理論、審計規(guī)范及審計行為都必然招致政府行政、法律等的強制干預(yù)和嚴厲懲處。其次，政治制度和政治氛圍對注冊會計師審計的發(fā)展產(chǎn)生著重要影響。最后，政府行為對注冊會計師審計也造成一定的影響，如果政府行政力量過多介入，會給注冊會計師審計帶來了諸多問題：如對注冊會計師審計管理關(guān)系不順，依靠行政手段劃分會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍等。
科技：審計是一門綜合性的科學(xué)，不僅與會計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、數(shù)學(xué)有關(guān)，而且還與行為科學(xué)、管理科學(xué)、邏輯學(xué)和哲學(xué)等有關(guān)。注冊會計師審計作為審計的一個子系統(tǒng)，當(dāng)然也與科學(xué)有著不可分割的聯(lián)系。這些科學(xué)技術(shù)的變化也會使注冊會計師審計發(fā)生變化。
文化： 文化環(huán)境對注冊會計師審計的影響是深遠的、潛在的。文化背景不同，則審計會計實務(wù)也存在著相對的差異。有些影響是深層面的，有的是難以改變的，正因為各國文化環(huán)境的不同，才導(dǎo)致了各國審計、會計實務(wù)方面的差異。
教育：教育環(huán)境可以從普通教育和專業(yè)教育兩個方面來考慮。就普通教育而言，我們要加強公民的法律意識，提高人們對于注冊會計師審計的認識和重視，配合注冊會計師有一個良好的審計環(huán)境。就專業(yè)教育而言，它與社會發(fā)展的適合程度也影響到審計理論與實務(wù)的發(fā)展。例如，經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜，就產(chǎn)生了相關(guān)的復(fù)雜的會計、審計問題，而社會教育是否能適時地培養(yǎng)出此類高技術(shù)的審計人才，則對審計職業(yè)的發(fā)展來說是一個關(guān)鍵性的問題。
4.社會環(huán)境
�。�1） 審計客戶不成熟
由于我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，相關(guān)法律法規(guī)仍不完善，企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范，投機心理和短期行為較為普遍，許多企業(yè)存在粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為；一些企業(yè)的經(jīng)營管理者更是缺乏起碼的誠信，甚至賄賂審計人員以達到欺騙投資者、債權(quán)人以及厲害關(guān)系人的目的。
�。�2） 企業(yè)以及企業(yè)管理當(dāng)局的影響
我國目前大部分企業(yè)存在組織結(jié)構(gòu)簡單、會計賬目不完整、不相容職務(wù)分離有限、缺乏必要的業(yè)務(wù)授權(quán)和報告制度等，這些都會使會計信息難以反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，對業(yè)主制造虛假會計信息的行為缺乏相應(yīng)的內(nèi)部制約機制。
�。�3） 審計收費
審計收費過低，注冊會計師要維持其行業(yè)，就必須多做項目，縮短審計時間，導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。事務(wù)所幾乎所有項目收費都打折（高的七折，低的甚至一二折）。為了招攬客戶，事務(wù)所回扣（即業(yè)務(wù)費）已經(jīng)成為社會公開的秘密，很低的折扣下再支付回扣，純審計收入就更低。同業(yè)惡性競爭，委托方對審計項目的委托，只要有一份能幫他過關(guān)的審計報告，不在乎委托誰、由誰審，誰開價便宜就給誰做。一些中小事務(wù)所苦于缺少項目，為維持生計不得已而低價競爭，至于審計風(fēng)險，總得讓位于事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營的生存因素。
�。ǘ﹥�(nèi)部環(huán)境
1.會計師事務(wù)所規(guī)模
我國注冊會計師行業(yè)起步較晚，目前還處于發(fā)展階段，規(guī)模普遍較小。原有注冊會計師事務(wù)所最大的不到300人，注冊會計師不足5名的小事務(wù)所占大多數(shù)，絕大部分不具備承擔(dān)大型或特大型企業(yè)審計的能力，業(yè)務(wù)收入也只有2～3千萬元，規(guī)模過小很難使事務(wù)所實現(xiàn)低成本的競爭優(yōu)勢。
2.內(nèi)部管理水平不高
行業(yè)監(jiān)管不力，職業(yè)規(guī)范體系仍不完善。目前我國會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)主要有兩種：一是所長負責(zé)制，一是董事會領(lǐng)導(dǎo)下的主任會計師負責(zé)制。兩種組織形式在一定程度上都存在職責(zé)不明的問題，責(zé)任、權(quán)力和報酬之間缺乏有機聯(lián)系，沒有實行科學(xué)的等級管理。針對注冊會計師行業(yè)的違紀行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務(wù)所承擔(dān)刑事責(zé)任和民事責(zé)任的較輕。
3.執(zhí)業(yè)素質(zhì)偏低
一個勝任的注冊會計師必須具備與其職業(yè)需求相適應(yīng)的能力，包括專業(yè)素質(zhì)與道德素質(zhì)兩個方面。另外在審計業(yè)務(wù)中，審計成敗極大地依賴于審計人員的經(jīng)驗和能力。而我國注冊會計職業(yè)起步較晚，有豐富經(jīng)驗和較高水平的注冊會計師在整個審計界所占比重較小。經(jīng)驗不太豐富的審計人員難免有過失或無意誤斷的情況出現(xiàn)，造成審計風(fēng)險的加大。另外，注冊會計師在職業(yè)操守方面表現(xiàn)得不盡如人意，某些審計人員一方面在指導(dǎo)思想上存在片面追求收入，怕失去客戶的錯誤認識，另一方面在工作中缺乏應(yīng)有的敬業(yè)精神，不遵循必要的工作程序和質(zhì)量，以至對某些比較明顯的問題也未能向委托人指明或予以揭露。
二、注冊會計師審計風(fēng)險的概述
（一）審計風(fēng)險的概念及組成要素
1.審計風(fēng)險的概念
中國注冊會計師協(xié)會在《獨立審計準則》中將審計風(fēng)險定義為：審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。
2.審計風(fēng)險的組成要素
�。�1） 固有風(fēng)險：是指假定不存在相關(guān)的內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。固有風(fēng)險是獨立于會計報表審計之外存在的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風(fēng)險。
�。�2） 控制風(fēng)險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。
�。�3） 檢查風(fēng)險：是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。審計中存在的不能被發(fā)現(xiàn)的錯誤和舞弊的可能性，就是審計的檢查風(fēng)險。
審計風(fēng)險模型將審計風(fēng)險的各組成要素之間的關(guān)系表述為：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險
在這個模式中，審計風(fēng)險是審計風(fēng)險要素共同作用的結(jié)果。要想使審計風(fēng)險保持在某一特定水平，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險越高，那么檢查風(fēng)險的可接受水平就越低。
�。ǘ╋L(fēng)險形成的原因
1. 風(fēng)險形成的客觀原因
審計風(fēng)險形成的客觀原因是指審計活動所處社會經(jīng)濟環(huán)境方面的原因，它具體包括以下幾個方面。
�。�1） 審計內(nèi)容的廣泛性。審計內(nèi)容的廣泛性表現(xiàn)為：注冊會計師要對被審計單位的財務(wù)狀況發(fā)表審計意見，不僅要審查其經(jīng)營活動的結(jié)果，而且還要審查其經(jīng)營活動的過程；不僅要審查內(nèi)部經(jīng)營狀況還要審查與其經(jīng)營活動相關(guān)的外部經(jīng)濟環(huán)境。審計對象越復(fù)雜，審計內(nèi)容越廣泛，收集審計證據(jù)的難度越大，審計風(fēng)險也越大。
�。�2） 審計報告的影響。隨著審計地位的不斷提高以及資本市場的迅速發(fā)展，人們對審計報告的依賴程度及其影響范圍也不斷加大。人們?yōu)榱颂岣咄顿Y的安全性，不惜支付高額費用聘請注冊會計師對財務(wù)信息進行鑒證，報告的敏感性和審計風(fēng)險就越來越大。
2.審計風(fēng)險形成的主觀原因
審計風(fēng)險形成的主觀原因是指審計人員自身的因素對風(fēng)險形成的影響。
�。�1） 審計人員經(jīng)驗和能力的有限性
審計經(jīng)驗是審計人員應(yīng)擁有的一種重要技能，可是審計經(jīng)驗是有限的，面對迅速變化的客觀環(huán)境不一定能適應(yīng)，況且實踐的內(nèi)容豐富多彩，經(jīng)驗不一定能完全把握，審計經(jīng)驗也有誤斷的時候。
�。�2） 審計人員的工作責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注狀況
審計人員的工作責(zé)任心要求審計人員必須有扎實的會計、審計、法律知識和各種審計基本技能，具有敏銳的分析能力和準確的判斷能力。但是，并不是所有的審計人員都能夠達到上述要求，這就不可避免地限制了審計工作的開展，影響審計質(zhì)量。保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注也是審計人員應(yīng)注意的問題。
�。�3） 審計方法本身存在著缺陷
現(xiàn)代審計方法強調(diào)審計成本和審計風(fēng)險的均衡。采用的審計程序以允許存在一定審計風(fēng)險為必要前提，并且抽樣審計方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個審計過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。
�。ㄈ┳詴嫀煂徲嬶L(fēng)險的分析
1.固有風(fēng)險的分析
不同性質(zhì)與特征的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的固有風(fēng)險水平不同。經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復(fù)雜、越重要，固有風(fēng)險就越大。處理變動性較大且不常規(guī)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，或者容易失竊的財產(chǎn)，如現(xiàn)金等就會比固定資產(chǎn)的固有風(fēng)險大。如果被審計單位的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況較差，被審計單位常常會通過虛增資產(chǎn)低估負債來夸大財務(wù)經(jīng)營成果，管理人員品行和能力較差的容易制造假象，固有風(fēng)險也會較大。在不同的經(jīng)營環(huán)境下，當(dāng)被審計單位外部對其政策發(fā)生變化時，固有風(fēng)險大小也會發(fā)生變化。
2.控制風(fēng)險的分析
一般而言，內(nèi)部控制制度的健全性、有效性以及內(nèi)部控制本身的局限性等，對控制風(fēng)險都有影響。在審計過程中，需要經(jīng)過對內(nèi)部控制的了解、分析、評價和測試來確定控制風(fēng)險的水平。注冊會計師在對內(nèi)部控制制度進行了解和測試后，應(yīng)對控制風(fēng)險進行評價，確定準備依賴的實際內(nèi)部控制風(fēng)險與預(yù)計的控制風(fēng)險是否相符，從而確定實質(zhì)性測試程序設(shè)計的適當(dāng)性。評價風(fēng)險一般按以下程序進行：第一，認定要評價的控制目標；第二，找出為實現(xiàn)每一具體目標的具體控制政策和控制程序；第三，要找出弱點，確認潛在的錯報；第四，進行評價。
3.檢查風(fēng)險的分析
檢查風(fēng)險是注冊會計師通過預(yù)定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風(fēng)險是注冊會計師唯一可以控制的風(fēng)險要素，檢查風(fēng)險的實際水平直接與注冊會計師的工作密切相關(guān)。所以，影響檢查風(fēng)險的因素自始至終存在于審計過程中。主要受以下因素的影響：接受客戶的恰當(dāng)性；委派人員的合適性；審計方案的科學(xué)性；審計證據(jù)取得的恰當(dāng)性；分析性復(fù)核的合理性；符合性測試的恰當(dāng)性；審計抽樣的恰當(dāng)性；運用審計標準的恰當(dāng)性；出具審計報告的恰當(dāng)性。
三、 執(zhí)業(yè)環(huán)境與審計風(fēng)險的關(guān)系
注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境直接影響著審計工作的質(zhì)量以及審計風(fēng)險的高低。一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境可以切實保障注冊會計師依照《注冊會計師法》的規(guī)定和獨立審計準則的要求，獨立、客觀、公正地執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，降低審計風(fēng)險，營造一個公平有序的市場競爭環(huán)境和公正寬松的社會環(huán)境。然而，我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境中還存在著一些不健全的因素，影響到注冊會計師的審計工作，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險增大，也出現(xiàn)了一些審計失敗的案例。
�。ㄒ唬┎唤】档膱�(zhí)業(yè)環(huán)境提高審計風(fēng)險
審計風(fēng)險高低主要取決于被審計單位是否建立了內(nèi)控制度、制度是否一貫執(zhí)行、執(zhí)行是否有效，以及審計主體即審計機構(gòu)及人員是否按獨立審計準則的要求嚴格履行了審計程序兩個方面。其他因素比如法律法規(guī)的不健全、行政干預(yù)、行業(yè)監(jiān)管不力以及社會各界對審計的認識不足與過高期望等也會通過這兩方面對審計風(fēng)險產(chǎn)生影響。
1.不完善的法律環(huán)境：目前，我國相關(guān)的法律法規(guī)不健全、不完善。隨著國家政治經(jīng)濟政策的不斷調(diào)整、變化和發(fā)展，各種新問題、新情況不斷出現(xiàn)，而法律法規(guī)滯后，不能同步發(fā)展、配套進行，造成在審計過程中遇到的許多新情況、新問題無法處理。這也降低了對注冊會計師執(zhí)業(yè)的保障，增加了審計風(fēng)險。
2.不健全的政治環(huán)境：社會審計組織是接受各方委托，依法獨立承辦審計業(yè)務(wù)、會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)的社會中介組織。但目前我國不少事務(wù)所實質(zhì)上仍是政府機關(guān)和主管部門的附屬機構(gòu)，在人員進出、業(yè)務(wù)開拓等許多方面仍受到行政的干預(yù)，這在一定程度上影響著事務(wù)所內(nèi)部人員結(jié)構(gòu)的調(diào)整和業(yè)務(wù)范圍的拓展，使注冊會計師的獨立性受到?jīng)_擊。在當(dāng)前業(yè)務(wù)競爭日趨激烈的情況下，不少事務(wù)所或從業(yè)人員不是“以質(zhì)量求生存，以信譽求發(fā)展”，而是借助行政權(quán)力，搞行業(yè)壟斷，地域割據(jù)，有的甚至不講職業(yè)道德，不擇手段挖客戶；在人員方面，則表現(xiàn)為年齡結(jié)構(gòu)不合理，知識結(jié)構(gòu)不合理，有的審計組織甚至承接本所無力承辦的審計業(yè)務(wù)，使審計質(zhì)量無法保證。
3.缺乏獨立性的內(nèi)部環(huán)境：在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師和事務(wù)所受到的各種壓力而造成自身的原因?qū)е略趯徲嬛腥狈Κ毩⑿�，增加了審計風(fēng)險。這都是執(zhí)業(yè)環(huán)境不健全最終影響到審計風(fēng)險的增加。安然公司破產(chǎn)導(dǎo)致安達信審計失敗就是一例。在安然公司，安達信在過去的十多年一直扮演著雙重角色：既是安然的外部審計師（鑒證財務(wù)報表），又是安然的內(nèi)部審計師（為管理當(dāng)局提供咨詢服務(wù)）。所以在安達信受到指控時，有人認為安達信除了審計的同時還提供了非審計業(yè)務(wù)，即咨詢服務(wù)。由于會計師事務(wù)所的咨詢服務(wù)與審計業(yè)務(wù)相混在一起，關(guān)系密切，缺乏審計獨立性，致使審計失敗。盡管安達信銷毀了大量審計原始憑證資料，審計安然時獨立性喪失是事實，但如果簡單地把它歸咎于非審計服務(wù)，就會因表面現(xiàn)象忽略了實質(zhì)。我們應(yīng)該注意到：安然公司的雇員中有100多位來自安達信，包括首席會計師和財務(wù)總監(jiān)等高級職員，安達信為安然提供了16年的審計服務(wù)，他們之間建立了過于親密的關(guān)系，對于安達信的雇員來說，想升遷，就要取悅它的大客戶。在這樣的執(zhí)業(yè)環(huán)境下注冊會計師為了取悅客戶，審計風(fēng)險當(dāng)然也提高了，并最終導(dǎo)致了審計失敗。
4.產(chǎn)生了消極影響的客戶環(huán)境。首先，從固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩方面來講，大多數(shù)中國企業(yè)管理人員和會計從業(yè)人員普遍素質(zhì)較低，管理者誠實度也很低，以至于會計信息失真情況惡化。企業(yè)做假賬、做錯賬已到了見怪不怪的地步。這里面有企業(yè)自身經(jīng)營機制的問題，也有權(quán)力部門行政干預(yù)的問題，令注冊會計師防不勝防。另外，我國客戶的內(nèi)部控制水平通常較低，突出表現(xiàn)在內(nèi)控體系設(shè)計不合理和管理者習(xí)慣于踐踏內(nèi)部控制兩個方面，因此賬戶的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都比較高，注冊會計師往往無法取得足夠的證據(jù)以降低審計風(fēng)險。注冊會計師在從業(yè)過程中，也經(jīng)常得不到客戶應(yīng)有的配合和支持。在我國一些企業(yè)心目中，注冊會計師就是拿人錢財，與人消災(zāi)的臨時雇員，對收了他們的錢還要出具保留或反對意見報告感到不能接受，并且注冊會計師的調(diào)查取證也很難得到社會公眾的理解和支持，比如應(yīng)收賬款的回函率極低就是一例。 因此毫無疑問，這樣的執(zhí)業(yè)環(huán)境對注冊會計師出具正確的審計意見是十分不利的。這一不利環(huán)境在一定程度上增加了審計風(fēng)險。
5. 執(zhí)業(yè)環(huán)境中不正當(dāng)競爭的影響：當(dāng)前社會審計機構(gòu)及其他咨詢機構(gòu)發(fā)展迅速。供大于求，競爭十分激烈。為此，有的社會審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識和法制觀念淡薄。在競爭中不是以質(zhì)量、信譽贏得客戶，而是單純追求贏利，為達到這一目的，不惜采用回扣、分成等手段拉客戶，以降低收費規(guī)則標準來引誘客戶。這些不正當(dāng)?shù)母偁幨侄渭冗`背了有關(guān)法律、法規(guī)，影響了社會審計的獨立、公正，又敗壞了社會審計的公正形象，在一定程度上降低了審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量，提高了審計風(fēng)險。
�。ǘ┝己玫膱�(zhí)業(yè)環(huán)境能提高審計風(fēng)險的控制能力
當(dāng)前，我國的審計界對審計風(fēng)險的認識和提高審計風(fēng)險控制能力的研究和實踐作了不少的探討，并且已經(jīng)引起了相關(guān)部門，特別是注冊會計師和會計師事務(wù)所的重視。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，由于審計對象的復(fù)雜性，審計內(nèi)容的多樣性，有些被審單位本身的內(nèi)部管理混亂、內(nèi)控制度薄弱，賬目不規(guī)范、會計質(zhì)量較低，甚至還可能有不正當(dāng)?shù)膭訖C，弄虛作假，這樣就使審計風(fēng)險在客觀上成為是不可避免的。在獨立審計的實踐中，審計人員必須千方百計將審計風(fēng)險控制在一個較低的水平上，這無疑需要獨立審計人員在整個執(zhí)業(yè)過程中花費巨大的精力去加以實現(xiàn)的。審計人員必須考慮應(yīng)當(dāng)采取哪一種或哪幾種最恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒�，才能獲取最有說服力的審計證據(jù)，才能作出最符合實際的審計結(jié)論，才能盡可能地把審計風(fēng)險控制在較低的、可以允許的水平上。審計人員的這種努力，不僅僅靠自己的良好愿望和努力，更有賴于內(nèi)外的良好執(zhí)業(yè)環(huán)境。例如有關(guān)職能部門對企業(yè)會計人員的培訓(xùn)，對會計質(zhì)量的嚴格要求，對個別單位有意弄虛作假、提供不實資料的嚴肅處罰。對于獨立審計人員素質(zhì)的提高，也應(yīng)當(dāng)通過定期培訓(xùn)、經(jīng)驗交流、案例教育等措施，以盡快使之能適應(yīng)現(xiàn)代審計的需要。注冊會計師有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，就會嚴格地依據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定審查企業(yè)經(jīng)濟活動和相關(guān)的會計記錄，就會對被審計單位存在的各種違法違規(guī)行為以及財務(wù)會計信息的疏漏、虛假和錯誤予以揭示。對違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會計師及其事務(wù)所，則依法追究責(zé)任，從而促進企業(yè)嚴肅財經(jīng)紀律，正確進行財務(wù)成本核算，確保財務(wù)會計信息的真實性、可靠性。
可見注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境對審計質(zhì)量有多么大的作用。要營造一個理想的注冊會計師獨立的執(zhí)業(yè)環(huán)境，并非一件易事。除了注冊會計師、事務(wù)所和行業(yè)協(xié)會的自身努力外，還需要全社會的關(guān)心和支持，以提供注冊會計師一個好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高審計工作的質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐不能僅僅是被動適應(yīng)執(zhí)業(yè)環(huán)境，還需要主動地改善執(zhí)業(yè)環(huán)境。注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境中各種環(huán)境因素對注冊會計師執(zhí)業(yè)的影響效果不同，存在有利影響和不利影響。無論執(zhí)業(yè)環(huán)境對注冊會計師執(zhí)業(yè)存在有利影響還是不利影響，如果注冊會計師僅僅是消極被動適應(yīng)，會喪失作為專業(yè)人士的專業(yè)優(yōu)勢，不僅會無所作為，更有甚者，在不利影響下如果連注冊會計師的獨立性都喪失了，注冊會計師的存在和發(fā)展會存在這樣或那樣的問題，無法談及注冊會計師職能的發(fā)揮。因此，注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐應(yīng)當(dāng)主動以自身的專業(yè)特征改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，形成一個能夠促進市場經(jīng)濟良性循環(huán)的執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而更好地履行審計職能，保證審計工作的質(zhì)量，充分發(fā)揮審計工作在市場活動中優(yōu)化功能、導(dǎo)向功能、凝聚功能和塑造形象的功能，更好地促進我國市場經(jīng)濟的發(fā)展。
四、改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，規(guī)避審計風(fēng)險。
�。ㄒ唬� 提高注冊會計師的審計風(fēng)險意識
注冊會計師風(fēng)險意識淡薄的原因來自于兩個方面，一方面來自于注冊會計師自身，即注冊會計師缺乏對審計風(fēng)險及審計損失的足夠認識；另一方面來自于審計活動的外部環(huán)境與條件，即缺乏對引起審計風(fēng)險及風(fēng)險損失足夠認識的制約力量。進行審計風(fēng)險管理，首要的問題是提高審計人員的風(fēng)險意識。
1.提高審計人員的自身素質(zhì)
�。�1） 轉(zhuǎn)變審計人員的思想觀念。強化風(fēng)險意識，要求審計人員必須轉(zhuǎn)變思想觀念，要充分認識到審計風(fēng)險。審計風(fēng)險損失及管理與控制不僅是理論研究的對象，也是關(guān)系到審計自身生存發(fā)展的大問題。這種思想觀念的轉(zhuǎn)變，既是審計人員自身的任務(wù)，同時，也有賴于社會審計工作外部環(huán)境的影響與監(jiān)督。
�。�2） 提高審計人員的業(yè)務(wù)水平。審計人員業(yè)務(wù)水平的高低直接關(guān)系到審計風(fēng)險及風(fēng)險損失發(fā)生的可能性的大小，同時，也反映著審計人員風(fēng)險意識的強弱。因此，強化審計人員的風(fēng)險意識，降低審計風(fēng)險，必須從提高審計人員的業(yè)務(wù)水平入手，提高審計人員業(yè)務(wù)水平的途徑除了需要審計人員加強自我學(xué)習(xí)與磨練外，重要的一點就是強化整個社會的審計人員的職業(yè)培訓(xùn)教育。審計人員的職業(yè)培訓(xùn)應(yīng)能夠使審計人員的知識不斷更新，在執(zhí)行業(yè)務(wù)時能夠關(guān)注新問題，實現(xiàn)業(yè)務(wù)的規(guī)范化操作。
�。�3） 規(guī)范審計人員的職業(yè)道德。審計風(fēng)險在一定程度上是由職業(yè)道德水平低造成的。職業(yè)道德水平低就可能使審計人員不關(guān)注審計工作質(zhì)量，造成審計工作質(zhì)量降低，這無疑增大了審計風(fēng)險及審計風(fēng)險損失發(fā)生的可能性。一旦社會公眾認識到審計的重要性，則如不規(guī)范審計人員的職業(yè)道德，有可能使審計服務(wù)得不到客戶的信任，從而失去客戶，喪失為公眾提供有效服務(wù)的能力。所以，規(guī)范審計人員的職業(yè)道德就顯得尤為重要。
2.優(yōu)化審計外部環(huán)境和條件
（1） 建立健全審計準則與法規(guī)，加強注冊會計師的風(fēng)險意識。 牢固樹立正確的風(fēng)險觀念，強化風(fēng)險意識，是防范審計風(fēng)險的關(guān)鍵。眾多國內(nèi)外審計訴訟案件告訴我們，缺乏風(fēng)險意識是導(dǎo)致審計失敗的根源。在實際工作中，許多注冊會計師主觀上也想規(guī)避審計風(fēng)險，但客觀上對很多看起來似乎是細小和微不足道的細節(jié)缺乏風(fēng)險的洞察意識，以至釀成差錯，招致?lián)p失。因此， 準確合理地規(guī)定審計人員的法律責(zé)任，使審計人員明確，若不很好地遵守審計準則與法規(guī)，就可能增大審計風(fēng)險及審計風(fēng)險損失發(fā)生的可能性，就可能因此承擔(dān)法律責(zé)任，從而強化風(fēng)險意識，使風(fēng)險意識根植于每一位審計人員心中。
�。�2）考核與評價審計工作質(zhì)量。目前審計工作質(zhì)量的考核標準與方法還不盡科學(xué)，影響了審計人員風(fēng)險意識的增強。如在考核審計工作質(zhì)量時過分注重或強調(diào)審計業(yè)務(wù)收入，輕視審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，注重考核審計工作的短期效果，而忽視或輕視長期效果的考核與評價等。審計工作質(zhì)量的考核，既應(yīng)考慮其短期效果，也應(yīng)考慮長期效果；既應(yīng)考核其單項質(zhì)量，也應(yīng)考核其綜合質(zhì)量。只有全面、綜合、辨證、多種形式地考核與評價審計工作的質(zhì)量，才能得到準確、合理的結(jié)論，才能促進審計工作質(zhì)量的提高。
3.嚴格按照審計準則執(zhí)業(yè)
注冊會計師必須按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，實施審計時，制訂出切實可行的審計方案，在充分考慮審計風(fēng)險的前提下，將重要性原則貫穿到審計全過程中，認真實施內(nèi)部控制測試，適當(dāng)運用分析性復(fù)核程序，著重關(guān)注各項資產(chǎn)的真實性，對往來款項和銀行存款等進行必要的函證，對存貨和固定資產(chǎn)進行監(jiān)管等，從而盡可能降低法律責(zé)任和賠償損失。
�。ǘ┙∪珪嫀熓聞�(wù)所的質(zhì)量控制
1.審慎選擇客戶控制審計風(fēng)險
在承接業(yè)務(wù)時，必須慎重選擇被審計單位。對誠信度差、陷入財務(wù)和法律困境的客戶要尤為注意；要進行風(fēng)險評估，對可否接受的風(fēng)險度，要作出謹慎的判斷。當(dāng)風(fēng)險超過了事務(wù)所的承受能力時，應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托。但對審計風(fēng)險的控制要限定在一個適當(dāng)范圍內(nèi)，超出這個范圍，一味降低審計風(fēng)險，就可能違背成本效益原則。
2.強化業(yè)務(wù)培訓(xùn)和后續(xù)教育
提高注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)，是控制審計風(fēng)險的根本。審計風(fēng)險問題關(guān)鍵是審計質(zhì)量問題，而決定審計質(zhì)量最直接的因素就是注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)，注冊會計師不能滿足于已有的知識和經(jīng)驗，而應(yīng)盡快適應(yīng)知識經(jīng)濟對注冊會計師的要求，面對大量涌現(xiàn)的新問題、新制度、新方法，應(yīng)進行后續(xù)教育。比如每年進行的集中培訓(xùn)和在職培訓(xùn)，不斷更新專業(yè)知識，保持和發(fā)展專業(yè)技能，熟悉并掌握現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定和實務(wù)標準，提高業(yè)務(wù)能力，以便在復(fù)雜的環(huán)境中能妥善處理和解決各種問題，降低審計風(fēng)險。
3. 簽訂業(yè)務(wù)約定書，取得管理當(dāng)局聲明書。
這是審計風(fēng)險預(yù)防的措施之一。通過業(yè)務(wù)約定書的簽訂和管理當(dāng)局聲明書的取得，可以明確審計人員和委托單位的責(zé)任，明確業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍。一旦發(fā)生的審計風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計損失，就可以判斷責(zé)任應(yīng)由誰負，以把審計損失減少到最低限度。
4.建立健全獨立審計組織內(nèi)部質(zhì)量控制制度
獨立審計組織內(nèi)部質(zhì)量管理是其各項管理工作中的核心和關(guān)鍵。會計師事務(wù)所必須建立健全一套嚴密科學(xué)的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并把這套制度推行到每一個人、每一個部門和每一項業(yè)務(wù)，迫使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)，保證整個會計師事務(wù)所的質(zhì)量。其中應(yīng)當(dāng)包括全面質(zhì)量控制，即職業(yè)道德原則、專業(yè)勝任能力的標準、審計工作委派方式、專家咨詢的合理利用、審計質(zhì)量的監(jiān)控程序，以及審計約定項目的全過程控制和三級審核制度，包括詳細審核、一般審核、重點審核等。
5.會計師事務(wù)所在外勤檢查工作中，應(yīng)制定嚴密的審計計劃及控制程序，以利于審計質(zhì)量的提高。
注冊會計師對一個客戶審計時往往只有幾天或幾周的時間，時間的壓力永遠是注冊會計師的難題之一，面對有限的時間和有限的審計成本，又要保證審計質(zhì)量，這不能不說是一個矛盾，因此在外勤檢查時應(yīng)做好以下工作。
�。�1） 制訂合理的審計計劃。合理的審計計劃取決于審計目的、客戶的風(fēng)險水平、重要性水平等因素的確定。具體來講，第一，客戶委托的要求是一般要求還是特殊要求，是報表鑒證還是非財務(wù)報表審計，審計的目的不同，就有不同的審計計劃及程序；第二，注冊會計師在編制審計計劃時，必須對重要性水平做出初步判斷，以便為檢查數(shù)量上重要的錯報確定一個可接受的水平；第三，評估客戶的風(fēng)險水平，先確定一個可以接受的審計風(fēng)險水平，在這個風(fēng)險水平下，對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行評估，然后根據(jù)對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估結(jié)果，確定檢查風(fēng)險的高低，以使審計風(fēng)險保持在即定的可接受水平上。
（2）項目經(jīng)理應(yīng)對整個外勤工作的質(zhì)量進行檢查、復(fù)核和把關(guān)，對審計進度、審計中發(fā)現(xiàn)的重大疑點，客戶和審計人員發(fā)生的爭議，審計質(zhì)量等做出初步估計與檢查，有時注冊會計師在審計時已發(fā)現(xiàn)了客戶的某些不正常業(yè)務(wù)處理及操作，如果項目經(jīng)理在檢查時能加以有效的指點或加大搜集證據(jù)的范圍，則在一定程度上能避免風(fēng)險的產(chǎn)生，起到防患未然的作用。項目經(jīng)理對在審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，還應(yīng)向部門經(jīng)理請示報告，并在請示報告中提出自己的處理意見，作為上級決策的參考。
�。ㄈ� 改善法律制度加強行業(yè)監(jiān)管
1.政府及相關(guān)部門不要干預(yù)注冊會計師依法執(zhí)業(yè)，不得授意或強迫會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假的審計報告；不得對上市公司選擇會計師事務(wù)所行政干預(yù)，有關(guān)主管部門不應(yīng)憑借其地域管轄或行業(yè)管理的地位，而強制要求上市公司選擇或變更選擇某會計師事務(wù)所為其提供審計服務(wù)。行政干預(yù)不利于企業(yè)的正常經(jīng)營管理，也不利于注冊會計師事業(yè)健康持續(xù)地發(fā)展壯大。
2.及時對相關(guān)法律法規(guī)及獨立審計準則進行修訂和完善。 審計準則和審計法規(guī)的相當(dāng)部分內(nèi)容是用來約束審計組織及其人員的，并規(guī)定了審計人員應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。依據(jù)法律對注冊會計師違法必究，加大執(zhí)法力度，杜絕業(yè)內(nèi)目前普遍存在的逃避法律責(zé)任的僥幸心態(tài)。只有執(zhí)法部門嚴格執(zhí)法，消除業(yè)內(nèi)的僥幸心理，使業(yè)內(nèi)造假成為過街老鼠，弄虛作假的總體數(shù)量減少，注冊會計師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險才得以降低�！坝蟹ū匾�、違法必究”，也需要司法監(jiān)督機構(gòu)能積極主動地介入對有違法犯罪嫌疑的注冊會計師的監(jiān)控，而不是等待有充足證據(jù)的舉報或一切水落石出時才追究有關(guān)人員的責(zé)任。
3.貫徹行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的制度，促進會計師事務(wù)所健康有序地發(fā)展。財政部門與注冊會計師協(xié)會應(yīng)對所管理的注冊會計師的執(zhí)業(yè)進行嚴格的業(yè)務(wù)檢查，在檢查過程中一旦發(fā)現(xiàn)問題不應(yīng)回避，而是迅速弄清事情真相，嚴格依法查處，若注冊會計師有觸犯刑法的事實應(yīng)移交司法機關(guān)提請訴訟。
4.注冊會計師審計行業(yè)要走多元化道路，提高抗風(fēng)險能力。實現(xiàn)多元化后，即使一部分業(yè)務(wù)受挫，其他業(yè)務(wù)仍可繼續(xù)發(fā)展，如審計業(yè)務(wù)許可證被暫停，還可以做財務(wù)咨詢業(yè)務(wù)、稅務(wù)業(yè)務(wù)、評估業(yè)務(wù)等。而實現(xiàn)多元化的一條有效途徑就是聯(lián)合。會計師事務(wù)所之間的聯(lián)合可以從三方面努力：一是擴大市場份額，二是健全服務(wù)功能，三是拓展服務(wù)區(qū)域。通過這些途徑，會計師事務(wù)所可擴大規(guī)模，增強競爭優(yōu)勢，提高抗風(fēng)險能力，走上健康而迅猛發(fā)展之路。
造成目前我國注冊會計師審計風(fēng)險較高的因素是多方面的，審計風(fēng)險存在于審計過程的每一個環(huán)節(jié)，因而審計風(fēng)險的控制過程是一個全面的過程，貫穿與于審計業(yè)務(wù)的每一個具體步驟之中。
